Решение № 11756 от 19.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7979/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Мултипринт" ЕООД, гр. София, срещу Решение 13583/17.04.2025 г. по адм. дело 10142/2023 г. по описа на Административен съд - София град / АССГ/. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че РА е нищожен като издаден от некомпетентен орган, тъй като седалището на дружеството е в гр. София, а ревизията е извършена от органи по приходите на ТД на НАП-Велико Търново. Намира, че ревизиращите не са положили дължимата грижа за събиране на всички относими към спора доказателства. Подчертава, че съдът не е анализирал представените от него множество документи, които наред със заключението по ССчЕ несъмнено потвърждават реалността на доставките и последващата им реализация. Изтъква, че решаващият състав е нарушил правото му на защита, като е отказал да допусне относими гласни доказателства. Позовава се на практиката на СЕС и ВАС, че липсата на кадрова обезпеченост на доставчика не може да е основание за отказ за признаване на правото на данъчен кредит. Сочи, че не са налице основания за увеличаване на финансовия резултат на дружеството, тъй като осчетоводените разходи са отразени при спазване на всички изисквания на закона. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и на оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" /ОДОП/-София, в о.с.з., чрез процесуален представител оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ Р-22220223000662-091-001/26.06.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в частите, потвърдени и изменени с Решение 1293/11.09.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП"- София, с които за "Мултипринт" ЕООД са установени задължения за ДДС в общ размер от 11 665 лв. и съответните лихви за забава от 4 209 лв., както и задължения за корпоративен данък в размер на 5 611 лв. и лихви 1 540 лв. За да достигне до извод за законосъобразност на РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизията е установено, че Мултипринт ЕООД извършва дейност по предпечатна подготовка и полиграфически услуги, без да притежава собствени или наети производствени обекти, както и персонал. С оспорения РА са установени допълнителни задължения за ДДС в резултат на непризнаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от: Рос комерс-65 ЕООД (3 102,97 лв. през данъчни периоди м. 07.2021 г. м. 11.2021 г. м. 12.2021 г. и м. 03.2022 г.); Калифорния дрийм ЕООД (361,67 лв. през данъчен период м. 11.2020 г.); Итън индъстрис ЕООД (360 лв. през данъчен период м. 09.2021 г.); Елисплей ООД (300 лв. през данъчен период м. 06.2020 г.); Елена груп ЕАД (379,17 лв. през данъчен период м. 11.2020 г.); Веда принт П ЕООД (250,70 лв. през данъчен период м. 07.2021 г.); Рубикон-57 ЕООД (800 лв. през данъчен период м. 06.2018 г.); Контракт 55 ЕООД (930 лв. през данъчни периоди м. 06.2022 г. и м. 07.2022 г.); Мартен-95 ЕООД (3 752 лв. през данъчни периоди от м. 01.2018 г. до м. 04.2018 г.); Депринт 2000 ЕООД (639 лв. през данъчен период м. 12.2017 г.) и Булпласт-98 ЕООД (1 775 лв. през данъчни периоди м. 11.2020 г., м. 01.2021 г., м. 03.2021 г. и м. 06.2021 г.). В частта по ЗКПО задълженията са определени в резултат на увеличение на финансовите резултати на дружеството основание чл. 26, т. 2 ЗКПО в резултат на непризнаване за данъчни цели на осчетоводените, но документално необосновани разходи както следва: за 2018 г. - увеличение в общ размер от 22 760 лв. по фактурите, издадени от Мартен-95 ЕООД и Рубикон-57 ЕООД; за 2020 г. - увеличение в общ размер от 7 954,16 лв. по фактурите, издадени от Булпласт-98 ЕООД; за 2021 г. - увеличение в общ размер от 23 693,33 лв. по фактурите, издадени от Булпласт-98 ЕООД, Рос комерс-65 ЕООД, Итън индъстри ЕООД и ВП принт ЕООД. На следващо място е установено, че на 30.12.2018 г. ревизираното дружество е отразило разходи за външни услуги в размер на 2 758,62 лв. с основание приключителна и е изписало на разход суми, заведени по сметка 499 Други кредитори, партида Асен Николаев, в размер на 794,12 лв. и по сметка 455 Разчети по социално осигуряване, партида Асен Николаев в размер на 1964,50 лв. Тъй като за тези счетоводни операции не са представени първични документи, то ревизиращите са приели отчетения разход за документално необоснован, с оглед на което и на основание чл. 26, т. 2 във вр. чл. 16 ЗКПО те са увеличили счетоводния финансов резултат на дружеството за 2018г. със сумата от 2 758,62 лв. Наред с горното, приходните органи са констатирали, че в годишната данъчна декларация на ревизирания за 2019 г. са отразени разходи, които са със 60 лв. повече от счетоводните, както и, че в разходите за външни услуги е отнесена сумата от 130,44 лв. начислени социални осигуровки. Възприемайки тези разходи като документално необосновани, приходните органи са увеличили на основание чл. 26, т.2 ЗКПО счетоводният финансов резултат за 2019г. със сумата от 190,44 лв. Така са определени допълнителни задължения за корпоративен данък както следва: за 2018 г. - 2 551, 86 лв.; за 2019 г. - 19, 04 лв.; за 2020 г. - 795, 42 лв. и за 2021 г. - 2 369, 33 лв. В хода на съдебното производство е проведена съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. След преценка на основанията за оспорване на РА, решаващият състав е приел, че същият е издаден от компетентни органи. Този извод е обоснован с разпоредбата на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, която овластява изпълнителния директор или оправомощено от него лице, при необходимост за изпълнение на възложените на Агенцията функции, със заповед да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които, съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК, компетентни са органите на друга териториална дирекция. Посочил е, че според чл. 12, ал. 6, изр. първо ДОПК правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 не се прилагат за органи по приходите или публични изпълнители, определени от изпълнителния директор на НАП или от оправомощен от него заместник изпълнителен директор. Според съда такова определяне е извършено с приложените по делото заповеди. В обобщение е приел, че РА не страда от порок, обосноваващ извод за неговата нищожност и е пристъпил към проверка на основанията за неговата отменяемост. След съвкупен анализ на събраните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства, първоинстанционният съд е счел, че спорът се концентрира върху обстоятелството дали дружествата, издатели на процесните фактури, са действителните изпълнители на обективираните в тях доставки. В този аспект е приел, че с процесните фактури са документирани доставки на полиграфически услуги (печатни изделия), чието изработването изисква доставчиците да имат на разположение материали, съоръжения, помещения, в които да ги разположат, както и обучен персонал. Подчертал е, че липсата на доказателства за кадровата и техническа обезпеченост на Булпласт-98 ЕООД. Депринт 2000 ЕООД. Рос комерс-65 ЕООД, Мартен-95 ЕООД, Рубикон-57 ЕООД и Контракт 55 ЕООД не е преодоляна в хода на съдебното производство. Съобразил е, че твърденията, че Рубикон-57 ЕООД и Булпласт ЕООД са ползвали услугите на печатница Амадеус и Априом ООД се опровергават от неоспорените данни, че в дневниците за продажби за периодите от м. 12.2017 г. до м. 12.2022 г. на Печатница Амадеус ЕООД не са включени фактури, издадени на Рубикон-57 ЕООД и на Булпласт-98 ЕООД, или пък на друг от издателите на спорните фактури. Според решаващият състав, представеният от Мартен-95 ЕООД договор за наем на офис от 01.11.2016 г. е със срок до 30.03.2018 г., но от това дружество не е подадена декларация по чл. 55, ал. 1 ЗДДФЛ за изплатени доходи на физически лица през 2018 г. За Депринт 2000 ЕООД, Рос комерс-65 ЕООД и Контракт 55 ЕООД не са представени доказателства, нито пък се поддържа, че те са разполагали с обекти или пък са превъзлагали услугите, свързани с изработването на печатни изделия. От друга страна съдът е приел за релевантни декларациите от Итън Индъстрис ЕООД, Елисплей ООД и Елена ГРУП ЕАД, с които представляващите ги лица са заявили, че не са имали търговски или други взаимоотношения с Мултипринт ЕООД и не са издавали процесните фактури. Калифорния дрийм ООД също е декларирало, че предметът му на дейност е отдаване под наем на собствени недвижими имоти на територията на гр. Несебър и процесните фактури не са издавани от него. Изтъкнал е още, че представените от Мултипринт ЕООД пътни листове и приетите в съдебното производство договори, сключени с ревизирания, установяват единствено факта на съществуването на търговски взаимооотношения във връзка с които евентуално са доставяни печатни материали, но не способстват да се докаже, че именно издателите на спорните фактури са действителните изпълнители на поръчките. Поради това е формирал извод, че събраните по делото доказателства не установяват реалното извършване на процесните доставките, с оглед на което законосъобразно на основание чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1 ЗДДС ревизиращите са отказали признаване на право на приспадане на данъчен кредит по тях. Относно допълнително начисления КД и предвид констатацията за нереалност на доставките по горепосочените фактури, решаващият състав е счел, че е налице основанието по чл. 26, т. 2 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на дружеството в посока увеличение с осчетоводените, но документално необоснованите разходи за услуги. Приел е още, че дружеството не е представило каквито и да е доказателства за причините, поради които е осчетоводило горепосочените разходи за 2019 г., с оглед на което е достигнал до крайното заключение, че с ревизионния акт, в потвърдените от ответника с Решение 1293/11.09.2023 г. части, правилно са определени задълженията за корпоративен данък и лихви за забава. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са доводите на касатора за нищожност на оспорения ревизионният акт поради издаването му от териториално некомпетентни орган, с оглед на факта, че седалището на дружеството е в гр. София, а ревизията е извършена от органи по приходите на ТД на НАП-Велико Търново. Наведените в тази връзка аргументи не са съобразени с приетото Тълкувателно решение (ТР) 3 от 26.06.2025 г. по тълк. дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд, според което не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изр. първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. Ревизионният акт не е издаден в противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК. Не е иззета компетентността на изпълнителния директор или определен от него заместник за възлагане на ревизия ...за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължително осигурителни вноски. С оглед изложеното правилно административният съд е приел, че процесният ревизионен акт не е нищожен и е пристъпил към преценка на основанията за неговата отменяемост. В частта по ЗДДС: Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност те са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобразят корелацията или противоречията в тях. Действително, касаторът основателно поддържа, че неустановеността на материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставците не би могла да е самостоятелно основание да се откаже данъчно предимство на получателя по облагаема доставка. Съобразно т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, когато "доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган". Това разбиране е застъпено и в решението по дело С-18/13, в което СЕС подчертава, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица." Релевантна е съвкупната преценка на събраните доказателства при съобразяване на конкретния предмет на изследваната доставка. В случая между страните не са спорни формалните предпоставки за правото на приспадане на данъчен кредит, а спорът се концентрира върху въпроса дали именно издателите на процесните фактури са извършили обективираните в тях доставки с предмет различни полиграфически услуги. Именно в този аспект и в тяхната взаимовръзка първостепенният съд е ценил представените към фактурите съпътстващи документи и тяхното съдържание, възприемано през призмата на индицията на неустановеност на кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците да осъществят доставки от процесния вид. Предвид спецификата на фактурираните стопански операции липсата на доказателства за кадрова и техническа обезпеченост на издателите на спорните фактури пряко рефлектира върху преценката на верността на представените частни диспозитивни и свидетелстващи документи, които не се ползват с обвързваща съда материална доказателствена сила. Следва да се подчертае обаче, че неустановеността на възможността на издателите на фактурите да изпълнят услугите не е възприета от решаващия състав като самостоятелно основание за непризнаване на претендираното данъчно предимство, нито пък е обсъждана като елемент от фактическия състав за възникването и упражняването на претендираното данъчно предимство, а единствено като съпътстваща индиция, сочеща към обстоятелството, че доставчиците не осъществяват реална икономическа дейност. Поради това не може да се приеме, че доводите на първоинстанционния съд са в противоречие с тълкувателно приложимото решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, а и разясненията, дадени с него, не изключват необходимостта националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка. В унисон с тези тълкувания, АССГ е осъществил подробен и всеобхватен анализ на събраните доказателства, в резултат на който обосновано е приел, че те не се подкрепят по между си и не установяват главно и пълно механизма на изследваните доставки. В представените към процесните фактури приемо-предавателни протоколи няма посочено място на предаване, а част от дружествата са декларирали, че не са имали търговски или други взаимоотношения с Мултипринт ЕООД и изрично са отрекли издаването на процесните фактури. В тази насока съдът правилно е съобразил, че Калифорния дрийм ООД също е заявило, че дейността му е отдаване под наем на собствени недвижими имоти на територията на гр. Несебър, а процесните фактури са злоупотреба с неговото име. Противно на разбирането на касатора, друг извод не следва и от заключението на експерта по ССчЕ, според което спорните фактури са надлежно осчетоводени от ревизирания и по тях са извършени разплащания. Отговорите на вещото лице единствено подкрепят извода за безспорност на формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане, но не установяват главно и пълно действителното осъществяване на спорните доставки. Такова заключение не следва и от събраните доказателства за извършване на последващи доставки на услуги от същия вид, тъй като голяма част от издадените от ревизирания за тях фактури са с дати, предхождащи спорните стопански операции. Дори и да кореспондираха по между си обаче, наличието на извършени последващи облагаеми доставки от същия вид не установява, че именно издателите на спорните фактури са действителните изпълнители на посочените в тях доставки. При изричните декларации на четири дружества, с които те категорично са заявили, че не са издавали спорните фактури и нямат търговски взаимоотношения с ревизирания, добросъвестността на последния е изключена. Той е знаел или е бил длъжен да знае, че доставките са белязани с измама, а в тези хипотези СЕС намира за правомерно отричането на претендираното от получателя данъчно предимство. Като е достигнал до същия краен извод, първостепенният съд е постановил правилно в тази му част решение, което следва да бъде оставено в сила. В частта по ЗКПО: Съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. По аргумент от чл. 10, ал.1 ЗКПО, документално обоснован е счетоводен разход по първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция. Разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 сочи, че за отклонение от данъчно облагане се смята и начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално извършени. Визираната норма пряко обуславя заключение за хипотеза на отклонение от данъчно облагане при горния извод за нереалност на доставки, за които са осчетоводени разходи. Като неотразяващи вярно стопанската операция, същите се явяват документално необосновани, респективно не се признават за данъчни цели, с оглед на което с тях законосъобразно са увеличени съответно счетоводните финансови резултати на ревизирания за 2019 г., 2020 г. и 2021 г. При липсата на първични счетоводни документи, обосноваващи конкретно изследваните от ревизиращите осчетоводени разходи за ревизираните периоди, правомерно същите не са признати за данъчни цели и след увеличение на счетоводните финансови резултати са определени и останалите допълнителни задълженията за корпоративен данък и следващите се лихви за забава. Като е достигнал до същия краен извод и е отхвърлил предявената жалбата, АССГ е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, което съобразно сложността на спора и процесуалната активност на пълномощника на страната, следва да бъде определено като възлизащо на сумата от 1000лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, състав на Първо отделение на ВАС