Решение № 15520 от 15.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9653/2020 г.

Решение № 15520 от 15.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9653/2020 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 3904 от 15.07.2020 г., постановено по адм. д. № 1810/20 г. Административен съд – София-град /АССГ/, първо отделение, десети състав, е отхвърлил жалбата на [фирма] – [населено място], ЕИК[ЕИК], против Ревизионен акт /РА/ № Р – 22221217007771 – 091 - 001/04.05.2018 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП [населено място], с който по отношение на [фирма] са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди 02 и 04 на 2015 г., м. 03, 04, 06, 09, 10, 11 и 12 на 2016 г. в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер на 19 772, 20 лв. по доставки на [фирма] и са начислени лихви за забава в размер на 4 331, 79 лв., както и са установени задължения за корпоративен данък за 2015 г. и 2016 г. в размер на 9 886, 11 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 1 527, 61 лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати в полза на НАП разноски по делото общо в размер на 1 879, 67 лв.

Срещу така постановеното решение подадена касационна жалба от [фирма] – [населено място], ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], представлявано от управителя Ч. Кюркчиев, чрез пълномощника му адв. И. Димитров. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт в обжалваната му част. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции.

Ответният по касационната жалба директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика"- [населено място] чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

С решението си Административен съд – София град е отхвърлил жалбата на [фирма] – [населено място], ЕИК[ЕИК], против Ревизионен акт /РА/ № Р – 22221217007771 – 091 - 001/04.05.2018 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с Решение № 1074 от 24.07.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" – [населено място], в частта му за установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди 02 и 04 на 2015 г., м. 03, 04, 06, 09, 10, 11 и 12 на 2016 г. в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер на 19 772, 20 лв. по доставки на [фирма] и са начислени лихви за забава в размер на 4 331, 79 лв., както и са установени задължения за корпоративен данък за 2015 г. и 2016 г. в размер на 9 886, 11 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 1 527, 61 лв. Производството пред първоинстанционния съд се е развило по реда на чл. 226 АПК след отмяна на първоначално постановеното решение на Административен съд – София град № 3449 от 21.05.2019 г. по адм. д. № 9768/2018 г. с решение № 1930 от 06.02.2020 г. на Върховния административен съд, състав на осмо отделение, постановено по адм. д. № 8738/2019 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. Първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по издаване на оспорения ревизионен акт – издадените заповеди във връзка с провеждане на ревизията, установените факти и обстоятелства и констатациите на органите по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по доставките на [фирма]; проведеното административно оспорване и резултата от него, заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в изискуемата се форма, има съдържание, в което са изложени фактическите и правните основания за издаването му, като при ревизията не са допуснати съществени нарушения на процесуални разпоредби. След това съдът е към обсъждане на материалната законосъобразност на акта / стр. 4 – 14 от решението, л. 52 – 57 от първоинстанционното дело/. Прието е, че решаващият съд намира констатациите на органите по приходите за непризнато право на данъчен кредит по процесните фактури, съответно за преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2015 г. и 2016 г. със сумите за фактурите, за обосновани на фактите по делото и в съответствие с материалния закон. Мотивите на съда са твърде обстойни, за да бъдат възпроизвеждани в настоящето решение, като систематизирани се свеждат до следното: На първо място съдът е дал тълкуване на принципни разпоредби от закона относно понятията данъчно събитие, данъчен кредит, реалност на доставката и т. н. На база на това тълкуване са определени фактите, които следва да бъдат установени по делото, за да бъде даден отговор на спорния въпрос дали процесните фактури документират реални доставки. Направено е позоваване на различни решения на Съда на Европейския съюз по конкретни дела предвид спецификите на настоящия казус. След това съдът е обосновал подробно извода си, защо приема, че процесните фактури не документират реално извършени доставки. Посочено е, че съдът не споделя тезата на жалбоподателя, че за доказване на реалността на доставките следва да разполага единствено и само с фактура и данък по нея да е бил начислен. Изложени са мотиви, че за установяване на реалността на доставките следва да бъде установено, че доставчикът разполага със стоката или може да извърши услугата, извършено е предаване на същата, налични доказателства за извършен транспорт, доказателства, че същата се използва или ще се използва в извършването на последващи доставки, доказателства в която насока не са ангажирани от задълженото лице. Отбелязано е, че доколкото наличието на материалните предпоставки за възникване на право на данъчен кредит е обстоятелство, което е благоприятно за задълженото лице, то негова е тежестта да установи тяхното наличие, като твърденията в жалбата в обратния смисъл са неоснователни. Направен е краен извод за законосъобразност на ревизионния акт, в това число както за непризнатото право на данъчен кредит, така и за определените задължения за корпоративен данък в резултат на преобразуване на финансовия резултат на дружеството със сумите по процесните фактури на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО.

Решението на Административен съд – София град е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон и необосновано на фактите по делото.

В касационната жалба на дружеството-касатор се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК – допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Навеждат се доводи, че макар и решението да е голямо по обем, в него по същество няма изложени мотиви относно действително спорните неща между страните, а са възпроизведени множество извадки от различни решения на Съда на Европейския съюз, някои по същество не относими към спора. Правят се и оплаквания, че по същество първоинстанционния съд не е обсъдил обстоятелствата, за които са били дадени указания в отменителното решение. Излагат се аргументи, че от дружеството както в административното, така и в съдебното производство са ангажирани достатъчно доказателства, които установяват по несъмнен и категоричен начин реалното изпълнение на фактурираните доставки от въпросния доставчик. Посочва се още, че от доказателствата ангажирани от страната се установява факта на реалното предаване на фактурираните стоки или услуги, както и че е установено, че процесните доставки са свързани с икономическата дейност на [фирма].

По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

Първоинстанционният съд е възпроизвел в мотивите на съдебния акт установената фактическа, в това число констатациите на приходния орган, поради които е прието, че не са налице реални доставки по процесните фактури, издадени от [фирма].. С оглед на позициите на страните правилно е формулиран и основният спорен въпрос по тази част от делото - налице ли са реални доставки. Даденият отрицателен отговор на този въпрос не се споделя от настоящата съдебна инстанция, тъй като е необоснован на събраните доказателства по делото и в противоречие с материалния закон. Макар и голямо по обем, решението на първоинстанционния съд по естеството си е безмотивно, тъй като в едната си част се изразява във възпроизвеждане/преписване/ на мотивите на ревизионния акт и на решението на директора на Д "ОДОП" – София по административното обжалване, а останалата част се изразява във възпроизвеждане на правните норми относно понятията "доставка", "данъчно събитие", "данъчен кредит" и прочие, съответно практиката на Съда на Европейския съюз, без да се извърши конкретен анализ на събраните факти и обстоятелства по време на ревизията.

По делото няма спор за факти. В хода на ревизията е била извършена насрещна проверка на доставчика [фирма]. При същата от управителя на дружеството Д. Б. -Христова е била депозирана декларация /л. 361 от административната преписка/, според която дружество [фирма] не е издавало процесните фактури към [фирма], същите не са включени в справките-декларации и дневниците за продажби, дружеството има регистриран друг касов апарат, различен от този, от който са издадени касовите бонове, придружаващи фактури, както и че същото има за предмет на дейност хотели и места за настаняване, но не и търговия и услуги с метални изделия от типа на фактурираните. При извършена служебна справка от органа по приходите по време на ревизията също е установено, че процесните фактури не са включени в справките-декларации и дневниците за продажби. По изложените обстоятелства правото на данъчен кредит е отказано с аргумента, че след като процесните фактури не са издадени от доставчика, то не са налице условия за начисляване на данъка, респективно за упражняване на право на данъчен кредит. В допълнение в решението на директора на Д "ОДОП" – София са изложени мотиви, че в случая е налице и т. н. "относителна субективна симулация", тъй като не е възможно жалбоподателят като получател по процесните фактури да не знае, че участва в привидна сделка, чиято цел е неправомерно упражняване на право на данъчен кредит. Изложени са и мотиви за наличие на "данъчна измама" обосновано с това, че у задълженото лице е налице знание, че упражнява на данъчен кредит е по фактура, по която не е извършена реална доставка. Въпросните обстоятелства, независимо от дадените указания в отменителното решение на ВАС, не са обсъдени от първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото. Предвид нормата на чл. 227, ал. 1 АПК, тези и останалите обстоятелства във връзка с реалността на доставките следва да бъдат обсъдени от настоящата съдебна инстанция.

В съдебната практика т. н. "относителна субективна симулация" първоначално и най-добре е изложено в решение № 3946 от 27.03.2018 г. по адм. д. № 9991/2017 г. на ВАС, първо отделения, докладчик Св. Анчева. В него решение се казва следното: " Твърденията на приходните органи за такава симулация подлежат на доказване от тях, а в процесния случай правилно първоинстанционният съд е установил, че не е доказана симулация. Симулацията като институт на гражданското право бива два вида: абсолютна и относителна. При абсолютната симулация е налице привидна сделка, като тя не прикрива друга сделка, а между страните изобщо липсва воля за покупко-продажба, а при относителната симулация страните не желаят да бъде постигнат резултата от сделката, а чрез нея прикриват друга сделка - в този смисъл е решение по гр. дело № 1575/2008 г., Трето гражданско отделение на Върховния касационен съд. Приходните органи са приели, че спорната доставка е привидна при относителна симулация, но доказването й изисква да се установи, че страните не са желали сделката, по която е издадена процесната фактура да породи правни последици, а са желали правните последици по прикритата сделка, но такава прикрита сделка, както правилно е прието в обжалваното решение, приходните органи не са доказали. Това означава, че при твърдения от ревизиращите органи за относителна симулация, те е следвало да докажат коя е прикритата сделка, но както беше изтъкнато това не е сторено нито в хода на ревизията, нито пред първонистанционния съд."

Изложеното в него решение важи в пълна сила и по отношение на фактите и обстоятелствата по настоящето дело. В конкретния случай липсват доказателства коя е била прикритата сделка, като доказателства в тази насока не са ангажирани нито в хода на ревизията, нито при двете разглеждания на делото пред първоинстанционния съд.

По отношение на твърденията за участие на задълженото лице в "данъчна измама" следва да бъде посочено следното: На първо място мотивите в решението на директора на Д "ОДОП" за наличие на данъчна измама са така изложени, че не може да стане ясно дали действително се приема наличие на такава, или се сочи само хипотетично. На второ място, дори да се приеме, че в тази насока са налице констатации за наличие на данъчна измама, настоящата съдебна инстанция намира тези констатации за необосновани на фактите по делото.

В решението на Съда на Европейския съюз по дело C-324/11 се приема, че Директива 2006/112 не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В него решение се посочва, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност. Съобразно т. 46 - 53 от същото Решение на СЕС по дело С-342/11, в хипотезите, при които доставката не е била извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган /т. 53/. Това разбиране е застъпено и в т. 61 и т. 62 от Решението на СЕС по обединени дело С- 80/11 и С- 142/11, съобразно които "данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Всъщност данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице.".

При така очертаната правна рамка и конкретните факти по делото, настоящата инстанция намира, че следва да бъдат направени следните изводи:

1. По делото е установено, че ревизираното лице [фирма] разполага с фактурите, издадени от името на [фирма].

1. Към въпросните фактури има представени експедиционни бележки или приемо-предавателни протоколи, които установяват факта на предаване на стоката или услугата, предмет на доставка. Представените в тази насока доказателства не са оборени от приходния орган, чийто основен мотив за отказа е обстоятелството, че според обясненията на управителя на [фирма] последното не е издавало процесните фактури.

Разминаването в датите на съставяне на приемо-предавателните протоколи/експедиционните бележки и датите на фактурите не е обстоятелство, което да води до извод, че липсват реални доставки, каквито мотивите съществуват в първоинстанционното решение. Това е така, тъй като нормата на чл. 113, ал. 4 ЗДДС разпорежда, че фактурата се издава не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката.

1. В случая няма спор, че фактурираните стоки или услуги са свързани с основния предмет на дейност на ревизираното дружество – изработка и монтаж на вентилационно оборудване, което впоследствие е реализирано към трети лица.

1. По делото е установено, че ревизираното дружество е извършило разплащане по доставките. Вярно е, че разплащането не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, но същото би било лишено от икономическа логика, ако е извършено по нереално извършени доставки.

1. По делото е установено чрез писмени доказателства, както и от заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, начина на извършване на транспорт на стоките, предмет на доставка.

1. По делото няма налични доказателства, въз основа на които да бъде направен извод, че са налице обективни данни водещи до извод, че ревизираното лице е имало знание, че процесните фактури не са издадени в действителност от [фирма] и че по този начин то участва в данъчна измама. В изпълнение на указанията на отменителното решение на ВАС при новото разглеждане на делото са изискани образци от печата на доставчика [фирма], използван през данъчни периоди 2015 г. и 2016 г. С нарочна молба от 22.06.2020 г. такъв е представен по делото /л. 47 и 48 от адм. д. № 1810/2020 г. по описа на АС – София град/. Съпоставката извършена с него води до извод, че същият печат е положен и върху документите с издател [фирма], представени по делото.

1. В заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза се съдържа констатация, че начинът на осчетоводяване на процесните фактури не по нищо не се различава от начина на осчетоводяване на фактурите, издадени от други доставчици на ревизираното дружество, по които не е имало спор за реалност на доставките.

При така изложените обстоятелства следва да бъде направен извод, че процесните фактури документират реално извършени доставки, при липса на обективни данни, сочещи че задълженото лице извършва данъчна измама или злоупотреба. При това положение с оспорения ревизионен акт незаконосъобразно е отказано право на данъчен кредит по процесните фактури с издател [фирма], съответно е преобразуван финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и са определени допълнителни задължения за ДДС и корпоративен данък.

Като е приел друго, първоинстанционният съд е постановил едно неправилно решение, което страда от посочените по-горе касационни пороци и като неправилно следва да бъде отменено, а вместо него при условията на чл. 222, ал. 1 АПК, постановено друго такова по изяснения от фактическа страна спор, с което оспореният РА да бъде отменен.

При този изход на процеса Национална агенция по приходите [населено място], като юридическото лице в състава на което влиза страната Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София, следва да бъде осъдена да заплати на [фирма] – [населено място] разноски по делото за всички инстанции в размер на 834, 14 лв. съобразно представения на л. 19 от настоящето дело списък с разноски, включващ заплатени държавни такси за първоинстанционното и настоящето обжалване и 500 лв. депозит за вещо лице.

Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,