Решение № 8245 от 8.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14225/2011 г.

Решение № 8245 от 8.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14225/2011 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Омега България" ООД гр. Варна срещу решение № 1956/22.07.2011 г., постановено по адм. дело № 2991/2010 г. по описа на Административен /АС/ съд Варна, в частта, в която не е уважена жалбата на дружеството относно установено преобразуване на финансовите резултати за 2006 г. и 2007 г. Допълнително е присъединена към производството и подадена от "Омега България" ООД гр. Варна касационна жалба срещу решение № 2069/09.09.2011 г. по същото адм. дело № 2991/11 г. на АС Варна, в което е допусната поправка на очевидна фактическа грешка.

Касаторът счита първото решение в обжалваната му част и второто решение за поправка на фактическа грешка за необосновани, постановени при съществено нарушение на процесуалните правила и материално незаконосъобразни - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбите се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Претенцията е отмяна решението на съда в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионния акт и за отмяна решението на съда, с което е допусната поправка на очевидна фактическа грешка. По съществото се претендира отмяна на ревизионния акт, с който е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2006 г. и 2007 г. Претендира се присъждане на разноски.

Касационна жалба е подадена и от Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /Д"ОУИ"/ Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 1956/22.07.2011 г., постановено по адм. дело № 2991/2010 г. по описа на Административен съд Варна, в частта, в която е изменен ревизионния акт като са намалени сумите, с които е преобразуван финансовият резултат на дружеството от 271 235,72 лв. на 211 595,36 лв. за 2006 г. и от 244 705,97 лв. на 78 382,38 лв. за 2007 г. Счита, че решението в обжалваната част е необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Претенцията е отмяна решението на АС Варна в тази му част и постановяване вместо него на друго решение по съществото на спора, с което да се отхвърли изцяло жалбата на дружеството срещу РА. Претендира се присъждане на разноски.

Всяка от ответните страни по касационните жалби взема становище за неоснователността им.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационните жалби са допустими, а по същество - неоснователни.

Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими.

С обжалваното решение АС Варна е изменил, по жалба на "Омега България" ООД гр. Варна, ревизионен акт /РА/ № 903126/27.05.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, в частта, потвърдена с решение № 557/28.07.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП, в частта, в която за данъчен период 2006 г. е преобразуван финансовия резултат /ФР/ на дружеството със сумата 271 235,72 лв., като е установил преобразуване в размер на 211 595,36 лв., както и в частта, в която е преобразуван ФР на дружеството за 2007 г. със сумата 244 705,97 лв. като е установено преобразуване в размер на 78 382,38 лв. Впоследствие е постановено решение за поправка на очевидна фактическа грешка, с което сумата 78 382,38 лв. е поправена на сумата 94 892,12 лв.

Съдът е приел, че ревизията е била извършена от компетентни органи и в законоустановения срок. Наведено е общо формулирано касационно оплакване за незаконосъобразност на съдебното решение поради несанкциониране на допуснати съществени процесуални нарушения на процесуалните правила в хода на ревизионното производство. Оплакването е неоснователно. Преценката на съда за липса на допуснати нарушения на процесуалните правила в хода на ревизионното производство и за наличие на пороци на атакувания ревизионен акт, е обоснова и законосъобразна.

При разглеждане на делото в съдебна фаза съдът не е допуснал нарушение на процесуалните правила. Правилно е разпределена доказателствената тежест в процеса. Изцяло е изяснена фактическата обстановка по спора.

1. По отношение на жалбата, подадена срещу решението за поправка на очевидна фактическа грешка.

Жалбата е неоснователна. Не е налице твърдяната от касатора незаконосъобразност. Формално е налице изменение едновременно на мотиви и диспозитив относно размера на сумата, установена като преобразуване на финансовия резултат за 2007 г. Обаче, при преценка на мотивите на основното решение в тяхната цялост, става ясна и несъмнена формираната истинска воля на съда относно размера на сумата, получена като сбор от три пера. За всяко от перата е посочен точен размер. В случая е допусната т. нар "грешка в пресмятането" при сборуване на трите суми, формиращи крайния резултат за 2007 г. Външното изразяване на този резултат в диспозитива не съставлява истинската воля на съда, съобразно развитите подробни мотиви. С допуснатата поправка не е изменена волята на съда, а само е отстранен недостатъка във външното й проявление. Решението е правилно и следва да се остави в сила.

1. По отношение жалбата на "Омега България" ООД в частта, в която АС Варна е отхвърлил жалбата му срещу РА, с който е преобразуван ФР за 2006 г.

ФР е преобразуван със сумата 211 595,36 лв. по четири пункта.

2.1.Увеличен е със сумата 36 464,80 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО отм. вр. с чл. 14 и чл. 15 ЗКПО отм. Прието е от приходните органи от съда, че сделката по продажба на 66% от имот /апартамент в к. к. "Златни пясъци"/ за сумата от 3696,20 лв. е сключена при условия /цена/, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Ето защо, след като е установена пазарната цена на сделката чрез експертиза, работила по метода на сравнимите неконтролируеми цени - 40161 лв. без ДДС, е прието, че е не е отчетен приход в размер на 36 464,80 лв. /40 161- 3696,20/.

Наведените касационни оплаквания срещу решението в тази му част не са конкретни. Заявява се общо нарушение на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон. Оплакванията са неоснователни. Не са допуснати процесуални нарушения материалният закон е приложен и тълкуван правилно. Изводите на съда се обосновани. Оценката на пазарната стойност на сделката е направена съобразно нормативно установените изисквания за това. Съдът правилно не е взел предвид заключението на приетата съдебно-оценителна експертиза, тъй като последната е посочила по-висока цена, която е по-неблагоприятна за дружеството-жалбоподател.

2.2. ФР за 2006 г. е увеличен и със сумата 120 861,96 лв. Посоченото основание за увеличение е чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО отм., променено на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО отм. от съда, действащ като инстанция по съществото на спора.

Ревизираното лице е осчетоводило и отчело за 2006 г. само експлоатационни разходи в размер на 120 861,96 лв. за обекти, за които е имало сключено наемен договор като наемател с "Лазурен бряг 1" ЕООД. Не са отчитани за същия период каквито и да е приходи от същите наети обекти. Правилно съдът е приложил материалния закон. Съгласно чл. 4, ал. 2, т. 2 от ЗСч, принципът за съпоставимост между приходи и разходи изисква разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, да се отразят във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от направените разходи, а приходите да се отразят за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. В случая разходите, отчетени под формата на стойността на платеният наем, не са донесли приход в рамките на съответния отчетен период, тъй като през същия не са възникнали приходи, както и липсват доказателства за ползвани изгоди, свързани с тези разходи. При това положение процесните разходи не могат да бъдат признати за данъчни цели, с оглед цитирания принцип за съпоставимост между приходите и разходите, за съответните ревизирани периоди. Обосновано е прието, че разходите не могат да бъдат признати за данъчни цели и са налице основания по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) за преобразуване на финансовия резултат.

Наведените общи касационни оплаквания са за неправилно приложение на материалния закон и са неоснователни.

2.4.ФР за 2006 г. е увеличен и със сумите 25 068,86 лв. и 29 264,80 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО отм.

Приходните органи и съда са приели, че ревизираното лице, притежавайки само 66% собственост върху хотелски комплекс "Еделвайс" в к. к. "Златни пясъци", е следвало да осчетоводява разходи за амортизация, административни разходи за управление и поддържане на комплекса, само до този размер. Приели, съгласно приложимия СС-31, че е налице съвместно контролиран актив, за който разходите следва да се разпределят между съсобствениците съответно на дела им, освен ако не е уговорено друго. Съобразено е решение на общо събрание на съсобствениците относно разпределението на ежемесечните експлоатационни разходи, с каквито разходи не е променян ФР. Относно амортизационните разходи и административните разходи не е налице решение на ОС, поради което същите е следвало да се отчитат за всеки от съсобствениците, съобразно дела му в общата вещ. Така направените изводи са обосновани и законосъобразни. Не е било подкрепено от събраните доказателства твърдението на ревизираното лице, че е начислявало амортизации само върху собствения си дял. Наведените касационни оплаквания са неоснователни. Съдът правилно е приложил материалния закон, фактическите му изводи са основани на събраните доказателства по делото.

1. По отношение жалбата на Директора на Д"ОУИ" в частта, в която АС Варна е изменил РА като е приел, че е не е налице основание за преобразуване - увеличение на ФР на дружеството за 2006 г. със сумата 53 858,71 лв.

На основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО отм. вр. с чл. 14 ЗКПО отм. приходните органи са приели, че сделката по предоставяне под наем на хотелски комплекс "Еделвайс" от страна ревизираното лице като наемодател и "Бул тур-1" ЕООД като наемател е сключена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Основание за този извод са осчетоводените консумативни разходи в размер на 173 858,71 лв., които превишават наемната цена от 120 000 лв. за същия период, последната включваща и консумативни текущи разходи за телефон, ел. енергия, вода и др.

Съдът е приел, че в доказателствена тежест на приходните органи е да установи, че сделката е сключена при условия, водещи до отклонение от данъчното облагане. Приел е, че липсват събрани доказателства, вкл. и експертиза относно пазарна наемна цена, различна от уговорената, нито е извършена проверка на документалната обоснованост на направените от ревизираното лице като наемодател разходи за обекта.

Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест, въз основа на събраните доказателства е направил обосновани изводи. Не е доказано при условията на пълно доказване от приходните органи, че отчетената загуба е в резултат на сделка, сключена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане.

Предпоставка за прилагане на това нормативно изключение е към релевантния момент на сключване на сделката да са уговорени условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. На първо място е недопустимо въведеното изключение да се тълкува разширително, поради което указаният в нормата момент /сключване на сделката/ следва да са съобразява стриктно. Ето защо преценката на условията следва да се прави единствено и само към момента на сключване на наемния договор /в случая 5.04.2006 г./, а не към последващия момент, в който е отчетена счетоводна загуба за данъчния период 2006 г. На следващо място следва да е установено и да е явно от волята и поведението на съконтрахентите, че уговорените от тях условия на сделката са с цел отклоняване от данъчно облагане, или уговорката да е такава, че отчетената последваща финансова загуба да е единствен възможен резултат. В случая, според приходните органи условието по чл. 6 от наемния договор, според което в наемната цена се включват и консумативните разходи за ел. енергия, телефон, вода и др., е това условие, чието изпълнение води до финансова загуба за наемодателя предвид превишението на консумативните разходи над наемната цена, а оттам и до отклонение от данъчно облагане. Не е доказано обаче, че така направената уговорка е с цел отклонение от данъчно облагане. Няма законова забрана наемната цена да включва и текущи разходи и/или консумативи. Налице е свобода на договаряне и диспозитивен характер на съответната уредба в ЗЗД. Също така не се установява по никакъв начин от събраните по делото доказателства, че към момента на сключване на договора страните са имали яснота относно размера на консумативните разходи, които, освен че са бъдещи такива, зависят от множество определени и неопределени обективни и субективни фактори. Не е установена с надлежни доказателствени средства и пазарна наемна цена, различна от уговорената между страните. Ето защо, изводът е, че не са налице предпоставките по чл. 14, ал. 1 ЗКПО отм., а оттам и по чл. 23, ал. 1, т. 13 ЗКПО отм. Като е достигнал до същите изводи и е приел, че противоречи на материалния закон презюмиране на фактически състав, относим към разпоредбата на чл. 14, ал. 1 ЗКПО отм., единствено и само въз основа на отчетената счетоводна загуба, първоинстанционният съд е постановил законосъобразно решение в тази му част, което следва да се остави в сила.

1. По отношение жалбата на "Омега България" в частта, в която АС Варна е отхвърлил жалбата срещу РА като е приел, че са налице основание за преобразуване - увеличение на ФР на дружеството за 2007 г. със сумата 94892,12 лв., по два пункта.

4.1. Относно преобразуване на ФР за 2007 г. с неотчетени приходи в размер на 48 159,92 лв. и с непризнати разходи в размер на 29 264,80 лв., на основание чл. 78 ЗКПО.

Приходните органи и съда са приели, че ревизираното лице, притежавайки само 66% собственост върху хотелски комплекс "Еделвайс" в к. к. "Златни пясъци", е следвало да осчетоводява разходи за амортизация, административни разходи за управление и поддържане на комплекса, само до този размер. Приели, съгласно приложимия СС-31, че е налице съвместно контролиран актив, за който разходите следва да се разпределят между съсобствениците съответно на дела им, освен ако не е уговорено друго. Съобразено е решение на общо събрание на съсобствениците относно разпределението на ежемесечните експлоатационни разходи, с каквито разходи не е променян ФР. Относно амортизационните разходи и административните разходи не е налице решение на ОС, поради което същите е следвало да се отчитат за всеки от съсобствениците, съобразно дела му в общата вещ. Така направените изводи са обосновани и законосъобразни. Не е било подкрепено от събраните доказателства твърдението на ревизираното лице, че е начислявало амортизации само върху собствения си дял. Изводът е, че установената фактическа обстановка е сходна с тази по т. 2.4. от настоящото решение. Различен е приложимият закон - чл. 78 ЗКПО, което не променя фактическите и правни изводи, тъй като разпоредбата на чл. 78 ЗКПО в сила от 1.01.2007 г. кореспондира с тази на чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО отм., относима за 2006 г. Наведените касационни оплаквания са неоснователни. Съдът правилно е приложил материалния закон, фактическите му изводи са основани на събраните доказателства по делото.

1. По отношение жалбата на Директора на Д"ОУИ" Варна в частта, в която АС Варна е изменил РА за 2007 г. като е установил преобразуване на ФР за същата година вместо 244 705,97 лв. по РА - на 94 892,12 лв.

По договор за замяна, обективиран в нот. акт от 20.11.2007 г. ревизираното лице прехвърля на "Блиц" ООД правото на собственост върху недвижими имоти - сладкарница "Мадара" в гр. Варна, УПИ XI, ведно с идеални части от дворното място и правото на строеж, срещу което получава правото на собственост върху движими вещи - хидроизолация, битумни керемиди и ламарина и доплаща в пари. При ревизираното лице са осчетоводени приходи от продажбата в размер на 16 508,76 лв. Установено е, че двете дружества са свързани лица. За установяване пазарната цена на продадените недвижими активи надлежно е приета експертиза в хода на ревизионното производство, която дава заключение за стойност от 198 320 лв. - за сградата, земята и отстъпеното право на строеж, от която стойност е изключена стойността на правото на строеж, поради което ФР на дружеството е преобразуван със сумата 167 281,24 лв., на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО. В хода на съдебното обжалване е приета оценителна експертиза, която по метода на увеличената стойност дава заключение, че пазарната цена на сградата е 8575,15 лв., а на земята - 25 401 лв./общо 33 976,15 лв./ Не са приложени методите на сравнимите неконтролируеми цени и методът на пазарните цени, поради липса на данни за други неконтролирани сделки или други продажби. Съдът е възприел за меродавно приетото в хода на съдебното обжалване експертно заключение, неоспорено от страните, поради което, приемайки, че пазарната цена на имотите е 33 976,15 лв., е счел, че ФР следва да се увеличи със сумата 17 467,39 лв. /33 976,15-16 508,76/ като неотчетен приход от продажба на земя и сгради. Счел е, че е налице сделка, сключена при условие /цена/, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Относно увеличението на ФР в размер на 17 467,39 лв. решението е влязло в сила поради липса на касационна жалба в тази част от страна на дружеството.

Оплакването на касатора директор Д"ОУИ" е за незаконосъобразност на решението поради неправилно разпределение на доказателствената тежест за установяване на пазарната цена на сделката, чрез възлагането й върху приходните органи, както и за несъобразяване на пазарната цена с цената, установена за същия имот съобразно експертиза по друго влязло в сила съдебно решение. Оплакването е неоснователно. Доказателствената тежест за установяване пазарната цена на имота, при сделки между свързани лица, както е в случая, е върху ревизираното лице. В случая доказването на пазарната цена на заменените имоти е пълно предвид приетото заключение на оценителна експертиза в съдебната фаза на производството. Правилно съдът, при сравнение между двете експертизи - съответно в ревизионното и съдебното производства, е ценил тази приета в съдебното производство, тъй като при първата не са изследвани реално извършени сделки на сходни имоти. Освен това ответникът, въпреки че е имал процесуална възможност да иска назначаване на друга или тройна експертиза, е заявил изрично чрез процесуалния си представител, нежеланието си за нова експертиза. Позоваването на прието експертно заключение за същия имот, но в друго съдебно производство, е недопустимо. Експертното заключение като доказателствено средство касае конкретното производство и няма универсални последици, така както и мотивите на съдебното решение не се ползват със сила на пресъдено нещо.

Предвид изложеното жалбата на Д"ОУИ" в тази част се явява неоснователна, поради което обжалваното с нея съдебно решение следва да се остави в сила.

Предвид неоснователността и на двете касационни жалби не се дължат разноски в полза на коя да е от страните. Разноските пред първоинстанционния съд следва да останат в размерите които са присъдени от АС Варна.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,