Решение № 8786 от 24.9.2025 г. на ВАС по адм. д. № 5032/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Държавна консолидационна компания ЕАД /ДКК/, гр. София, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 10413 от 25.03.2025 г. по адм. д. 8879/2023 г. по описа на Административен съд - София-град. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът не е обсъдил събраните доказателства в цялата им съвкупност и взаимовръзка, поради което е достигнал до неправилни фактически и правни изводи. Намира, че при определяне на пазарните цени на процесните имоти следва да се кредитира приетото по делото заключение на проведената съдебно техническа и оценителна експертиза.Сочи, че ДКК законосъобразно е отписало посочените лихви и привилегии, тъй като всички негови вземания по договора за цесия с КТБ са погасени от Дунарит чрез плащания, извършени през 2017 г. и 2018 г. Намира, че необосновано решаващият състав е възприел тезата на приходната администрация, че ДКК дължи ДДС за извършените от трето лице СМР на язовири, като подчертава, че собствеността на язовирите е държавна и не е прехвърлена към ДП УСЯ, нито пък към последното се извършват някакви доставки. Изразява несъгласие с довода, че поради частично прекратяване на договора му с Монтажи ЕАД, ДКК дължи начисляване на ДДС върху разликата между направените авансови плащания и издадените кредитни известия /КИ/. Акцентира, че след издаването им от Монтажи ЕАД, ДКК правилно е извършило корекция на ползвания данъчен кредит. Намира още, че доставките по издадените от адв. Андонов фактури са свързани с икономическата дейност на дружеството и се явяват стопански операции с право на пълен данъчен кредит. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуален представител, в о.с.з. оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ Р-22221422001005-091-001 от 07.04.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден частично мълчаливо и изрично в останалата му част с Решение 1087/04.08.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП София, с който за Държавна консолидационна компания ЕАД /ДКК/ са установени задължения за корпоративен данък за 2019 г. и 2020г. в общ размер на 93 807,13 лв., ведно със 17 602,97 лв. лихви за забава и ДДС за периодите м.01.2017 г. м.02.2022 г. вкл. в общ размер на 2 813 194,49 лв., ведно с 569 346,79 лв. лихви за забава. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: ДКК е еднолично акционерно дружество със специална цел, създадено с Протокол РД-18-21 от 19.04.2010 г. на министъра на икономиката, в качеството му на упражняващ правата на държавата като едноличен собственик на капитала, и в изпълнение на одобрените мерки от Министерски съвет за подкрепа на заетостта, домакинствата и бизнеса. С РМС 495/13.07.2018 г. неговият капитал е увеличен с парична вноска в размер на 500 000 000 лв. във връзка с определянето на ДКК ЕАД като дружество със 100 % държавно участие, което да възлага ремонти и реконструкции на язовири държавна и общинска собственост. След преценка на събраните в хода на ревизията доказателства, органите по приходите са установили, че през процесните периоди ДКК е осъществило продажби на включващи се в патримониума му недвижими имоти на цени, които са по- ниски от пазарните. В частност, през 2019 г. е извършена продажба на земя и прилежащите й сгради в [населено място], община Столична, област София, район Панчарево, местност Кавгалията на Кино и телевизионен център Синедюкейшън АД. Според приложения Нотариален акт (НА), обективиращ сделката, при извършването й е представено писмено разрешение на Министъра на икономиката за ползване на насърчителна мярка за продажба на недвижим имот без търг или конкурс. Имотът е продаден за сумата от 455 470лв. без ДДС, определена като средноаритметичната стойност между двете пазарни оценки, извършени от Консулт комерс инженеринг-99 ЕООД и от Бинком ООД. В рамките на ревизионното производство приходните органи са възложили на оценител да оцени продадения имот, според който минималната му стойност е 495 900 лв., а максималната - 598 500 лв. без ДДС. Съпоставяйки посочената минимална стойност по експертизата с продажната цена по НА, ревизиращите са установили разлика от 40 430 лв., за която са приели, че е следвало да бъде отчетена като приход от продажби за 2019 г. По тези съображения и на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО те са увеличили с 40 430 лв. счетоводния финансов резултат на дружеството за 2019 г. и са установили допълнително дължим корпоративен данък в размер на 4 043 лв. и съответните лихви за забава. През 2020 г. ДКК е продало на съсобственика си С. Д. Н. 91/100 ид. ч. от ПИ с идентификатор 68134.1007.394, находящ се в гр. София, район Триадица, местност Кръстова вада, целият с площ 3 046 кв.м., с трайно предназначение на територията: урбанизирана; начин на трайно ползване: високо застрояване над 15 м. Според НА, с който е извършена сделката, продажната цена възлиза на сумата от 750 000 лв. без ДДС. Същата е определена въз основа на оценка от независим оценител Консулт комерс инжинеринг-99 ЕООД от 22.01.2020 г., според която пазарната стойност на ПИ е в размер на 715 640 лв. при направен за офертните цени отбив от 20 %. Съгласно заключението на оценителя в рамките на ревизионното производство, минималната стойност на продадените идеални части е в размер на 964 700 лв., а максималната - 1 199 000 лв. без ДДС. Съпоставяйки посочената минимална стойност по назначената експертизата с продажната цена по НА, приходните органи са установили разлика от 214 700 лв., за която са приели, че е следвало да бъде отчетена като приход от продажба през 2020г. Поради това и на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО те са увеличили с 214 700 лв. размера на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2020 г. и в резултат на преобразуването са установили допълнително дължим корпоративен данък в размер на 21 470 лв., ведно със съответните лихви за забава. Ревизиращите са констатирали още, че ДКК е намалило счетоводния си финансов резултат за 2020г. , отписвайки несъбираеми вземания за лихви в общ размер от 483 981,90 лв., както и вземане за привилегии от 198 959,41 лв., начислени във връзка с договор за цесия от 25.08.2017г., сключен с Корпоративна търговска банка АД /КТБ/. Предмет на цесията е вземане на КТБ от Дунарит АД, което пък е придобито от кредитора по договор за цесия с Дипи АД, съгласно който за цедираното вземане е уговорена 3 % годишна лихва, считано от 01.01.2015 г. до изплащане на окончателната цена за срок от 7 г. Според приходните органи, това намаление на счетоводния финансов резултат за 2020 г. не следва да бъде признавано, тъй като не са изпълнени условията на чл. 34, ал. 1 във вр. с чл. 37 ЗКПО. Съобразили са, че лихвите са дължими 7 г., считано от 01.01.2015 г., поради което през 2020 г. е нарушено условието за изискуемост на вземането. Освен това, към 31.12.2020г. не е изтекъл тригодишният давностен срок по чл. 111, б. в ЗЗД, съответно петгодишният давностен срок по чл. 110 ЗЗД. По тези съображения те са пристъпили към увеличение на счетоводния финансов резултат на ДКК за 2020г. със стойността на отписаните вземания, в резултат на което са установили допълнително дължим корпоративен данък за 2020г. в общ размер на 189 263,36 лв. След приспадане на внесения авансово данък, дължимият за внасяне корпоративен данък е установен в размер на 89 764,13 лв., ведно със следващите се лихви за забава. Наред с горното, приходните органи са установили, че ДКК е възложило на Монтажи ЕАД ремонтно възстановителни дейности на 5 броя язовири, а именно извършване на СМР на язовирите: Пазар дере, Злати войвода 3, Злати войвода 4, Ястребово и Хаджидимитрово. В изпълнение на възникналите облигационни правоотношения Монтажи ЕАД е изпълнила договорените СМР и резултатите от извършите услуги са приети от ДКК. Впоследствие резултатите, свързани с реконструкцията и ремонтните дейности на горепосочените пет язовира, са предадени от ДКК ЕАД на Държавно предприятие "Управление и стопанисване на язовири" /ДПУСЯ/, за което е съставен приемо- предавателен протокол от 21.06.2021г. в изпълнение на т. 7 от Споразумение между ДКК и ДПУСЯ и съгласно чл. 5, ал. 4 от Правилника за устройството и дейността на Държавно предприятие "Управление и стопанисване на язовири /ПУДДПУСЯ/. При тази фактическа установеност органите по приходите са приели, че при предаването на документацията ДКК е следвало да фактурира получените от него СМР на ДПУСЯ като дружество, собственик на язовирите, което е учредено за тази цел. Преценили са, че дейността по ремонт и реконструкция на язовири - държавна или общинска собственост, е облагаема дейност по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, за която ДКК е следвало да издаде фактури към получателя по доставките ДПУСЯ, в които да посочи ДДС на отделен ред, но тъй като това не е сторено, то на основание чл. 86, ал. 1 във вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС ревизиращите са начислили ДДС в общ размер на 2 004 262,68 лв. за д.п.м.06.2021г. На следващо място приходните органи са съобразили, че в договорите между Монтажи ЕАД и ДКК е уговорено извършване на 2 вида дейности проектиране и СМР, като е осъществено 100 % авансово плащане от възложителя за тях. Впоследствие страните са сключили споразумения за частично прекратяване на договорите след етап проектиране. Уговорили са, че дейностите по СМР няма да бъдат изпълнени, а сумата за тяхното извършване следва да бъде възстановена на ДКК. За целта те са предвидили, че следва да се издадат кредитни известия, а за Монтажи ЕАД да останат сумите за извършените услуги в частта проектиране. В изпълнение на тези споразумения, Монтажи ЕАД е издало 99 кредитни известия с данъчна основа в общ размер на 102 772 815,20 лв. и ДДС 20 554 563,02 лв. Според приходните органи, данъчната основа на частта проектиране по договорите между Монтажи ЕАД и ДКК е разликата между издадената фактура за аванс за всеки един язовир и сумата на кредитното известие за неизпълнените СМР. Общата разлика между всички фактури за аванси и всички КИ формира данъчна основа в размер на 1 135 530 лв., върху която и на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във вр. с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС ДКК дължи за д.п.м. 01.2021г. ДДС в размер на 227 070 лв., ведно със съответните лихви за забава. В заключение ревизиращите са преценили, че в качеството си на получател и на основание чл. 11, ал. 2 ЗДДС ДКК е декларирало доставки с право на пълен данъчен кредит с предмет правни услуги, предоставени от адвокат А. А. Бояджиев. При извършената на същия насрещна проверка те са събрали фактури, договори, анекси, банкови извлечения и разбивки към всяка от фактурите, въз основа на които са приели, че извършваната от ДКК дейност е свързана както с облагаеми, така и с освободени доставки. Тъй като за предоставените от адвокат Бояджиев правни услуги не са налице доказателства за последващото им използване само за облагаеми доставки, то на основание чл. 73, ал.2, ал.3, ал.4, ал.5, ал.6 и ал.8 ЗДДС във връзка с чл.65, ал.1 и ал.3 ревизиращите са извършили корекция на ползвания пълен данъчен кредит, така както е описано в РД, позовавайки се на обстоятелството, че основната дейност на ДКК е свързана както с извършване на облагаеми, така и на освободени доставки. В хода на съдебното производство са проведени основна и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), заключенията по които са частично кредитирани от съда. Според решаващия състав заключението по приетата съдебно-техническа оценителна експертиза (СТОЕ) не следва да бъде възприемане поради неговата необоснованост. След анализ на събраните доказателства първостепенният съд е приел, че в частта по ЗКПО преценката на законосъобразността на оспорения РА на първо място е обусловена от наличието на предпоставките по чл. 16, ал. 1 ЗКПО. В тази връзка той е изложил подробни доводи, мотивиращи кредитирането на заключенията по експертизите, назначени в хода на ревизията, подчертавайки, че те са съобразени с изискванията на § 1, т. 10 ДР на ДОПК и Наредба Н-9. Изтъкнал е, че приложимите нормативни актове не поставят ограничения в броя на изследваните аналози на съпоставими неконтролирани сделки, като използваните два броя от оценителя в ревизионното производство са достатъчни, за да се определи цената на съответния имот. Съобразил е още, че спазването на условията на ЗНИ не се явява ценообразуващ фактор за продажба на по-ниска цена, тъй като съгласно чл. 22а ЗНИ мярката за стимулиране на инвестициите е продажбата на частна държавна собственост без търг. Според съда, продажбата на съсобственик на ПИ в м.Кръстова вада не предполага договарянето на по-ниска цена от пазарната по аргумент от противното от чл. 33, ал.1 ЗС. В заключение е достигнал до извода, че законосъобразно с РА са увеличени финансовите резултати на дружеството с точно установените размери на неотчетените приходи от продажби за 2019г. и 2020г. и правилно са определени допълнително дължимите на това основание задължения по ЗКПО, ведно със съответните лихви. Относно отреченото намаляване на финансовия резултат на дружеството за 2020г. с отписаните вземания за лихви и привилегии, решаващият състав е споделил крайното заключение на приходните органи, но на различно фактическо и правно основание. По аргумент от Решение 1904 от 25.09.2018 г. по т. д. 2618 по описа за 2017 г. на Софийски градски съд, отменено с Решение 143 от 14.01.2020 г. по т.д. 1941 по описа за 2019 г. на Софийски апелативен съд, и от Определение 60521 от 28.09.2021 г. по т.д. 1532 по описа за 2020 г. на Върховния касационен съд, съдът е приел, че вземането от Дунарит АД е недължимо, а не несъбираемо. Изтъкнал е, че противно на приетото от ревизиращите, не е налице нарушаване на условието за изискуемост на вземането и неспазване на давностните срокове. Независимо от това, лихвите и привилегиите не е следвало да се отпишат през 2020 г., тъй като по аргумент от чл. 34, ал.1 ЗКПО във вр. с чл. 37, ал.1, т.4 ЗКПО това не е годината, в която с влязло в сила съдебно решение е постановено, че вземането или част от него е недължимо. След като решението на Софийския апелативен съд е влязло в сила през 2021г., когато е постановено определението на ВКС, с което касационно обжалване не е допуснато, то вземането е отписано преждевременно през 2020 г. В обобщение съдът е приел, че законосъобразно с РА за 2020 г. са установени задължения за корпоративен данък в общ размер от 189 263,36 лв., от които след приспадане на внесения КД, е определена като допълнително дължима сумата от 89 764,13 лв., ведно със следващите се лихви за забава. По ЗДДС: За начисления ДДС за осъществени доставки към ДПУСЯ във връзка с извършените от Монтажи ЕАД СМР на 5 язовира по възлагане от ДКК съдът е счел, че спорът между страните се свежда до въпроса доколко е налице облагаема доставка. В тази връзка той е съобразил, че ДПУСЯ е юридическо лице по чл. 62, ал. 3 ТЗ публично предприятие търговец по смисъла на чл. 1 ТЗ, който не попада в изключенията по чл. 3, ал. 5 ЗДДС. Отчел е, че съгласно чл. 23, ал. 1 ПУДДПУСЯ, при осъществяването на своята дейност ДПУСЯ има правата и задълженията на собственик на язовирните стени и съоръженията към тях на язовирите, предоставени му за управление и стопанисване. Изтъкнал е, че това не му придава качеството на собственик, нито му предоставя изрични правомощия, характеризиращи него и/или управителните му органи като административен орган. В допълнение е посочил, че ДПУСЯ извършва независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3 ЗДДС и е данъчнозадължено лице, на което следва да се фактурират предоставените услуги, а това следва и от разпоредбите за финансиране на предприятието, което се осъществява на първо място чрез доходи от дейността, в това число от отдаване на язовирите под наем (чл. 18 ПУДДПУЛСЯ). Според решаващия състав, язовирите и язовирните стени са елементи от техническата инфраструктура по смисъла на чл. 10б ЗДДС, който регламентира хипотезите, при които не е налице доставка, но цитираната норма в случая е неприложима, тъй като ДКК не ползва в рамките на независимата си икономическа дейност изградените, подобрени или ремонтирани за негова сметка елементи на техническата инфраструктура, а ги предава на ДПУСЯ. В заключение е приел, че законосъобразно с РА е допълнително начислен ДДС на основание чл. 86, ал.1 във вр. с чл.25, ал.2 ЗДДС в размер на 2 004 262,68 лева за доставки от ДКК към ДПСУСЯ на СМР на язовири. Досежно начисления ДДС във връзка с издадените от Монтажи ЕАД кредитни известия по авансовите плащания, съдът е приел, че правилно стойността на извършените в частта проектиране работи от Монтажи ЕАД е определена като разликата между сумите по авансовите плащания и издадените кредитни известия. Съобразил е, че след като ДКК е упражнило право на приспадане на данъчен кредит при авансовото плащане, то разликата между авансовите плащания и кредитните известия формира данъчна основа, подлежаща на облагане с ДДС в размер на 227 070 лв. на основание чл. 86, вр. с чл. 25, вр. чл. 78 ЗДДС, вр. с чл. 66 Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС). Относно корекциите на доставките от такива с право на пълен данъчен кредит на такива с право на частичен данъчен кредит, решаващият състав е посочил, че ограничения в правото на приспадане на данъчен кредит са дължими когато дружеството извършва освободени доставки като част от основната си дейност. Анализирайки представените доказателства, съдът е приел, че правните услуги, извършени от адв. Бояджиев, са във връзка с осъществяваната от ДКК основна икономическа дейност, но не и с конкретни последващи доставки и дейности, за които ДКК има право на пълен данъчен кредит или с освободени доставки. Преценил е, че за извършване на корекцията правилно е приложен механизмът на облагане, съобразно нормите на чл. 73, ал. 2, ал. 3, ал. 4, ал. 5, ал.6 и ал. 8 ЗДДС във връзка с чл.65, ал. 1 и ал. 3 от ППЗДДС. Отчел е, че за всеки данъчен период размерът на частичния данъчен кредит се определя, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се до доставките, за които лицето има право на данъчен кредит и оборота, отнасящ се до всички извършени от лицето доставки и дейности. Крайният извод на съда е, че законосъобразно приходните органи са извършили корекция в размера на данъчния кредит и в тази му част оспорването на РА е неоснователно. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон. Съгласно чл. 78 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. По аргумент от чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Според § 1, т. 14 ДР ЗКПО пазарна цена е цената по смисъла на § 1, т. 8 ДР ДОПК, т.е. сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Разпоредбата на § 1, т. 10 ДР ДОПК изрично посочва методите за определяне на пазарната цена, като препраща към реда и начина, регламентиран с Наредба Н-9/14.08.2006 г. на Министъра на финансите. При така очертаната нормативна уредба първоинстанционнният съд правилно е отграничил спора между страните, който в тази му част се концентрира върху въпроса доколко цените на процесните продажби съответстват на обичайните пазарни цени на сделки от същия вид. В този аспект, решаващият състав е изложил подробни мотиви защо кредитира заключението по експертизата, проведена в хода на ревизионното производство и защо намира отговорите на вещото лице по СТОЕ за необосновани и неподкрепящи се от останалите събрани относими доказателства. Противно на разбирането на касатора, оценителят в ревизионното производство е приложил на основание § 1, т. 10 ДР ДОПК във вр. с чл. 2 от Наредба Н-9/14.08.2006 г. методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, като е съпоставил цените по контролираните сделки с цените по съпоставими неконтролирани сделки, осъществени при съпоставими условия и така е определил минималните пазарни цени за двата продадени имота, спрямо които приходните органи са установили разликите, представляващи неотчетени приходи от продажби за 2019г. и 2020г. При констатираните несъответствия между продадения в [населено място] и сравнявания от вещото лице по СТОЕ ПИ както по площ, така и по предназначение, по брой и характеристики на изградените в него сгради, включително между графичното му изобразяване и представената по делото скица, правилно решаващият състав е приел, че заключението в тази му част е необосновано и не следва да бъде кредитирано. Същият извод следва и относно отговорите на експерта по СТОЕ за имота в гр. София, местност Кръстова вада, за който като аналози за неконтролирани сделки е ползвана продажба от 2018г., както и имот, находящ се в кв. Драгалевци, без да е приложен корекционен коефициент за местоположение. В тази връзка първостепенният съд е изложил подробни мотиви, които напълно се споделят от настоящия състав, в резултат на което е достигнал до правомерния извод, че процесните сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане в размерите, установени от приходните органи въз основа на оценките, събрани в ревизионното производство. За продажбата на имота в с . Г. през 2019г. отклонението възлиза на 40 430 лв., с които законосъобразно е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството, в резултат на което точно е установен допълнително дължим КД в размер на 4 043 лв. и лихви за забава в размер на 1 150,95 лв. За продажбата на имота в гр. София през 2020г. отклонението възлиза на сумата от 214 700 лв., с които правомерно е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството, в резултат на което точно е определен допълнително дължим КД в размер на 21 470 лв. и лихви за забава в размер на 3 934,82 лв. Като е достигнал до същия краен извод за законосъобразност на оспорения РА в тази му част, АССГ е постановил правилно решение, което в тази му част следва да бъде оставено в сила. В останалата му част обжалваният съдебен акт е неправилен. Основателно касаторът поддържа, че доводите на първостепенния съд относно непризнатите за данъчни цели за 2020г. отписвания на вземания за лихви и привилегии са необосновани и противоречащи на материалния закон. За да възприеме крайните изводи на ревизиращите, макар и на различно фактическо и правно основание, решаващият състав се е позовал на т.4 от ТР 5 от 14.07.2004г. на ВАС по т.д. 7/2004г., без да съобрази, че то е прието при действието на отменените ДПК, ЗАП, ЗВАС и ЗДДС. Нормите на действащите ДОПК, АПК и ЗДДС не оправомощават съда да променя кумулативно както фактическото, така и правното основание за облагането, нито на практика да поставя и двете страни в процеса пред процесуална изненада. Съгласно чл. 170, ал.1 АПК във вр. с §2 ДР ДОПК именно административният орган носи тежестта да докаже фактическите основания, посочени в оспорения акт, които в частност са липсата на обстоятелства по чл. 37, ал.1, т.1 ЗКПО във вр. с чл. 34, ал.1 ЗКПО за признаване за данъчни цели на отписаните вземания по реда на чл. 34 ЗКПО. При тези параметри на спора първостепенният съд правилно е съобразил, че разпоредбата на чл. 37, ал.1, т.1 ЗКПО е неприложима, тъй като вземанията на ДКК за главниците, лихвите и привилегиите не са нито изискуеми, нито несъбираеми. Те са недължими, тъй като са изпълнени от Дунарит чрез плащане на 30.08.2017г. и 27.06.2018г. Неправилно обаче решаващият състав е приел, че предметът на предявения пред СГС от Дунарит отрицателен установителен иск по т.д. 2618/2017г. първоначално е включвал целия размер на вземанията на ДКК по договора за цесия, а до решението на Апелативен съд София спорна е останала само сумата от 34 489.68 лв., представляваща разлика от превалутиране, която е заплатена от длъжника в хода на процеса. Всъщност, съгласно Решение 1904 от 25.08.2018г. по т.д. 2618/2017г., СГС е сезиран с частичен отрицателен установителен иск за недължимост на сумата от 27 720 евро, представляваща част от дължимата за периода 01.01.2015 г. - 30.08.2017 г. лихва върху главницата в евро, и сумата от 2 218, 41 щ.д., представляваща част от дължимата за същия период лихва върху главницата в щатски долари. При този петитум на установителния иск и събраните доказателства, че преди неговото предявяване длъжникът е погасил задълженията си към ДКК за цялата главница и за останалата част от лихвите и привилегиите, необосновано първостепенният съд е приел, че обективните предели на силата на пресъдено нещо на влязлото в сила решение на Апелативен съд София, ведно с неговата задължителна сила, се простират върху целия размер на отписаните от ДКК вземания за лихви и привилегии. За да уважи предявения от Дунарит АД отрицателен установителен иск, апелативният съд е приел за безспорно, че на 30.08.2017 г., след уведомяването му за цесията от 25.08.2017 г., "Дунарит" АД е наредил три банкови превода с получател "Държавна консолидационна компания" ЕАД за сумите 3 111 497, 86 лв., 432 000 лв. и 46 842 284, 97 лв. При така установените факти въззивният състав е приел, че спорният въпрос е дали след извършените на 30.08.2017г. три плащания е останало непогасено задължение към ДКК за възнаградителни лихви в посочения размер, като е съобразил и извършеното от ищеца в хода на производството плащане на сумата от 34 489, 68 лв., ведно с лихва върху същата от датата на плащането - 31.08.2017 г. до 22.06.2018 г., с оглед на което е достигнал до крайния извод, че ищецът не дължи спорните суми на ДКК. Действително, постановеното от АС- София на 14.01.2020г. решение по горепосочения отрицателен установителен иск е влязло в сила на 28.09.2021г., когато е постановеното определението на ВКС, с което не е допуснато касационно обжалване. Правилно в тази връзка решаващият състав е съобразил, че решенията по установителни искове нямат изпълнителна сила, поради което същите не подлежат на предварително изпълнение съобразно чл. 404, т.1 ГПК. Той е пропуснал да отчете обаче, че към датата на издаване на оспорения РА решението на АС- София, касаещо минимална част от общата сума на отписаните вземания и привилегии, безспорно е влязло в сила и по аргумент от чл. 297 ГПК то е следвало да бъде зачетено както от приходните органи, така и от съда. С това решение със сила на пресъдено нещо е установено, че към деня, когато е приключило съдебното дирене пред АС- София спорното право не съществува вж. чл.235, ал.3 и чл. 439, ал.2 ГПК. В случая, съдебното дирене е приключило на 08.10.2019г. и към този момент е следвало да се приеме, че и спорната между страните минимална част от цялото отписано вземане за лихви и привилегии е погасена. В тази хипотеза разпоредбата на чл. 34, ал.1, изр. второ ЗКПО предвижда, че приходите и разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 ЗКПО. В случая, безспорно е настъпило обстоятелството по чл. 37, ал.2 ЗКПО, който регламентира хипотези, при които преди настъпване на обстоятелство по ал. 1 вземането бъде изпълнено, включително, но не само, чрез плащане, събиране или прихващане. Визираната норма сочи, че непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели в годината на изпълнението, а това налага извода, че с оспорения РА приходните органи в противоречие с чл. 34, ал. 1, изречение последно ЗКПО неправомерно са увеличили счетоводния финансов резултат на дружеството за 2020г. с непризнатите разходи от обсъжданите отписани вземания в общ размер от 682 941,31 лв., в резултат на което са установили допълнително дължим КД в размер на 68 294,13лв., ведно с лихви за забава в размер на 12516,31 лв. По ЗДДС: При преценката си за законосъобразност на оспорения РА в частта, с която допълнително е начислен ДДС и следващите се лихви за забава за доставки на СМР, извършени от ДКК към ДПУСЯ, първостепенният съд е изложил необосновани и взаимно противоречиви мотиви, които не аргументират крайния му извод, че услугите са реално извършени. От една страна той правилно е приел, че съгласно чл. 3 от ПУДДРУСЯ държавното предприятие единствено управлява предоставеното му от държавата имущество публична и частна държавна собственост, включително язовирите, чиято собственост общините са прехвърлили безвъзмездно на държавата. От тук е достигнал до правомерното заключение, че предоставено на ДПУСЯ право на управление на язовирите не му придава качеството на техен собственик. Противно на разбирането на решаващия състав, събраните по делото доказателства безспорно установяват, че ДПУСЯ е публичноправен субект, извършващ дейности, посочени в чл. 3, ал. 5 ЗДДС, според дефинитивната разпоредба на § 1, т. 7 ДР ЗДДС в рамките на специалния режим, установен със закон (ЗВ). То е юридическо лице по чл. 62, ал. 3 от ТЗ, образувано на основание чл. 139а, ал. 1 от Закона за водите (ЗВ). Предприятието не е търговско дружество. Едноличен собственик на капитала е държавата, като правата й се упражняват от Министерството на икономиката. Основен предмет на дейност на предприятието е комплексно управление на язовири - публична и частна държавна собственост - предоставено от държавата имущество, включително язовирите, чиято собственост общините са прехвърлили безвъзмездно на държавата съгласно чл. 139а, ал. 6 ЗВ. Според чл. 139а, ал. 4 ЗВ държавното предприятие може да осъществява и други дейности, осигуряващи и допълващи основния предмет на дейност, включително отдаване под наем, а според чл. 139д ЗВ при осъществяването на своята дейност ДПУСЯ има правата и задълженията на собственик на язовирните стени и съоръженията към тях и на язовирите. /така и Решение 6426 от 13.06.2025 г. по адм. д. 4458/2025 г., І отд. на ВАС/. От друга страна ДКК е еднолично държавно дружество, определено на основание §4в, ал.1 ПЗР на ЗВ да възлага ремонтите и реконструкциите на язовири - държавна и общинска собственост. Възлагането на ремонти и реконструкции не е дейност по извършване на СМР, а изпълнение на възложената на ДКК функция, във връзка с която с решение на МС /РМС/ 495/13.07.2018г. са й предоставени 500 000 000 лв. Съгласно представените по делото актове за публична държавна собственост, процесните 5 бр. язовири са собственост на държавата и именно към нейния патримониум са се приобщили резултатите от извършените от Монтажи ЕАД СМР на процесните язовири. Само по себе си обстоятелството, че след приемане на извършеното от ДКК, последното е предоставило на ДПУСЯ оригиналната документация, свързана с ремонтните дейности и реконструкция, за което са съставени и приемо- предавателни протоколи, не обуславя извод, че на ДПУСЯ са предоставени извършени от ДКК услуги по СМР, които са облагаеми доставки. В тази връзка споделими са доводите на касатора, че нито ЗВ, нито споразумението между двете дружества предвиждат възмездност на уговореното задължение на ДКК да предаде на ДПУСЯ документацията и досиетата на язовирите, а това се налага, за да се оптимизира възложената на ДПУСЯ функция да управлява предоставеното му държавно имущество, като включително му се осигури възможност да следи обективното състояние на съответните язовири. Релевантно за спора е, че облагаеми доставки на СМР от ДКК към ДПУСЯ не са извършвани, с оглед на което приемайки, че с предаването на ДПУСЯ на документацията за възложените и приети от ДКК СМР на процесните язовири, ревизираното лице е извършило престации на услуги, за които на основание чл. 86, ал.1 ЗДДС във вр. с чл. 25, ал.2 ЗДДС е следвало да издаде фактури, като начисли ДДС на отделен ред общо в размер на 2 004 262,68 лв., ведно с лихви за забава в размер на 357760,84лв., първостепенният съд е постановил неправилно решение, което в тази му част следва да се отмени. Същият краен извод следва и относно начисления с РА допълнително дължим ДДС за д.п. м. 01.2021г. в размер на 227 070 лв., ведно със следващите се лихви за забава в размер на 49 465,31 лв. По делото е безспорно установено, че за авансовите плащания от ДКК към Монтажи ЕАД ревизираният е упражнил право на приспадане на данъчен кредит. Впоследствие, договорите между двете дружества са частично прекратени, с оглед на което Монтажи ЕАД е издало 99 бр. кредитни известия, по които ДКК е извършило корекция на ползвания данъчен кредит, като е отразило същите в ДП в периода на издаването им. При тази фактическа установеност, напълно необоснован е изводът на съда, че разликата между авансовите плащания и кредитните известия подлежи на облагане с ДДС съобразно разпоредбите на чл. 86 във вр. с чл. 25, във вр. с чл. 78 ЗДДС и чл. 66 ППЗДДС. Разликата между тях е стойността на доставките, за които облигационните правоотношения не са прекратени, а задълженията по тях изпълнени. Тяхната стойност е заплатена авансово, като върху тази част от данъчната основа вече е начислен ДДС, който е дължим и не е коригиран. Повторното му начисляване от приходните органи се явява неправомерно, поради което в тази му част РА е незаконосъобразен и следва да се отмени. Относно извършените корекции на доставки с право на пълен данъчен кредит на такива с право на частичен данъчен кредит, решението е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. Съгласно чл. 73, ал. 1 ЗДДС регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право. Последните са уредени в чл. 70, ал. 1 ЗДДС. Конкретно приходните органи се позовават на извършването на освободени доставки по чл. 70, ал. 1, ал. 1, вр. чл. 46, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗДДС - доставки на финансови услуги. По делото е установено, че стоките и услугите по конкретни доставки са ползвани както за облагаеми, така и за освободени доставки, извършвани от ревизираното дружество, но въпреки това е упражнено право на пълен данъчен кредит. В РД са посочени отделните доставчици и издадените от тях фактури, но обективираните в тях доставки не само, че не са анализирани от съда, но дори и не са индивидуализирани. Осъществената препратка към РД не изключва необходимостта всяка от тези доставки да бъде изследвана, за да се прецени дали тя се използва както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право. Използваният от решаващия състав обобщаващ подход, позовавайки се на цитираното решение на ВАС, не отчита необходимостта от индивидуален анализ на всяка доставка и дължимостта на конкретна преценка дали тя ще бъде ползвана за освободени доставки. Същата е обусловена от съответните фактически установявания за точното предназначение на посочените във фактурите стоки и услуги, включително и констатации какво включва оборотът, отнасящ се доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит и какво включва оборотът, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности чрез посочване на данъчните основи, които ги формират. Тъй като всички тези релевантни за спора факти и обстоятелства не са обсъдени от първостепенния съд, то спорът в тази му част е останал неизяснен от фактическа страна. С това е допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, обуславящо неправилност на атакувания съдебен акт в тази му част. Така констатираният порок и съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство налагат обжалваното решение в тази му част да бъде отменено, а делото да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане на делото съдът следва да даде указания на директора на дирекция ОДОП - София, че следва да установи, включително и чрез вещо лице въз основа на какви данъчни основи (с конкретна стойност и по вид доставки) са формирани посочените в ревизионния доклад стойности на оборотите по чл. 73, ал. 3 и 4 ЗДДС и съответно са изчислени коефициентите по чл. 73, ал. 2 ЗДДС за процесните данъчни периоди. На ревизираното дружество следва да се дадат указания да посочи доказателства, включително експертиза, която да установи въз основа на какви обороти по чл. 73, ал. 3 и 4 от същия закон са определени декларираните от дружеството коефициенти по чл. 73, ал. 2 ЗДДС за процесните периоди. При евентуално процесуално бездействие на страните, съдът на основание чл. 171, ал. 2 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК следва да назначи повторна съдебно - счетоводна експертиза, която да определи оборотите по чл. 73, ал. 3 и 4 ЗДДС на ДКК за процесните периоди, като посочи въз основа на какви данъчни основи се формират - с конкретна стойност и вид на доставките съобразно т. 1-5 на чл. 73, ал. 3 ЗДДС и т. 1-6 на чл. 73, ал. 4 ЗДДС. Освен това, експертът следва да изчисли коефициента по чл. 73, ал. 2 ЗДДС за процесните периоди, размера на частичния данъчен кредит и размера на корекцията на ползвания данъчен кредит, включително и стойностите на годишните корекции по чл. 73, ал. 8 ЗДДС. След изясняване на горните факти, съдът следва да се произнесе по законосъобразността на ревизионния акт в тази му част, като изложи мотиви по фактите, пораждащи правото на частичен данъчен кредит по чл. 73, ал. 1 ЗДДС, по размера на оборотите по чл. 73, ал. 3 и 4 ЗДДС и данъчните основи, които участват във формирането им, по размера на коефициентите по чл. 73, ал. 2 ЗДДС, размера на частичния данъчен кредит, размера на непризнатия данъчен кредит и стойностите на годишните корекции по чл. 73, ал. 8 ЗДДС. На основание чл. 226, ал.3 АПК, при новото разглеждане на делото първостепенният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото пред ВАС съобразно материалния интерес по върната за ново разглеждане част на спора. При този изход на делото и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящото и за първоинстанционното производство съобразно отхвърлената част от касационната жалба, възлизащо общо на сумата от 400 лв., определено на основание чл. 24 от Наредбата за заплащането на правната помощ във вр. с чл. 78, ал. 8 ГПК вр. с чл. 161, ал. 1 ДОПК. На касатора следва да се присъдят разноски за първоинстанционното и настоящото производство съобразно уважената част от жалбата за първоинстанционното и касационното производство, възлизащи общо на сумата от 185 586,69 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал.2, т.1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение