Решение № 6022 от 10.05.2010 г. на ВАС по адм. д. № 14405/2009 г.

Решение № 6022 от 10.05.2010 г. на ВАС по адм. д. № 14405/2009 г., I о., докладчик съдията Анна Димитрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационни жалби, подадени от директора на дирекция "ОУИ", гр. София, при ЦУ на НАП, и Рилската света обител "Рилски манастир", общ. Рила, срещу решение № 59/13.08.2009 г. по адм. дело № 2756/2009 г. на Административен съд - София -град /АССГ/. Касаторът - директор на дирекция "ОУИ", гр. София, при ЦУ на НАП, обжалва решението в частта му, с която е отменена частта от ревизионен акт /РА/ № 100800328/27.10.2008 г., издаден от орган по приходите на ТД на НАП - Кюстендил, потвърдена с решение № 411/24.03.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ", гр. София, при ЦУ на НАП, отнасяща се до извършеното увеличение на финансовия резултат с разходки за издръжка на Светия Синод общо в размер на 62 977,88 лв. за периода 2002 - 2007 г. и със стойността на неотчетени приходи от лихви по банкови сметки за периода 2002 - 2007 г. със 128 868, 90 лв. Касаторът поддържа в касационната жалба и в съдебно заседание чрез процесуален представител, че обжалваната от него част от решението е неправилна - постановена в нарушение на материалния закон и при съществени съдопроизводствени нарушения, иска отмяната му, отхвърляне на жалбата срещу спорната част от РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Директорът на дирекция "ОУИ" пледира за неоснователност на жалбата на другата страна. Касаторът - Рилска света обител "Рилски манастир", обжалва решението в частта му, с която е отхвърлена останалата част от жалбата срещу РА. Касаторът поддържа в касационната жалба и в съдебно заседание чрез процесуален представител, че решението е неправилно в обжалваната част - необосновано, в противоречие с материалния закон и постановено при съществени съдопроизводствени нарушения, иска отмяната и, оставяне в сила на обжалваната от другата страна част от решението и присъждане на направените по делото разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ", гр. София и неоснователност на другата касационна жалба. Върховният административен съд, първо "А" отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледана по същество, касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ", гр. София, при ЦУ на НАП, е неоснователна. За да постанови обжалваната от този касатор част от съдебното решение, АС, е приел за установено, че с РА незаконосъобразно е увеличен финансовия резултат с разходки за издръжка на Светия Синод общо в размер на 62 977,88 лв. за периода 2002 - 2007 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 и 10 ЗКПО (отм.). Съгласно чл. 98 от Устава на Българската православна църква /БПЦ/ Рилският манастир е ставропигиален, като ставропигиалните манастири се основават или провъзгласяват по решение на Светия синод. Съгласно чл. 210 от Устава в бюджета на църквата се превеждат суми за издръжка на върховното управление на църквата. От друга страна съгласно чл. 224 от Устава за подпомагане на издръжката на Върховното управление на църквата се събират дажби за манастирските стопанства и енорийските храмове, като размерът на тези дажби, като размерът на тези дажби се определя от Светия синод съобразно бюджетните възможности на манастирите и църквите и се отразяват по бюджетите им като разходи. Следователно, Уставът на БПЦ, който е задължителен за нейните поделения, задължително предвижда определен размер на издръжка за всяко манастирско стопанство и енориен храм, който да се отчита като разход за неговата дейност. Налице е писмена документация между Рилската Света обител и Светия Синод, доказваща предвидения размер на приходно - разходната част на данъчно-задълженото лице за всяка от ревизираните години и е установено, че осчетоводените разходи от Рилския манастир са в рамките на предвидения в бюджета размер. По тези съображения съдът е приел, че не са налице посочените в РА правни основания за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 13 и т. 10 от ЗКПО (отм.) за 2002 -2006 г. и чл. 26, т. 1 ЗКПО за 2007 г. Съдът е приел, че с РА незаконосъобразно е увеличен финансовия резултат за горецитираните данъчни периоди и със сумата 128 868, 90 лв. - лихви по банкови сметки на ревизирания субект, които са определени пропорционално на приходите от стопанска дейност поради липса на точни данни кои лихви са върху главница - приход от стопанско и кои - от нестопанска дейност. В законодателството липсва нормативно установено задължение за данъчнозадължените лица да внасят приходите си от стопанска и нестопанска дейност в отделни банкови сметки. От друга страна според чл. 4, ал. 1 ЗКПО (отм.), отнасящ се за данъчните периоди 2002 -2006 г., юридическите лица, които не са търговци, както и бюджетните предприятия и организациите на вероизповеданията, се облагат за печалбата и доходите им, получени от сделки по чл. 1 от Търговския закон, извършвани по занятие, включително от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество. Аналогична е и разпоредбата на чл. 1, т. 2 от ЗКПО /в сила от 01.01.2007 г./ . За конкретния влогодател - Рилски манастир банковият влог не е сделка по занятие, а сделка по съхраняване на парични средства. В случая сделката е търговска единствено за търговската банка, тъй като тя е осъществява по занятие. Единствено от дефиницията на понятието лихва по § 1, т. 7 от ДР на ЗКПО (отм.) и аналогичната и разпоредба в ЗКПО /в сила от 01.01.2007 г./ не произтича задължение за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 14 ЗКПО респективно по чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.) Решението е правилно като краен в обжалваната му част. Законосъобразна е преценката, че не е налице посоченото в РА основание за увеличение на финансовия резултат с разходите за Светия синод като с разходи, които данъчно задълженото лице не може да докажат документално по реда, определен в съответните нормативни актове, с първични документи, включително придружени с фискален бон или с касова бележка от кочан, издадена в предвидени от нормативен акт случаи, или отчетени в нарушение на счетоводното законодателство или на принципа "документална обоснованост". С оглед статута на Светия синод същият няма задължение да издава първични счетоводни документи - фактури за преведените му субсидии, нито фискални бонове. Съдът е отчел спецификата на правоотношенията между данъчно задълженото лице и Светия синод, наличието на безусловно задължение за превеждане на сумите, на които не кореспондира насрещна престация - тоест не могат да им се противопоставят приходи и наличието на достатъчно писмени доказателства, че това са определените суми за издръжка и те са дължими от данъчно задълженото лице, поради което начисляването им не е незаконосъобразно. Съгласно чл. 227 от Устава на БПЦ (отм.), който е бил в сила към ревизираните данъчни периоди, приходите и разходите на се предвиждат и разрешават в бюджети за една финансова година. Приходите са регламентирани в чл. 209 и чл. 211 от Устава на БПЦ (отм.), неизчерпателно, като само един от видовете приходи е държавни субсидии. Разходите на ставропигиалните манастирите за Светия Синод не са обвързани само с приходите от държавни субсидии и другите нестопански приходи, поради което твърдението на касатора, че следва да се съотнесат само и единствено към нестопанската дейност на манастира, е неоснователно. Правилно е приложено материалното право и относно лихвите по депозитите на Рилския манастир. Договорът за банков влог по чл. 420 ТЗ по дефиниция е търговска сделка за банката. За влогодателя следва да се преценява с оглед конкретните факти и в случая няма такива, сочещи, че Рилският манастир по занятие влага пари в банки. Всеки влогодател получава регулярно лихва по депозитите си и банковите си сметки. Това не означава, че всеки влогодател е влогодател по занятие. Не са налице приходи от стопанска дейност, неотчетени по реда на Закона за счетоводството, както правилно е приел АССГ, поради което и лисват посочените в РА основания за увеличение на финансовия резултат. С оглед изложеното решението като правилно в тази му част следва да бъде оставено в сила. Разгледана по същество, касационната жалба на Рилска света обител "Рилски манастир", е частично основателна. За да постанови обжалваната от този касатор част от решението, АССГ е приел, че с РА законосъобразно е доначислен ДДС в размер на 77 890,49 лв. на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС и на осн. чл. 55 ЗДДС (отм.) за 01.02.2003 г. - 29.02.2008 г. поради корекция на данъчната основа на извършените облагаеми доставки по ЗДДС. Съдът е приел, че манастирът е извършвал облагаеми доставки, за които не е начислил ДДС, независимо, че е регистриран по ЗДДС, считано от 01.03.1999 г. Облагаемите доставки според АССГ се изразяват в предоставяне на гости и туристи на услуга по престой и настаняване в манастира, като видно от констативен протокол от 2007 г. на Комисията за защита на потребителя е имало определени цени от 5, 7, 10 лв., които са били заплащани под формата на дарения, но всъщност представляват насрещна престация за нощувките. С неосчетоводените приходи от нощувки, които са заведени в счетоводството на манастира като дарения в общ размер на 457 994,26 лв. за 2002 - 2007 г. законосъобразно е увеличен финансовия резултат. Като приходи от нощувки същите имат характер на приходи от стопанска дейност и са налице основанията на чл. 23, ал. 2, т. 14/11/ ЗКПО (отм.) и съответно чл. 78 от ЗКПО за увеличение на финансовия резултат с тези суми. Съдът е приел, че РА е законосъобразен и в частта, с която за данъчните периоди 2002 г. - 2006 г. е увеличен финансовия резултат със сумата 8466 лева - осчетоводени разходи за амортизации на основание чл. 23, ал. 2, т. 13/10/ ЗКПО /отм/. Начислените амортизации са за актив - хотелски комплекс "Царев връх" не е бил негова собственост и не се е ползвал от него, поради което начислените амортизации са в нарушение на НСС 4 и счетоводното законодателство. Решението е необосновано и материално правно незаконосъобразно в частта отнасяща се до така наречените "приходи от нощувки" и данъчното им третиране по ЗДДС и ЗКПО. Настоящият съдебен състав констатира, че РА е издаден в процедура по чл. 119 ДОПК, поради което в съдебното производство тежестта на доказване на фактическите и правни основания за издаване на РА пада върху директора на дирекция "ОУИ", тъй като фактическите констатации в общия случай не се ползват от презумпцията за вярност по чл. 124, ал. 2 ДОПК за издадените в производството по чл. 122 РА. Единственото доказателство за твърдението за съществуващ ценоразпис за нощувките в манастира е протоколът на Комисията за защита на потребителите от 23.01.2007 г., в който се твърди че има определени 3 вида цени за нощувки - 5,7,10 лева в зависимост от стаите, които са определени с решение на манастирския събор. В протокола не е цитирана дата и година на решението на манастирския събор, в данъчната преписка липсва подобно решение. Не е цитиран и източникът на данни за наличие на подобно решение. По-нататък в протокола е посочено, че няма поставен ценоразпис и доколкото са постъпвали средства от адресно регистрираните, те са оформени документално като дарения. Посочено е, че е имало случаи, при които на хората не се взимат пари по сведения на отец Виталий. Проверката на КЗП е приключила със заключение, че в случая не следва настаняването на поклонници да се приема като предоставяне та туристически услуги. Касаторът през цялото производство е оспорвал наличието на твърдения ценоразпис, който не е удостоверен по надлежен ред от другата страна, нито пък е от категорията безспорни между страните факти. Предвид изложеното настоящият съдебен състав намира за недоказано твърдението на органите по приходите за съществуването му и че е съществувал през всички ревизирани данъчни периоди, в които е доначислен ДДС. Обоснованият извод при наличните доказателства и с оглед разпределението на тежестта на доказване е, че нощувките в манастира са на поклонници с духовна цел - поклонение в свето място, безвъзмездни са и направените от част от тях дарения не прикриват заплащане за нощувките. Последните се използват за поддръжка и ремонт, осветление и отопление на помещенията съгласно протокол № 1а на Рилски манастир от 25.01.1998 г. и са третирани в този протокол именно като дарения, които се правят единствено от желаещите да дарят и без предварително фиксирани размери. С оглед на горното липсват основания както корекция на данъчната основа на извършените облагаеми доставки по ЗДДС и доначисляване на ДДС в размер на 77 890,49 лв. на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС и на осн. чл. 55 ЗДДС (отм.) за 01.02.2003 г. - 29.02.2008 г., така и за увеличение на финансовия резултат със стойността на даренията в общ размер на 457 994,26 лв. за 2002 - 2007 г., тъй като същите нямат характер на приходи от стопанска дейност. Решението на АССГ в тази му част следва да бъде отменено като неправилно и вместо него да се постанови друго, с което се отменят описаните в настоящия абзац незаконосъобразни части на РА. Спорното увеличение на финансовия резултат със сумата 8466 лева - осчетоводени разходи за амортизации на основание чл. 23, ал. 2, т. 13/10/ ЗКПО /отм/ е преценено правилно от АССГ като законосъобразно. Активът е придобит едва на 27.06. 2007 г., видно от нотариалния акт. Съгласно НСС -4 (отм.) 6.1. начисляването на амортизации започва от месеца, следващ месеца, в който активът е бил придобит или въведен в употреба. За непридобит и невъведен в експлоатация актив от ревизирания субект, начисляването на амортизации е разход в нарушение на счетоводното законодателство, независимо от това дали предприятието разполага с амортизационен план или не. Решението в тази му част следва да бъде оставено в сила като правилно. Доколкото разноските по първоинстанционното производство са присъдени с отделно определение от 05.10.2009 г., което не е обжалвано с частна жалба в указания 7 - дневен срок, настоящият съдебен състав не е сезиран да се произнесе по тях. Предвид изложеното по двете касационни жалби и изхода на делото на Рилска света обител "Рилски манастир" следва да се присъдят на основание чл. 161 от ДОПК направените от манастира разноски за двете съдебни инстанции пропорционално на уважената част от жалбата му срещу РА, съответно намалени с дължимото юрисконсултско възражение на дирекция "ОУИ" за производството пред ВАС пропорционално на интереса по отхвърлената част от жалбата срещу РА като краен резултат - или 6000 / шест хиляди лева/. Воден от горно и на основание чл. 221 - 222 АПК Върховният административен съд, първо "а" отделение