Решение № 1497 от 18.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7116/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Био Пи Ди Ес Строй ЕООД, с ЕИК: 202194584, със седалище и адрес на управление: гр. София, район Овча купел, ул. Маестро Кънев 78, вх. Г, ет. 3, ап. 22, чрез процесуалния му представител адв. В. Бърчев, срещу Решение 2709 от 23.04.2024 г., постановено по адм. дело 11998/2023 г. по описа на Административен съд София град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221721003961-091-001/09.02.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) гр. София, в потвърдената с Решение 667 от 03.05.2022 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП част, досежно установените задължения за данък добавена стойност (ДДС) и лихви, произтичащи от отказано право на данъчен кредит в общ размер, възлизащ на 70 746,67 лева. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и при необоснованост касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По същество касаторът оспорва изводите на първоинстанционният съд за липса на ангажирани доказателства за извършване на доставките на СМР и почистващи услуги. Поддържа, че съдът не е извършил задълбочен анализ на събраните по делото доказателства, в тяхната пълнота и взаимовръзка, което е довело до неправилни правни изводи за незаконосъобразно ползван данъчен кредит по спорните фактури. Според касатора представените по делото: фактури, документи, доказващи извършени плащания по доставките, договори, приемо - предавателни протоколи (ППП), хронологична ведомост на счетоводни сметки и оборотни ведомости, справка за последваща реализация на по-голяма част от доставките и др. отразяват реалното изпълнение на процесните доставки обстоятелство, потвърдено и със заключението по назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ). Моли да се отмени решението на АССГ, и вместо него - да се постанови друго такова, с което да отмени РА, в оспорената му част. Ответникът - директорът на Дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП, чрез своя процесуален представител - юрк. Михайлова, оспорва основателността на касационната жалба по съображения, изложени в изложени в хода на делото по същество. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, съгласно представен списък. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22221721003961-091-001/09.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, в потвърдената с Решение 667 от 03.05.2022 г., издадено от директора на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП част, досежно установените задължения за ДДС и лихви, произтичащи от отказано право на данъчен кредит в общ размер, възлизащ на 70 746,67 лева по фактури, издадени от Прайм Констракшън ЕООД с 0114/07.02.2019 г., 0117/25.02.2019 г., 0119/05.03.2019 г., 0122/13.03.2019 г., 0125/27.03.2019 г., 0126/31.03.2019 г., 0128/02.04.2019 г. и 0130/16.04.2019 г.), както и по фактури, издадени от Хелион Тех ЕООД с 04/19.12.2019 г. и 06/19.12.2019 г. с предмет СМР и услуги за почистване. Производството пред административния съд се е развило по реда на чл. 226 от АПК в изпълнение на Решение 11801 от 29.11.2023 г. на Върховния административен съд, постановено по адм. дело 4650/2023 г., с което частично е отменено постановеното от първоинстанционния съд Решение 515 от 31.01.2023 г. на АССГ по адм. дело 6925/2022 г. и делото е върнато за ново разглеждане при спазване на дадените задължителни указания за събиране на доказателства във връзка с използването на услугите по фактури, издадени от Прайм Констракшън ЕООД и Хелион Тех ЕООД, от ревизираното лице в неговата последваща стопанска дейност. При новото разглеждане на делото АССГ е достигнал до извода, че не са налице материалноправните предпоставки за приспадане на данъчен кредит по фактурите за СМР и почистващи услуги, издадени от Прайм Констракшън ЕООД през данъчни периоди м. 01, 02, 03 и м. 04.2019 г. и от Хелион Тех ЕООД през м.12.2019 г. За да обоснове извода си на първо място решаващият съд е приел, че липсата на кадрова и техническа обезпеченост при доставчиците Хелион Тех ЕООД и Прайм Констракшън ЕООД, както и дерегистрацията по ЗДДС на последния не могат да обосноват отказ на правото на приспадане на данъчен кредит. Предвид това според съда спорният по делото въпрос касаел единствено установяването на предпоставката по чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, а именно - използването на услугите от ревизираното лице за неговите следващи облагаеми доставки като предпоставка за упражняване на правото на данъчен кредит. В тази връзка въпреки дадените изрични указания за представяне на доказателства за предаването (отчитането) на извършените СМР и почистващи услуги към неговите възложители (контрагенти), съответно - за приемането им от тях, както и на данни за издадените на тези лица фактури, е прието, че до приключване на съдебното дирене такива не са били представени. Прието е също така, че този извод не се разколебава от заключението по възложената по делото експертиза, тъй като според установяванията на вещото лице в задача 4 - всяка доставка е във връзка с изпълнение на конкретен договор с клиент на ревизираното лице, посочен в констативно-съобразителната част на задача 5, където, обаче, са налични единствено констатации към сключените с доставчиците на РЛ договори, а не с негови клиенти. Прието е, че такива договори не са били представени по делото и съответно - не са били предмет на обследване в експертизата. Според съда позоваването на експертизата от страна на РЛ е необосновано и по отношение на извършените разплащания, тъй като според заключението на вещото лице в отговора на задача 2 извършените разплащания са в брой, въз основа на разходни касови ордери, каквито по делото също не са били представени. В тази връзка въпреки констатациите за частично разплащане по някои фактури, липсата на разплащателни документи, ведно с неустановеността на използването на услугите от РЛ за последващи облагаеми доставки, са довели съда до извода, че спорните доставки не са реално извършени. Направен е краен извод за законосъобразност на РА, в оспорената му и неотменена с решението на състава на ВАС част, и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд София - град е валидно, допустимо и правилно. На първо място настоящата съдебна инстанция счита, че при постановяване на обжалваното съдебно решение, първоинстанционният съд, поради допусната очевидна фактическа грешка, е посочил погрешно в мотивите и диспозитива териториалната дирекция на НАП като ТД на НАП гр. Велико Търново, вместо правилното ТД на НАП гр. София, която грешка не се отразява на правилността на обжалвания съдебен акт, и може да бъде отстранена неограничено във времето, служебно от първоинстанционния съд или по искане на страна по делото. На следващо място - както бе вече посочено, производството пред първоинстанционния съд се е развило по реда на чл. 226, ал. 1 от АПК след отмяна на първоначално постановеното решение на АССГ с решение на ВАС и връщане на делото за ново разглеждане с даване на задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. В конкретния случай тези указания са изпълнени от първоинстанционния съд, като изводите му в тази насока за установяване последващата доставка на процесните услуги, се споделят от настоящата съдебна инстанция при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК. Наред с това доводите на касатора за неправилност на решението поради липса на извършен съвкупен анализ на събраните по делото доказателства, отразяващи реалното изпълнение на процесните доставки, са неоснователни. По силата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на данъчен кредит възниква когато ДДС стане изискуем. Съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС данъкът става изискуем към момента на настъпване на данъчно събитие. В общата хипотеза на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие по доставки на услуги настъпва към момента на извършването им. В този смисъл, основна предпоставка за признаване правото на приспадане на данъчен кредит е осъществяването на доставката в случая според вписаното в процесните фактури и предмет на съдебен контрол - доставка на СМР и почистващи услуги. Предмет на фактура 114/07.02.2019г., издадена от доставчика Прайм Констракшън ЕООД е СМР съгласно договор и ППП. В чл.1 от представения договор от 11.10.2018г., който е на стойност идентична със стойността на процесната фактура е конкретизиран предмета на услугите и мястото на извършване на доставката, като съгласно ал. 3 изпълнителят извършва работата със свои материали и труд, или доставени от негови подизпълнители. Представения ППП от 07.02.2018г. съдържа данни за инвеститора, мястото на обекта и вида на дейностите, но в така посочените единични цени не се установява каква част от уговореното е цената на стоката и каква на услугата. Посочена е изработка на метална конструкция, вкл. монтаж на конструкция и фотоволтанични панели с цена 16 323,00 лева, без конкретизация на единични количества, общия брой и съответно общото количество и стойност. Липсата на индивидуализация и конкретизация на предмета, респективно - приемане на услугата, в степен, достатъчна, за да се обвържат с представените съпътстващи документи, от своя страна - препятства съда да извърши ефективен контрол досежно наличието на реалност на доставките, за които е отказано право на данъчен кредит. Неяснотата относно предмета на доставките, както беше посочено не е преодоляна и чрез представените съпътстващи документи договор за СМР, приложение към договор и ППП. По същия начин са посочени и СМР в останалите процесни фактури и ПП досежно язовирна стена на язовир с. Зорница и био магазин в Студентски град София. В решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в процесния случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесните фактури (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането). Представените допълващи документи, в това число договори, приложения към договори и ППП не могат да бъдат обвързани с предмета на престацията, описан в процесните фактури. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Съвкупната преценка на доказателствата и направените въз основа на нея фактически изводи не се променят и от заключението на ССчЕ, която е констатирала, че процесните фактури са осчетоводени. Наличните и проверените от експерта счетоводни регистри, в които операциите са отразени само по стойност не позволява да бъдат установени конкретни факти и обстоятелства за изпълнение на процесните услуги. В подкрепа на горния извод е и липсата на представени доказателства за начина на образуване на цената на услугите и нейните елементи материали и труд. Видно от договорите, сключени между РЛ и Прайм Констракшън ЕООД, доставчикът (изпълнителят) извършва СМР със свои материали и труд. В приложенията към договорите и в ППП, обаче, е посочена цена за уговорените дейности, без същата да включва материалите и труда за извършването им. Липсват доказателства за вида, количеството и стойността на материалите, които са използвани и влагани при изпълнение на услугите, собствени ли са или наети по договор, как са транспортирани до обекта, използвани ли са подизпълнители. Наред с изложеното правилно административният съд е приел и че до приключване на съдебното дирене от страна на РЛ не са представени доказателства за предаването (отчитането) на извършените СМР и почистващи услуги към неговите възложители (контрагенти), съответно - за приемането им от тях, както и данни за издадените на тези лица фактури, каквито указания е дал на РЛ първоинстанционният съд в изпълнение на Решение 11801 от 29.11.2023 г. на Върховния административен съд, постановено по адм. дело 4650/2023 г. Позоваването в тази връзка от Био Пи Ди Ес Строй ЕООД на заключението по назначената ССчЕ правилно е прието за необосновано, тъй като въпреки че не е било оспорено от страните, същото не кореспондира с наличните доказателства по делото. Съгласно отговора на вещото лице в задача 4 от III Констативно съобразителната част на заключението получените услуги от Прайм Констракшън ЕООД са вложени в икономическата дейност на Био Пи Ди Ес Строй ЕООД, като всяка доставка е във връзка с изпълнение на конкретен договор с клиент на РЛ, посочен в констативно-съобразителната част на задача 5, отнасяща се от своя страна до наличието на извършени от страна на РЛ, в качеството му на изпълнител по договорите, последващи доставки/реализация по спорните фактури. Видно от отговора на вещото лице по задача 5, обаче, в същия са посочени единствено договори, сключени между РЛ и неговите доставчици, като договори с клиенти на ревизираното лице или други доказателства за последващо приемане на услугите, не са били представени по делото. Тук следва да бъде посочено, че въпреки че плащането по доставките не е елемент от фактическия състав по настъпване на данъчно събитие съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС, в случая същото следва да се прецени в съвкупност с всички факти, обстоятелства и доказателствата представени по делото. Според заключението на вещото лице извършените разплащания са в брой, въз основа на разходни касови ордери, за които са взети счетоводни операции в счетоводството на Био Пи Ди Ес Строй ЕООД, зад които, обаче, не стоят разплащателни документи, установяващи извършени плащания. Наред с това правилни са и изводите на съда, че получателят по доставката не следва да доказва кадрови и технически ресурс на доставчиците си. Неустановената в хода на ревизионното и съдебното производство обезпеченост на процесния доставчик не е засегнала преценката на съда досежно материалноправните предпоставки за възникване правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от Прайм Констракшън ЕООД. Напротив, в мотивите си съдът изрично се е съобразил със съдебната практика на СЕС, възприета и от ВАС, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците Аналогични на изводите относно издадените от Прайм Констракшън ЕООД фактури са и тези по отношение на услугите предоставени от Хелион Тех ЕООД с предмет СМР и услуги за почистване. Досежно този доставчик също са налице непълни и неконкретизирани фактури, чийто предмет не може да бъде индивидуализиран само чрез представените съпътстващи документи договори, анекси, протоколи образец 19 и ППП; липса на информация относно начина на калкулиране на цената на услугите и нейните елементи материали и труд; отсъствие на представени доказателства за предаването (отчитането) на извършените СМР и почистващите услуги към неговите възложители (контрагенти), съответно - за приемането им от тях, както и данни за издадените на тези лица фактури. Тази липса на конкретизация и начин на определяне стойността на услугата се установява и от обстоятелството, че общата цена на услугите в анекса към договора е по-висока от тази в самия договор и във фактурата. Като е достигнал до същите правни изводи, АССГ е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора в полза на Национална агенция за приходите следва да бъдат присъдени разноски за юрисконсулско възнаграждение за касационната инстанция, определени на основание на чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК в размер на 6 309,74 лева. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,