Решение № 3895 от 19.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12202/2011 г.

Решение № 3895 от 19.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12202/2011 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Постъпила е касационна жалба от Ирена Димитрова Пенева против решение № 1840/18.07.11 г., постановено по адм. д. 1577/11 г. по описа на Административен съд - Варна в частта, с която е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт (РА) № 081004424/20.12.2010 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - Варна, офис Шумен, потвърден с Решение № 30/21.02.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ"). Изложени са доводи за неправилност на решението поради нарушаване на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Подробни съображения в подкрепа на искането си за отмяна на оспорената част от съдебното решение са изложени в касационната жалба и в писмена защита. Не претендира заплащане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при Централното управление на Националната агенция за приходите - гр. Варна, редовно призован за съдебно заседание, не е изпратил представител и не е изразил становище по касационната жалба на Ирена Димитрова Пенева. Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при Централното управление на Националната агенция за приходите - гр. Варна е подал касационна жалба против същото решение в частта, с която е отменен РА № 081004424/20.12.2010 г. на ТД на НАП - Варна, офис Шумен, потвърден с Решение № 30/21.02.2011 г. на ДД "ОУИ" - Варна и са намалени присъдените в полза на ДД "ОУИ" разноски. Твърди, че в тази част решението на административния съд е неправилно поради нарушение на материалния и процесуалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено съдебното решение в оспорената от него част по подробни съображения, изложени в касационната жалба. Не претендира разноски. Ответникът по касационната жалба на ДД "ОУИ" - гр. Варна Ирена Димитрова Пенева я оспорва и иска да бъде отхвърлена по съображения в писмена защита. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в отменителни касационни основания, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок, поради което са процесуално допустими, разгледани по същество и двете касационни жалби са основателни. С обжалваното решение № 1840/18.07.11 г., постановено по адм. д. 1577/11 г. по описа на Административен съд - Варна в частта, с която е отхвърлена жалбата на Ирена Димитрова Пенева срещу РА № 081004424/20.12.2010 г. на ТД на НАП - Варна, офис Шумен, потвърден с Решение № 30/21.02.2011 г. на ДД "ОУИ" - Варна в частта, с която са й установени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 01.2009 г. в размер на 1277,08 лв. и лихви в размер на 265,03 лв. и е отхвърлена жалбата й в останалата част на РА. С оглед начина на формулиране на диспозитива на съдебното решение следва да се прецени предмета на съдебен контрол и от съдържанието на жалбата на Ирена Димитрова Пенева срещу РА, а именно обстоятелството, че тя оспорва дължимостта на декларирания и внесен от нея ДДС за периода от 28.08.2007 г. до 28.01.2009 г., поради което претендира възстановяване на ефективно внесени от нея суми в общ размер на 37143,78 лв. за периода от 28.08.2007 г. - 27.01.2009 г. Административният съд е посочил безспорните между страните факти, а именно, че Ирена Димитрова Пенева осъществява дейност като нотариус с първоначална регистрация по ЗДДС от 27.06.2007 г., извършена с Акт за регистрация № 08042070019736/21.06.2007 г. по заявление на лицето с оглед действащата към този момент разпоредба на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, предвиждащ задължителна регистрация. С Акт за дерегистрация № 081831000001266/22.03.2010 г. е прекратена регистрацията по ЗДДС на Ирена Димитрова Пенева, считано от 28.08.2007 г. Датата на прекратяване на регистрацията е определена от органът по приходите в изпълнение на влязло в сила решение № 1459/4.02.2010 г., постановено по адм. д. № 12227/2009 г. по описа на Върховния административен съд. По заявление на Ирена Димитрова Пенева от 14.01.2009 г. е извършена нова регистрация по ЗДДС с Акт за регистрация по ЗДДС № 0804208004072/23.01.2009 г., връчен на 28.01.2009 г. Административният съд е приел, че дерегистрацията по ЗДДС няма правно значение за дължимостта на начисления и внесен данък, защото действията на лицето го обвързват, поради което начисленият и внесен ДДС за ревизираните период е дължим и не подлежи на възстановяване. Но по отношение на периода 1.01.09 г. - 28.01.2009 г. според АС - Варна Ирена Димитрова Пенева не е регистрирано по ЗДДС лице и не е налице основание за начисляване на данък, поради което е отменена част от РА. Така постановеното съдебно решение е неправилно. При правилно посочени и индивидуализирани административни актове, издадени от органите по приходите по заявления на Ирена Димитрова Пенева и въз основа на съдебни решения, съдът не е установил правилно и напълно всички относими към спора факти. Между страните по делото към настоящия момент няма спор относно тълкуването на правните норми, регулиращи правното положение на нотариусите от гледна точка на задължението им за задължителна регистрация по ЗДДС с оглед тълкувателно решение на ОС на ВАС № 3/6.06.2008 г. по т. д. № 2/2008 г. и Решение № 7/23.04.2007 г. на Конституционния съд на Република България. Няма спор и по отношение датите на регистрация и дерегистрация по ЗДДС на Ирена Димитрова Пенева, а именно първоначална регистрация от 27.06.2007 г., прекратяване на регистрация, считано от 28.08.2007 г. и регистрация от 28.01.2009 г. Следователно при съобразяване изменението на правната уредба към конкретно издадените административни актове по отношение Ирена Димитрова Пенева и извършваните от нея декларирания по ЗДДС, следва да се приеме, че през целия ревизиран период 27.06.2007 г. - 31.05.2010 г. тя е осъществявала дейност като нотариус, поддържала е счетоводна отчетност и регистри, отговарящи на изискванията на чл. 123 и чл. 124 от ЗДДС. През целия този период, с изключение на периода 5.01.2009 г. - 27.01.2009 г., Ирина Димитрова Пенева е подавала справки-декларации по ЗДДС с деклариран ДДС за внасяне, при които по време на ревизията не са констатирани основания за корекция на данъчната основа на извършените услуги и начисления данък. В периода 1.01.2009 г. - 27.01.2009 г. ревизираното лице е извършило услуги като нотариус без да начисли ДДС в размер на 1277,08 лв. според констатациите в РА, а според таблицата в РД за данъчен период 1.01.2009 г. - 31.01.2009 г. е начислен ДДС само за част от данъчната основа на извършените услуги, а именно вместо върху данъчна основа на всички услуги в общ размер на 8914,93 лв. е декларирана данъчна основа на извършените услуги в размер на 1252,45 лв., респективно деклариран ДДС в размер на 250,49 лв. вместо 1782,98 лв. Различието между РД и РА е вероятно е резултат от разликата в периодите, които са посочени и изследвани, но не е коментирана от решаващият съд. Необосновани и противоречиви са мотивите на АС - Варна и относно правното значение на регистрацията по ЗДДС за задължението за начисляване на ДДС, респективно дължимостта на данъка от лицето, което го е начислило без регистрация. Липсва установяване в съдебното решение и по отношение обема на осъществяваната дейност като нотариус от Ирена Димитрова Пенева в отделните ревизирани периоди, което не е преценявано поради решаващите мотиви на първоинстанционния съд, че на основание чл. 85 от ЗДДС данъкът е изискуем и от всяко лице, което посочи данъка във фактура или документ по чл. 112 от ЗДДС. Настоящият съдебен състав не споделя еднозначния правен извод на АС - Варна, че издаването на фактура, респективно на документ по чл. 112 от ЗДДС с посочване на данъка ограничава възможността да бъде възстановен начисления ДДС на издателя на фактурата/документ по чл. 112 от ЗДДС, дори и ако се установи, че е начислен без основание. Според тълкувателно решение на ОС на ВАС № 3/6.06.2008 г. по т. д. №2/2008 г. лицата, упражняващи свободна професия, включително частните съдебни изпълнители и нотариусите, не подлежат на задължителна регистрация по Закона за данък върху добавената стойност за периода от влизане в сила на решение № 7 от 23 април 2007 г. по к. д. № 1/2007 г. на Конституционния съд (обн., ДВ, бр. № 37 от 8 май 2007 г.) до влизане в сила на Закона за изменение и допълнение на Закона за данъка върху добавената стойност (обн., ДВ, бр. 108 от 19.12.2007 г.). Следователно в периода от 27.06.2007 г. до 19.12.2007 г. Ирена Димитрова Пенева не е подлежала на задължителна регистрация по ЗДДС, като според мотивите на цитираното тълкувателно решение за този период "няма законно основание лицата, упражняващи свободна професия, нотариусите и частните съдебни изпълнители да бъдат регистрирани като данъчно задължени лица по ЗДДС. Ако понятието независима икономическа дейност обхващаше дейността на лицата, упражняващи свободни професии, на нотариусите и частните съдебни изпълнители, изричното им посочване в закона би било излишно, както и второто включване на израза "както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус" в текста на чл. 3, ал. 2, изр. 1 ЗДДС със ЗИДЗДДС, обнародван в ДВ, бр. 108 от 19.12.2007 г.". Следователно в този период извършваните от Ирена Димитрова Пенева услуги в качеството й на нотариус не могат да бъдат определени като осъществявани от данъчнозадължено по ЗДДС лице и за тях не е трябвало да се начислява, респективно дължи ДДС. В този период Ирена Димитрова Пенева е регистрирана по ЗДДС с акт на органите по приходите, който е отменен в много по-късен момент, но считано от 28.08.2007 г., поради което добросъвестно е организирала счетоводството си в съответствие с изискванията на ЗДДС, включително и като е начислявала данък и се е разчитала своевременно с бюджета. Настоящия съдебен състав намира, че изпълнението на тези задължения, включително и това по чл. 85 от ЗДДС не могат да представляват пречка при установяване на добросъвестно грешно начисляване на данъка да се възстановят сумите, които са внесени без основание. За преценка кои суми са внесени неправилно и подлежат на връщане е необходимо да се изясни дали към момента на извършване на фактурираната услуга тя се определя като облагаема доставка от материалния данъчен закон. В конкретния случай тази преценка следва да е от гледна точка доколко дейността на нотариусите е включена в приложното поле на ЗДДС за съответния период, а не от гледна точка наличието на регистрация на лицето. Този извод се подкрепя от практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС с предходно наименование Съд на Европейската общност). Разпоредбата на чл. 85 от ЗДДС, според която данъкът е изискуем от всяко лице, което го посочи в данъчен документ по чл. 112 от ЗДДС, не може да се тълкува като ограничаваща възможността да се иска възстановяване на внесени суми при погрешно издаване на данъчен документ без данъчно събитие. В този смисъл е задължителното за България решение на СЕС от 6.11.2003 г. по обединени дела С-78/02 до С-80/02 по преюдициално запитване от Гърция по приложението на чл. 21, § 1 буква в) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17.05.1977 г. относно хармонизирането на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност (Шеста директива), който е възпроизведен по-късно в чл. 203 от Директива 2006/112/ ЕС и транспониран в чл. 85 от ЗДДС. Според СЕС (т. 2 от диспозитива на решението) тази разпоредба не изключва възможността за възстановяване на суми, посочени по грешка като ДДС във фактура или друг документ, служещ за фактура, когато спорните услуги не подлежат на облагане с ДДС. За правилното изчисляване на сумите, които са внесени неоснователно е необходимо да се установи в кой момент Ирена Димитрова Пенева е достигнала оборот по чл. 96 от ЗДДС след изменението на ЗДДС (обн., ДВ, бр. 108 от 19.12.2007 г.) (според определени данни в преписката това е 17.04.2008 г.), от който момент за нея на това основание е възникнало задължение за начисляване на данък по осъществяваните облагаеми доставки на услуги като нотариус, необходимо е да се установи в периода, през който за нея не е съществувало това задължение дали е ползвала данъчен кредит. Тези факти не са установени от първоинстанционният съд, но са от значение с оглед разпоредбата на чл. 102 от ЗДДС, т. е. пораждане на задължението за данък за извършени облагаеми доставки и при липса на регистрация. По отношение на тези факти не се съдържат непротиворечиви данни в ревизионната преписка. В различни абзаци от фактическите установявания в РА (стр. 4) и РД (стр. 8) се съдържа констатации, че е ползвано право на данъчен кредит по отношение на получени доставки на комунални услуги, но не са конкретизирани размери и периоди. Допълнително за правилната преценка относно размера на сумите, които подлежат на възстановяване трябва да се установи и доколко издадените фактури с начислен в тях ДДС в периода, през който за Ирена Димитрова Пенева не е съществувало задължение за това, са послужили на получателите им за упражняване на право на данъчен кредит по тях. Предприемането на действия по корекция на неправилно издадените данъчни документи трябва да бъдат установени с оглед доводите на данъчната администрация, че сумите, които са били изискуеми от Ирена Димитрова Пенева фактически са понесени като материална тежест от получателите на извършените от нея услуги поради характера на ДДС като косвен данък. В случая трябва да намерят приложение едновременно два основни принципи, регулиращи механизма на действие на данъка върху добавената стойност, а именно данъчния неутралитет и ограничаване риска от данъчни загуби. "Предвиждайки, че посоченият във фактурата ДДС се дължи независимо от това дали е налице задължение за плащане на данъка въз основа на облагаема по ДДС сделка, чл. 21, § 1, буква в) от Шеста директива цели да отстрани риска от загуба на данъчни приходи, който може да породи предвиденото в чл. 17 от Шеста директива право на приспадане". (Решение от 18 юни 2009 г. по дело Stadeco BV, С-566/07, т. 28, и Решение по дело С- С-454/98, Schmeink &Cofreth и Strobel, т. 57 и 61, Решение от 6 ноември 2003 г. по дело Karageorgou и др., C-78/02ЧC-80/02, т. 50 и 53). Следователно за да се определи сумата, която е допустимо да бъде възстановена трябва да се установи ползвано ли е правото на данъчен кредит по спорните грешно издадени данъчни фактури за необлагаеми доставки. За правилното приложение на материалния закон е необходимо и да бъде установено доколко действително е възможно да бъде противопоставена възможността за неоснователно обогатяване от страна на Ирена Димитрова Пенева при възстановяване на суми при съобразяване със задължителната практика на СЕС, намерила отражение в Решение от 10.04.2008 г. по дело Marks & Spencer plc /Commissioners of Customs & Excise, С-309/06 и Решение от 11.07.2002 г. по дело Marks&Spencer plc/ Commissioners of Customs&Excise, С-62/00. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че и двете касационни жалби са основателни, обжалваното съдебно решение е изцяло неправилно като постановено в противоречие с материалния закон. Административният съд не е преценил правилно, че от значение за законосъобразността на РА, респективно основателността на искането за възстановяване на внесени суми, от значение е размерът на неправилно начисления данък по фактури, които не отразяват облагаеми доставки поради липсата на качеството данъчнозадължено лице по ЗДДС на издателя им, размерът на ползвания от това лице данъчен кредит в същите периоди, ползването на данъчен кредит от получателите на услугите, а не датите, на които са издавани актове за регистрация и дерегистрация по ЗДДС. С оглед липсата на установени относими факти към спора, след отмяна на съдебното решение делото трябва да бъде върнато за ново разглеждане, при съобразяване с мотивите на настоящото решение, от друг съдебен състав. С оглед изхода на спора пред настоящата инстанция разноски не следва да бъдат определяни на основание чл. 226, ал. 3 от АПК. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение,