Решение № 12580 от 24.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14152/2014 г.

Решение № 12580 от 24.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14152/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. Велико Търново срещу решение № 352 от 23.09.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Велико Търново, постановено по адм. д. № 222/2014 г., с което е отменен ревизионен акт № 111302280 от 3.12.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново в частта, потвърдена с решение № 85/18.02.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново относно отказано право на данъчен кредит (ДК) за данъчен период м. 03.2012 г. в размер на 10 265.98 лв. и начислени лихви в размер на 1735.75 лв. Касаторът претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че съдът неправилно е преценил доказателствата в аспекта на приложението на чл. 6 ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО. Допуснал е съществено процесуално нарушение във връзка с откритото производство по реда на чл. 193 ГПК по оспорване на частни документи, с което е накърнил правото на защита на приходната администрация. Посочва, че съдът не е обсъдил в тяхната съвкупност всички събрани по делото доказателства в контекста на правния спор за реалност на доставките - наличие на първични счетоводни документи, които да отразяват вярно едно стопанско събитие от обективната действителност. Поддържа извършена със знанието и участието на ревизираното лице данъчна измама чрез съставяне на неавтентични документи, както и липса на реални доставки - липса на доказателства, че доставчикът е разполагал със стоки и се е разпоредил с тях в полза на РЛ. Претендира съдът да отмени обжалваното решение и да постанови решение, с което да отхвърли оспорването или алтернативно - да върне делото за ново разглеждане на друг състав на АСВТ. Ответникът "Балкантрейд" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. Троян, ул. "Акад. Ангел Балевски" № 23 оспорва жалбата чрез адв. Жулиета Димитрова. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 111302280 от 3.12.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, на "Балкантрейд" ЕООД за данъчен период м. март 2012 г. е отказано право на ДК в размер на 10 265.98 лв. по фактури, издадени от "Си енд Джи трейд България" ЕООД с предмет на доставките - строителни материали (трегери и подпори), на основание чл. 6, чл. 25, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Органите по приходите са приели, че не са налице годни доказателства за извършено предаване и приемане на стоки предвид несъответствия в представените документи - приемо-предавателните протоколи (ППП) не съдържали данни за мястото, където е станало предаването, за вида и обема на стоките. Товарителниците не съдържали данни за мястото на натоварване и разтоварване на стоките, а пътните листа не съдържали задължителни реквизити по Наредба № 33/3.11.1999 г. на Министерство на транспорта като подпис на водача, начален и краен километропоказател и подпис на изпълнил превоза (на гърба на документа). Посочени са конкретни противоречия в документите, които обосновавали извод, че лицата съставят документи, които не отразяват факти от обективната действителност. За да отмени РА административният съд е приел, че съдържанието на представените от двете страни по доставките документи е в пълна кореспонденция помежду си - стоката е индивидуализирана идентично и в достатъчна степен - по вид, количество, цена, посочено е едно и също превозно средство, стоковите разписки и пътните листа сочат номерата на съответната товарителница, които, преценени в тяхната съвкупност, не оставяли съмнение относно мястото на предаване и реалното наличие на приемане и предаване на стоките. Съответстващи били изводите и на назначена по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), включително относно извършеното плащане, заприходяване на стоките при жалбоподателя и последващи продажби. Съобразно носената доказателствена тежест жалбоподателят, представяйки фактурите, комплектувани със стокови разписки, експедиционни бележки, приемо-предавателни протоколи, пътни листа и товарителници, е удостоверил реалността на доставките и в частност, фактическото движение на стоки от доставчика към получателя. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради неправилно приложение на закона. Касационната жалба съдържа оплаквания относно приложението на института на оспорването по реда на чл. 193 и сл. ГПК, на които следва да се даде отговор преди обсъждане конкретиката на казуса. По повод оспорване от ответника административният съд е открил производство по реда на чл. 193 ГПК на автентичността на положените подписи за предал, наличието на достоверна дата на съставяне и вярност на съдържанието на представените стокови разписки, приемо-предавателни протоколи, товарителници и експедиционни бележки. Указал е, че доказателствената тежест е на жалбоподателя, който може да установи истинността на документите с всички допустими доказателства. Жалбоподателят не е ангажирал доказателства в откритото производство по чл. 193 ГПК. В решението съдът е приел, че при отчитане на спецификите на административното и на съдебното производство по ДОПК, в хипотезите, при които оспорените документи са представени в рамките на административното производство, тяхната истинност следва да се оспори своевременно и да се установи в рамките на ревизионното производство, включително посредством експертиза. Съдът е изложил доводи, че жалбоподателят не е ангажирал доказателства за установяване авторството на подписите, но по аргумент от чл. 301 ТЗ, приложим както при сключването на сделките, така и при тяхното изпълнение, след като доставчикът не е възразил, че документите са подписани от лице без представителна власт, то е ирелевантно чий точно е положеният от негово име в тях подпис. Тези мотиви на административният съд не могат да бъдат споделени. Разпоредбата на чл. 301 ТЗ установява презумпция, че при действия без представителна власт търговецът е потвърдил действията, ако не се е противопоставил веднага след узнаването им. Сключената сделка, макар и без представителна власт, е действителна и ако иска да я лиши от правно действие търговецът трябва изрично да й се противопостави, което следва на направи веднага след узнаването. Противопоставянето предполага настъпване на неизгодни правни последици за търговеца, респ. ангажиране на неговата отговорност за изпълнение в хипотезата на чл. 301 ТЗ - когато не се е противопоставил на сделка, сключена от негово име без представителна власт, същият е обвързан и дължи изпълнение, респ. носи отговорност за неизпълнение. В хипотеза, при която се поддържа липса на реалност на доставката от приходната администрация като трето за търговските правоотношения лице при константна практика, че само наличието на фактура и счетоводното й отразяване при получателя не е достатъчно да обоснове тази реалност, позоваването на чл. 301 ТЗ е некоректно. Лицето е заинтересовано да поддържа реалност на сделката, поради което не може да се очаква от него да й се противопостави по смисъла на чл. 301 ТЗ. В случай, че приходната администрация излага съображения, че фактурите (или друг частен диспозитивен документ) не са автентични, то изцяло в доказателствена тежест на лицето е да докаже тази автентичност. Процесуалният способ на административния орган като ответник в процеса е да оспори документа по реда на чл. 193 и сл. ГПК. За да прецени, дали да открие производство по чл. 193 и сл. ГПК, съдът следва да съобрази доказателствената сила на оспорените документи. Документите могат да бъдат истински или неистински: с оглед истинността на съдържанието им те са верни или неверни, а с оглед истинността на автора - автентични или неавтентични. Всеки автентичен подписан документ има формална доказателствена сила - установява, че материализираното в документа волеизявление е направено от лицето, подписало документа. Материална доказателствена сила имат само официалните свидетелстващи документи - обвързват съда да приема, че фактите са се осъществили така, както удостоверява документа. Частният свидетелстващ документ има материална доказателствена сила, но тя не е обвързваща съда. Производство по оспорване по реда на чл. 193 и сл. ГПК се открива в зависимост от обвързващата съда доказателствена сила на документа. Смисълът на производството по чл. 193 - 194 ГПК е една от страните да се противопостави на доказателствената сила на документ, който ползва другата страна. Предмет на производството е именно доказателствената сила на документа, която оспорващият се домогва да преодолее. Затова производство се открива по отношение на автентичността на частни и официални документи - те имат формална доказателствена сила и по отношение на съдържанието (вярност с действителните факти) на официалните свидетелстващи документи - те имат обвързваща съда материална доказателствена сила. При оспорване съдържанието на частни документи производство не се открива, тъй като няма обвързваща доказателствена сила, която да бъде оборена в това производство. Съдът ги преценява по вътрешно убеждение, съобразно всички останали данни по делото, като не е обвързан от тяхната материална доказателствена сила. Част от съдържанието на документа е и неговата дата на съставяне, поради което за установяване на достоверността й също не се открива производство по оспорване, още повече, че достоверността на датата на документа се преценява съобразно законовата разпоредба на чл. 181 ГПК. Не могат да се споделят доводите на съда в обжалваното решение, че разпоредбата на чл. 193 ГПК е приложима в хода на административното производство. Наличието на препращаща разпоредба на чл. 144 ГПК не е равнозначно на приложимост на всички норми на ГПК, които в голямата си част касаят съдопроизводствени действия, а не действия на административни органи. В същия смисъл е текстът на чл. 193, ал. 1 ГПК, буквалното тълкуване на който дава основание да се приеме, че оспорване на документ, налагащо откриване на производство по реда на чл. 193 - 194 ГПК, може да бъде направено единствено в хода на съдебното, но не и на административното производство по издаване на индивидуален административен акт. Единствено съдът е компетентен да открие производство по чл. 193 - 194 ГПК при приемане на представените писмените доказателства и при направено оспорване в зависимост от доказателствената им сила. В хода на административното производство органът събира всички относими и допустими по ДОПК и АПК доказателства, които преценява съвкупно съобразно доказателствената им тежест, но не е компетентен да открива производство по чл. 193 ГПК. В хода на съдебното административно производство съдът следва да събере административната преписка, за да упражни правомощията си по чл. 168, ал. 1 АПК за цялостен контрол за законосъобразност на административния акт, както и всички други относими и допустими по ГПК доказателства. Цитираната в решението съдебна практика на ВАС е изолирана. При положение, че оспореният частен документ носи подпис от името на изготвилите го лица, следва да се предостави възможност на ползващото се лице да заяви, чий е подписът под документа. Това изявление е относимо към поставяне на задача на съдебно-графическа експертиза по повод евентуално изследване автентичността на подписите в откритото производство. Едва при изявление на ползващото се лице, че подписът под документа е на неизвестно лице, може да се постави въпросът за приложението на чл. 301 ТЗ. В гражданския процес се приема константно, че отразяването на фактурата в счетоводството на дружеството, включването й в дневника за покупко-продажбите по ДДС и ползването на данъчен кредит по същата представляват недвусмислено признание на задължението и доказват неговото съществуване, поради което търговецът е обвързан от договора и дължи изпълнение (решение № 23/7.02.2011 г. по т. д. № 588/2010 г. на ВКС, Второ ТО, решение № 96/26.11.2009 г. по т. д. № 380/2009 г. На ВКС, Първо ТО, решение № 42/19.04.2010 г. по т. д. № 593/2009 г. на ВКС, Второ ТО, решение № 166/26.10.2010 г. по т. д. № 991/2009 г. на ВКС, Второ ТО, решение № 30 от 8.04.2011 г. по т. д. № 416/210, Първо ТО). Поради липса на противопоставяне от търговеца веднага след узнаване за извършено действие от лице без представителна власт, на основание чл. 301 ТЗ се счита, че търговецът е потвърдил подписания от негово име протокол (решение № 34 от 22.02.2010 г. по т. д. № 588/2009 г., Т. К., II Т. о. на ВКС). По повод гражданско-правното приложение на нормата на чл. 301 ТЗ се приема, че презумпцията по чл. 301 ТЗ може да бъде приложена само към действителна сделка (определение № 15 от 13.01.2015 г. по т. д. № 190/2014 г., Т. К., II Т. О. на ВКС). В административното производство, в което се поддържа липса на реалност на доставките, въпросът се решава противоположно - наличието на фактура и счетоводното й отразяване при получателя не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставките. Установяването на автентичността на подписа на частните документи е от значение за спорния въпрос относно реалността на доставките, поради което изводите на административния съд, че "е ирелевантно чий е точно положеният подпис" са неправилни. Наличието на частни документи, подписани в хипотезата на чл. 301 ТЗ от трето лице без представителна власт, се преценява съвкупно с всички други обстоятелства по делото без да е категорично основание, както за извод за липса на реалност на доставката при изключване на формалната доказателствена сила на документа, така и за извод за наличие на доставка с довод, че лицето не се е противопоставило на нея, тъй като самото лице не е заинтересовано от подобно противопоставяне. Въпросът дали е извършено предаване и приемане на стоки и между кои лица е от съществено значение за спора относно реалността на доставките в контекста на приложимите чл. 6 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - определено ДЗЛ прехвърля материална вещ и овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик. За да се осъществи това фактическо разпореждане е необходимо доставчикът да разполага със стоките и да ги предаде на получателя. В тази връзка обосновано приходната администрация поддържа, че е относимо изследване на данните за превоз и складиране на стоките, за дата и място на предаването им, индивидуализиращи данни на физическите лица, извършили приемо-предаване от името на търговците. От друга страна знанието у получателя за лицата, с които е договарял и които реално са изпълнили договора чрез фактическото предаване на вещите (подписване на приемо-предавателни протоколи и други документи) е от съществено значение за добросъвестността на участниците в търговския оборот в светлината на практиката на СЕС. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Това е така, както когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама /в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги/, както и когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 38 и т. 39 от решение на СЕС по дело С-285/11 и т. 27 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело № С-18/13/. Мерките, които ДЗЛ трябва да вземе, за да се увери, че сделките му не са част от данъчна измама, зависят главно от обстоятелствата по конкретния случай /т. 59 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. Преценката за наличието на подобни обстоятелства следва да се извърши по "обективни данни" - фактически установявания, които са специфични за всеки конкретен случай и са изцяло от компетентността на националния съд. В светлината на цитираната практика евентуално незнание на лицето за наличие на подписани от негово име без представителна власт документи по-скоро навежда на косвено указание за липса на добросъвестност в смисъл, че лицето не е взело всички разумни мерки, за да се убеди, че сделките не са част от данъчна измама. В контекста на изложеното административният съд е направил необосновани изводи във връзка с откритото производство по оспорване истинността на представените частни документи - стокови разписки, ППП, товарителници и експедиционни бележки. При правилно разпределение на доказателствената тежест по чл. 193, ал. 3 ГПК съдът не е взел предвид, че в откритото производство жалбоподателят не е ангажирал никакви доказателства. Липсата на направени доказателствени искания от негова страна дискредитира формалната доказателствена сила на частните документи. След разпоредената от съда проверка по смисъла на чл. 193, ал. 2 ГПК посредством доказателствата по чл. 194, ал. 1 ГПК съдът следва да посочи дали оспорването е доказано или не, което може да направи и с решението по делото (чл. 194, ал. 3 ГПК). При липса на ангажирани доказателства от страната, която носи доказателствената тежест в производството по оспорване, съдът е следвало да приеме оспорването за доказано, респ. че документите не изхождат от посоченото в тях за автор лице. Вместо това съдът неправилно е приел, че по аргумент от чл. 301 ТЗ е без значение, чий е подписът под документите. Жалбоподателят не е доказал, че оспорените частни документи са подписани от посоченото в тях лице - Иван Събев като управител на "Си енд Джи трейд България" ЕООД или от друго лице без представителна власт, което е от значение за добросъвестността на получателя. Недоказаното авторство на документите от доставчика е от съществено значение в контекста на спорния въпрос за липса на реални доставки на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, тъй като не се установява фактическото предаване на стоки. След като не е установено лицето, подписало документите от името на търговеца, при наличие на оспорване от противната страна, съдът е длъжен да приеме документите за неавтентични. В конкретния случай са налице двустранно съставени документи за предаване на стоката, автентичността на които не е установена, респ. не е установено наличието на реално разместване на материални ценности - от едно ДЗЛ, което овластява друго да се разпорежда с вещите като собственик. Касае се за значителни количества стоки - строителни подпори и трегери (близо 9000 линейни метра трегери и 657 броя подпори с дължина от 3 м. до 4.90 м.), за които липсват данни за съхранението им на склад. Доставчикът е представил доказателства за нает склад в гр. София, ул. "П. Яворов" № 10, но в представените частни документи (товарителница № 0041470 от 4.03.2012 г.) този склад не е посочен като място на натоварване, а е посочен адресът на доставчика в гр. София, жк "Надежда", бл. 234, където очевидно не могат да се съхраняват такива големи количества стоки. Същевременно в другите документи - стокови разписки, приемо-предавателни протоколи, товарителници и пътни листа, не е конкретизирано мястото на натоварване и разтоварване, което е от съществено значение за наличието на реална доставка на стоки. В случая няма яснота, къде точно е станало предаването на вещите, тъй като седалището на страните по сделката е в различни населени места. Приемо-предавателните протоколи, стокови разписки, експедиционни бележки и товарителници са подписани от управителите (при доказано оспорване за доставчика), неясно дали в гр. Троян или в гр. София. Въпреки наличието на двустранно съставени документи, същите не доказват реално предаване на стоки поради липса на реквизити в тях и поради доказаното оспорване по чл. 193 ГПК. В товарителниците не е посочено място на натоварване и разтоварване, пътните листа не съдържат данни за начален и краен час на пътуването и показател на изминатите километри, не съдържат подпис на превозвач. Всички тези пропуски в реквизитите на документите, обсъдени в тяхната съвкупност, включително с погрешното изписване на имена (Емил Цонев вместо Емил Цоневски, при данни че документите са подписани от управителя Цоневски), липсата на проверка в счетоводството на доставчика, както и на категорични данни за приемане и предаване на стоки, за съхранението им и за превоза им, навеждат на извод за липса на реални доставки на стоки. По данни от счетоводството на ревизираното лице ССЕ е установила, че стоката е заприходена в склада в гр. Троян, след което е пътувала от гр. Троян до в гр. София, което не е логично, тъй като ревизираното лице също има склад в гр. София, кв. "Овча купел", ул. "Костенец" № 1. ССЕ не е спомогнала за изясняване на делото от фактическа страна, тъй като е извършила проверка само в счетоводството на ревизираното лице, за което няма спор, че е водено редовно. Константна е съдебната практика, че наличието на фактура и счетоводното й отразяване при получателя, включително наличието на последваща реализация по счетоводни данни, не са достатъчни да обосноват реалност на доставката. Като е достигнал до противен извод, съдът е постановил необоснован и неправилен съдебен акт, който на основание чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде отменен и по същество на спора да се постанови друг за отхвърляне на оспорването по същите съображения. При този изход на спора на приходната администрация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер от 890 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното Върховният административен съд, състав на Първо отделение,