Решение № 4054 от 22.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9818/2010 г.

Решение № 4054 от 22.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9818/2010 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК и чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Перфетто" ООД, гр. Кюстендил, чрез пълномощника си адв. Красимир Руев, срещу Решение № 1185 от 29.04.2010 г., постановено по адм. дело № 2555 по описа за 2009 г. на Административен съд - София - град, Първо отделение, IХ-ти състав, с което е отхвърлена жалбата му срещу РА № 100800318/25.09.2008 г. на ТД на НАП гр. Кюстендил, потвърден с Решение № 277/04.03.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. София при ЦУ на НАП, в частта, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит за периода 21.11.2007 г. - 29.02.2008 г. в размер на 89725,17 лв. Твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Развива доводи в касационната жалба и иска отмяна на решението, и постановяване на друго, с което се отменят атакуваните актове. Ответникът по така подадената касационна жалба - Директор на Дирекция "ОУИ" гр. София при ЦУ на НАП я оспорва чрез процесуалният си представител юрк. Испиридонова в съдебно заседание и в подробни писмени бележки. Претендира разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховен административен съд, Първо "А" отделение, като взе предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срок и от надлежна страна, разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред първата инстанция е РА № 100800318/25.09.2008 г. на ТД на НАП гр. Кюстендил, потвърден с Решение № 277/04.03.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. София при ЦУ на НАП, в частта, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит за периода 21.11.2007 г. - 29.02.2008 г. в размер на 89725,17 лв. Съгласно констатациите на ревизионния доклад и акта, органите по приходите са установили, че по отношение на фактура № 1388/14.11.2007 г., издадена от ЕТ "Джузепе Пулия и сие" и фактури № 14/07 от 20.11.2007 г. и № 15/07 от 20.11.2007 г., издадени от "Сусимбали" ООД от Италия, е налице вътреобщностно придобиване на стоки за жалбоподателя, съгласно чл. 13 от ЗДДС. Установено е било, че за посочените доставки ревизираното лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит чрез включването им в дневника за покупки за данъчен период 21.11.2007 г. - 30.11.2007 г. При вътрешнообщностното придобиване данъкът, съгласно чл. 63, ал. 3 от ЗДДС, става изискуем на 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е възникнало данъчното събитие по ал. 1, то в настоящия казус тази дата е 15.12.2007 г. При издаване на процесния РА е прието от органа по приходите, че в случая от страна на "Перфетто" ООД е налице неизпълнение на изискването на чл. 63, ал. 4 от ЗДДС, според което независимо от ал. 3, данъкът става изискуем на датата на издаване на фактурата, когато тази фактура е издадена преди 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е настъпило данъчното събитие. Предвид цитираната норма, данъкът е станал изискуем на датата на издаване на фактурите за вътрешнообщностното придобиване, като същите са издадени преди регистрацията на дружеството на 21.11.2007 г. по ЗДДС, съответно на 14.11.2007 г. и 20.11.2007 г. В тази връзка е преценено, че ревизираното лице е следвало да състави регистрационен опис по образец на наличните активи към датата на регистрация по ЗДДС и подаде не по-късно от седем дни от датата на регистрация. В случая описът е следвало да бъде съставен към 21.11.2007 г. и подаден в ТД на НАП - Кюстендил не по-късно от 28.11.2007 г. Дружеството не е подало опис на наличните активи в посочения срок и не е изпълнило условието на чл. 74, ал. 2, т. 3 и ал. 3, т. 6 от ЗДДС. При така установеното, ревизиращия орган е отказал право на данъчен кредит по гореспоменатите доставки от италианските доставчици на основание чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Обект на облагане с ДДС е възмездно вътрешнообщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната, извършено от регистрирано по този закон лице или с лице, за което е възникнало задължение за регистрация (чл. 2, т. 2 от ЗДДС). За горните придобивания правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 68, ал. 1, ал. 2 от ЗДДС, която разпоредба регламентира, че данъчният кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон. Според ал. 2 от същата норма, правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият за приспадане данък стане изискуем. В случая са налице условията по чл. 63, ал. 4 от ЗДДС. От органите по приходите е прието и това не се оспорва в жалбата, че данъкът за извършените ВОП е станал изискуем на датата на издаване на фактурите за документиране на извършени придобивания. Това е така, тъй като датата на съответната фактура е посочена като дата на данъчното събитие по доставките от Италия в Протоколите за самоначисляване на ДДС, въз основа, на които е упражнено спорното право на ДК. Към датата на фактурите, когато е възникнал данъчното събитие, по доставките ревизираното лице не е регистрирано по ЗДДС. Независимо от това, за него е възникнало задължението за начисляване на данък за процесните ВОП, тъй като за календарната година е осъществило вътрешнобщностни придобивания, данъчната основа на които надвишава 20000 лв. Съгласно чл. 99, ал. 3 от ЗДДС вътрешнообщностното придобиване, с което се надхвърли посочения праг, подлежи на облагане с данък по този закон. Освен това, за жалбоподателя е възникнало задължение за подаване на заявление за регистрация не по-късно от 7 дни преди датата на възникване на данъчното събитие за придобиването, с което общата стойност на облагаемите вътрешнообщностни придобивания надвишава 20000 лв. Ако жалбоподателят бе изпълнил това си задължение и съответно е бил регистриран на основание чл. 99 от ЗДДС по повод на процесните ВОП, то съгласно чл. 70, ал. 4 от ЗДДС, за тях няма да има право на данъчен кредит. 3а придобиванията на стойност до 20000 лв., данъкът ще е начислен неправомерно и съгласно чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, също не е налице право на данъчен кредит. В случая жалбоподателят е регистриран на друго основание - чл. 100, ал. 1 от ЗДДС и предвид разпоредбата на чл. 74, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС, има право на приспадане на данъчен кредит за закупени или придобити по друг начин активи по смисъла на Закона за счетоводство /ЗСч/ и за получените услуги преди датата на регистрацията му, които са налични към същата дата. Това право обаче възниква само за наличните активи, за които са налице едновременно условията на чл. 74, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС. Тези активи трябва да са налични към датата на регистрацията и да са изпълнени следните предпоставки: всички изисквания на чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС; доставчикът е регистрирано по ЗДДС лице към датата на издаване на данъчния документ и доставката е била облагаема към тази дата; регистрационния опис по образец на наличните активи да е съставен към датата на регистрация по този закон и подаден не по-късно от седем дни от датата на регистрацията; активите да са придобити до пет години, а за недвижими имоти до двадесет години преди регистрацията. В случая не е изпълнено условието по чл. 74, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, а именно активите, предмет на ВОП, не са посочени в регистрационен опис по образец на наличните активи, съставен към датата на регистрация и подаден не по-късно от седем дни от посочената дата. Ревизираното лице не е изпълнило цитираната разпоредба и за него не може да възникне право на приспадане на данъчен кредит. Предвид изложеното, правилно е отказано право на данъчен кредит по фактурите издадени от италиански доставчици. Съгласно констатациите на ревизионния доклад и акта, органите по приходите са установили, че ревизираното лице е упражнило право на данъчен кредит за данъчен период 21.11.2007 г. - 30.11.2007 г. и по 4 броя фактури, издадени от "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД. Това са: фактура № 0310007999/01.11.2007 г.; фактура № 0310008463/07.11.2007 г.; фактура № 0310008000/01.11.2007 г. и фактура № 0310009140/15.11.2007 г. По тези фактури е отказано право на данъчен кредит, тъй като към датата на възникване на данъчното събитие по доставките отразени в фактурите, жалбоподателя не е регистрирано по ЗДДС лице. Същият не е посочил гореизброените фактури в регистрационен опис на наличните активи към датата на регистрация по ДДС, който да е подаден по реда и в срока по чл. 74 от закона. Относно фактура № 0310008463/07.11.2007 г. с данъчна основа 51102,01 лв. и ДДС 10220,40 лв. е било установено, че предмет на доставката е "главница по Договор 20D2666". Представен е Договор за финансов лизинг на оборудване № 20D2666 от 23.10.2007 г. между "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД, като лизингодател и "Перфетто" ООД, в качеството на лизингополучател. Съгласно договора /чл. 1, ал. 1/ "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД се задължава по възлагане на жалбоподателя да придобие от "Перффето" ООД, наричано доставчик, имущество, което да предостави за ползване на дружеството с ограничена отговорност срещу възнаграждение при условията на финансов лизинг. В тази връзка е прието, че при тази доставка ревизираното лице с явява както като лизингополучател, така и като доставчик. Във връзка с извършването на доставката от "Перфетто" ООД, като доставчик и "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД, като купувач, е представен Договор за доставка на оборудване № 831 от 07.11.2007 г. Страните са се уговорили доставчикът да достави и прехвърли на купувача правото на собственост върху посоченото оборудване на цена от 77450,87 лв., с включен ДДС. Съгласно чл. 1, ал. 3 от договора, вещта ще бъде отдадена за ползване при условията на обратен финансов лизинг от купувача "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД, на продавача -"Перфетто" ООД, по Договор за финансов лизинг № 20D2666 от 23.10.2007 г. В чл. 4, ал. 2 от договора доставчикът декларира, че към момента на продажбата на вещта на купувача - 07.11.2007 г., същият е собственик на оборудването и че не му е известно трети лица да имат или да претендират да имат права върху нея. В чл. 6, ал. 1 от договора страните са се споразумели, че със сключването на договора, вещта няма да бъде предавана от продавача "Перфетто" ООД на купувача "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД, с оглед на факта, че продавачът е и лизингополучател на оборудването. От ревизираното лице са били представени и извлечения от разплащателна сметка за преведена от "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД на 07.11.2007 г. на "Перфетто" ООД разлика в размер на 61960,71 лв. между цената на вещта - 77450,87 лв. и задатъка по чл. 3, ал. 4 от Договор за финансов лизинг на оборудване № 20D2666 от 23.10.2007 г., която "Перфетто" ООД дължи на "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД. При анализа на представените хронологични счетоводни регистри на ревизираното лице е констатирано, че дружеството на 07.11.2007 г. е осчетоводило по счетоводна сметка 206 "Стопански инвентар", оборудването за търговския обект, магазин за черна техника, придобито с фактура № 0310008463/07.11.2007 г., издадена от "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД за сумата от 64542,39 лв. При така установеното фактическо положение е направено заключение, че на 07.11.2007 г. въпросното оборудване е било при ревизираното лице, тъй като е доставено на лизингодателя от "Перфетто" ООД, което е и лизингополучателят по сделката за предоставяне на оборудването по договор за финансов лизинг с договорено прехвърляне не правото на собственост върху веща след изтичане на лизинговия срок. Прието е, че на датата на издаване на фактура № 0310008463 от "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД - 07.11.2007 г., за него данъкът е станал изискуем именно на тази дата. От тук правото на приспадане на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС за жалбоподателя би възникнало на 07.11.2007 г., но при условие, че ревизираното дружество е регистрирано по ЗДДС към тази дата. Тъй като към 07.11.2007 г. "Перфетто" ООД не е било регистрирано по ЗДДС /регистрацията е на 21.11.2007 г./, то за него не възниква право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 0310008463/07.11.2007 г. ( от страна на ревизираното лице не е изготвен регистрационен опис по образец на наличните активи към датата на регистрация по ЗДДС и не е представен не по-късно от седем дни от датата на регистрация). В тази връзка правилно е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Предвид разпоредбата на чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, изискуемостта на данъка за доставчика "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД е настъпила преди датата на регистрация на ревизираното дружество по ЗДДС. След като доставчикът е издал фактура за осъществена доставка по чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС на 07.11.2007 г., както е посочено в договора за финала лизинг, то следва, че за него данъкът е станал изискуем именно на тази дата. Това заключение се потвърждава категорично и от разпоредбата на чл. 85 от ЗДДС, съгласно която данъкът е изискуем от всяко лице, което посочи данъка в данъчен документ по чл. 112 от закона. В конкретният случай "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД в издадения данъчен документ по чл. 112, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, а именно фактура № 0310008463/07.11.2007 г., е посочило данък в размер на 12908,48 лв. и за него данъкът е станал изискуем на 07.11.2007 г. Съгласно разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащия на приспадане данък стане изискуем. В общия случай за данъчния период, в който доставчикът дължи данъка на бюджета, получателя ще има право да приспадне същия като данъчен кредит. От тук правото на приспадане на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, за ревизираното дружество възниква на 07.11.2007 г., но при условие, че същото е било регистрирано към тази дата. Тъй като към 07.11.2007 г. "Перфетто" ООД не е било регистрирано по ЗДДС, то за него не възниква право на приспадане на данъчен кредит по посочената фактура. От дружеството не е представен регистрационен опис по образец на наличните активи към датата на регистрация по ЗДДС. Предвид изложеното за жалбоподателя не е налице право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 0310008463/07.11.2007 г., издадена от "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД. Относно фактура № 0310007999/01.11.2007 г. с данъчна основа 51102,01 лв. и ДДС 10220,40 лв. е било установено, че същата е с предмет на доставката "главница по Договор 20D2667". От ревизираното лице е било представено заверено копие от Приемо - предавателен протокол от 31.01.2008 г. и Договор за финансов лизинг на оборудване № 20D2667 от 23.10.2007 г. сключен между "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД, като лизингодател и "Перфетто" ООД, в качеството на лизингополучател. Според чл. 1, ал. 1 от договора лизингодателят "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД се задължава по възлагане на лизингополучателят "Перфетто" ООД да придобие от "Главболгарстрой Импекс" АД-България, гр. София, като доставчик, оборудване за търговски обект- супермаркет, което да предостави за ползване на лизингополучателя срещу възнаграждение при условията на финансов лизинг с уговорено прехвърляне на правото на собственост върху вещта в края на лизинговия срок. Оборудването е описано подробно в ал. 2 на чл. 1 от договора. Анализирайки представените счетоводни документи и регистри, ревизиращият орган установил, че на 01.11.2007 г. оборудването за търговския обект-супермаркет, придобито с фактура № 0310007999/01.11.2007 г. от "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД, е отразено по счетоводна сметка 206 "Стопански инвентар" за сумата 30352,51 лв. Разликата в размер на 20749,50 лв. е осчетоводена по счетоводна сметка 651 "Разходи за учредяване и разширяване". Въз основа на горните констатации ревизиращият орган е направил извода, че издаването на Приемо-предавателния протокол с дата 31.01.2008 г. е в противоречие както със счетоводното отразяване на оборудването, което е заведено като дълготраен актив още на 01.11.2007 г., така и издаването на фактурата от страна на доставчика "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД, който съгласно чл. 1, ал. 1,от договора за финансови лизинг във връзка с чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, е издал фактурата на 01.11.07 г., когато е извършено фактическото предоставяне на стоката и е възникнало данъчното събитие по доставката. Датата 01.11.2007 г. е отразена в фактурата като дата на възникване на данъчното събитие съгласно чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. С оглед изложеното и според разпоредбата на чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 3, т. 1 с ЗДДС, изискуемостта на данъка за доставчика "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД е настъпила е 01.11.2007 г., т. е. преди датата на регистрация на "Перфетто" ООД по ЗДДС. Тъй като дружеството - жалбоподател е регистрирано на 21.11.2007 г., то за него не възниква правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 0310007999 от 01.11.2007 г. Фактурираното оборудване за търговски обект-супермаркет не е било отразено в регистрационен опис по образец наличните активи към датата на регистрация по ЗДДС по реда на чл. 74 от закона. На основание чл. 37, ал. 1 от ДОПК всички доказателства в административното производство подлежат на обективна преценка и анализ, във връзка с което при безспорно отразяване на доставката и при доставчика, и при получателя на 01.11.2007 г., представения приемо-предавателен протокол не оборва констатациите в РА. Приемо - предавателните протоколи са частни документи без достоверна дата и като такива следва да разглеждат с оглед на останалите доказателства по преписката. Предвид горното правилно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 0310007999/01.11.2007 г., издадена от "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД. Относно фактура № 0310008000/01.11.2007 г. с данъчна основа 50868,80 лв. и ДДС 173,76 лв., ревизираното лице е представило заверено копие на Приемо-предавателен протокол от 18.12.2007 г. между "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД, като лизингодател и "Перфетто" ООД, като лизингополучател за предаване на лизинговата вещ по Договор за финансов лизинг на оборудване № 20D2668 от 23.10.2007 г. В договора страните са се уговорили, че лизингодателят задължава по възлагане от лизингополучателя да придобие от ЕТ "Иван Стоянов -Елком Ис" гр. Кюстендил наричан в договора доставчик, офис техника и търговско обзавеждане супермаркет, специфицирани в приложение № 1 на договора. Посоченото имущество предоставя за ползване на лизингополучателя "Перфетто" ООД срещу възнаграждение при условията на финансов лизинг с уговорено прехвърляне правото на собственост върху веща в края на лизинговия период. Определената лизингова цена е в размер на 74590,32 лв. с включен ДДС като в нея е включена и лихвата за срока на договора в размер на 13547,76 лв. При прегледа на представените от ревизираното лице счетоводни документи е било установено от органа по приходите, че на 01.11.2007 г. по счетоводна сметка 207 "Компютърна техника" заведена офис техниката и търговското обзавеждане за супермаркета, придобити с фактура № 0310008000/01.11.2007 г., издадена от "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД за сумата 45964,80 лв., а разликата в размер на 4904 лв., представляваща стойността на софтуер е отразена по счетоводна сметка 214 "Програмни продукти-Мистрал". Установено е, по представените извлечения от разплащателна сметка на "Перфетто" ООД, че същото е превело на "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД на 30.12.2007 г. задатъка по чл. 3, ал. 4 от договора за финансови лизинг в размер на 12208,51 лв. Както е предвидено в чл. 13, ал. 1 от Договор за финансов лизинг на оборудване № 20D2668 от 23.10.2007 г., на 01.11.2007 г. на основание чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС от "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД издадена фактура № 0310008000/01.11.2007 г., за извършената от него доставка на стока на договора. Според чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС при договори за финансов лизинг, в които изрично предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката, фактическото предоставяне на стоката се смята за доставка на стока. В случая в посочената фактура е записано, че датата на данъчното събитие е 31.10.2007 г., когато според горните разпоредби следва да е предадена стока след като на тази дата според волята на жалбоподателя отразена в фактурата е настъпило данъчното събитие. Представеният Приемо-предавателен протокол е с дата 18.12.2007 г. и е в противоречие както с отразяването по счетоводните сметки на оборудването, което е заведено на 01.11.2007 г., така и с издаването на фактурата от страна на доставчика "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД, Предвид уговореното между страните по договора за финансов лизинг в чл. 13, ал. 1, последният следвало да издаде фактурата на датата на фактическото предоставяне на стоката, което в случая е било направено от "Ти Би Ай Лизинг" ООД на 01.11.207 г. Предвид на това, данъкът за него е станал изискуем именно на тази дата. Това заключение се потвърждава и от разпоредбата на чл. 85 от ЗДДС, съгласно която данъкът е изискуем и от всяко лице, което посочи данъка в данъчен документ по чл. 112 от закона. В издадената фактура № 0310008000/01.11.2007 г. доставчикът посочил данък в размер на 10173,76 лв. и данъкът за него е станал изискуем на 01.11.2007 г. Към тази дата "Перфетто" ООД не е било регистрирано по ЗДДС и за него не възниква правото на приспадане на данъчен кредит. Активите доставени с процесната фактура не са посочени в регистрационния опис по образец на наличните активи към датата на регистрация по този закон, който да е подаден не по-късно от седем дни от датата на регистрация, в нарушение на чл. 74, ал. 2, т. 3 и ал. 3, т. 6 от ЗДДС. При така изложеното правилно не е признато право на данъчен кредит по фактура № 0310008000/01.11.2007 г., издадена от "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД. Относно фактура № 0310009140/15.11.2007 г. е установен предмет на доставката "главница по договор 20D2669". Представен е Договор за финансов лизинг на оборудване № 20D2669 от 23.10.2007 г. между "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД, като лизингодател и "Перфетто" ООД, в качеството на лизингополучател. В чл. 1, ал. 1 на договора е записано, че лизингодателят "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД се задължава по възлагане на лизингополучателят "Перфетто" ООД, да придобие от "Фризатех" АД, гр. София, наречен доставчик, хладилно оборудване, което да предостави за ползване на лизингополучателя срещу възнаграждение, при условията на финансов лизинг. Извършеният анализ на счетоводните документи на дружеството е показал, че посоченото хладилно оборудване, придобито с фактура № 0310009140/15.11.2007 г. е осчетоводено на 15.11.2007 г. по счетоводна сметка 204 "Машини" за сумата 207653,76 лв. В съответствие предвиденото в чл. 13, ал. 1 от договора за финансов лизинг условие, на 15.11.2007 г. от "Ти Би А Лизинг" ЕАД, на основание чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС е издадена фактура № 0310009140/15.11.2007 г. за извършената от него доставка на стока по договора за лизинг. В така издадената фактура е било вписано, че датата на данъчното събитие е 14.11.2007 г., което предвид на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС означава, че на 14.11.2007 г. е извършено фактическото предаване на лизинговата вещ. Датата на приемо-предавателния протокол, на който се позовава жалбоподателя, е 15.12.2007 г. и е в противоречие както със счетоводното отразяване на хладилното оборудване като актив на 15.11.2007 г., така и с издаването от страна на доставчика на фактурата. Представени са извлечения от разплащателната сметка на "Перфетто" ООД, документиращи извършено от него частично плащане на 09.08.2007 г. в размер на 53335,48 лв. Видно от изложеното, изискуемостта на данъка за доставчика "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД е настъпила преди датата на регистрация по ЗДДС на ревизираното лице. В случая правото на приспадане на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС за "Перфетто" ООД би възникнало на 15.11.2007 г., но при условие, че същото е било регистрирано към тази дата. Тъй като към 15.11.2007 г. "Перфетто" ООД не е регистрирано по ЗДДС, то за него не възниква право на приспадане на данъчен кредит. Към датата на регистрацията - 21.11.2007 г., от ревизираното дружество не е изготвен регистрационен опис по образец на наличните активи, който да е подаден не по-късно от седем дни от датата на регистрация по реда на чл. 74 от закона. Предвид горното, изводите, че законосъобразно е отказано право на данъчен кредит по фактура № 0310009140/15.11.2007 г. са правилни. Законовата регламентация на особеното право на данъчен кредит върху начислен данък преди датата на регистрация е дадена в чл. 74 от ЗДДС, като то се изразява във възможността регистрираното лице да приспадне начисления му данък преди датата на регистрацията му по този закон за закупени или придобити по друг начин или внесени активи по смисъла на ЗСч., които с налични към датата на регистрация. Условията за признаването на това право са посочени алинея втора на същия чл. и в конкретния случай те не са налице, тъй като жалбоподателя не подал регистрационен опис на наличните активи. Според жалбоподателя описа не е подаден, тъй като активите придобити по процесните фактури са получени с приемно - предавателни протоколи след датата на регистрация по ЗДДС и за това са посочени в съставен регистрационен опис към тази дата. Следователно, спорният въпрос случая е какво трябва да се разбира под понятието "наличен актив". ЗДДС препраща към Закона за счетоводството по отношение съдържанието на това понятие и отговорът на спорния въпрос следва да бъде даден чрез тълкуване разпоредбите на счетоводното законодателство. Според чл. 13, ал. 1, чл. 14 от ЗСч. активите се класифицират, оценяват, представят и записват във финансовите отчети при тяхното придобиване или възникване по историческата им или друг цена, в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. Съгласно чл. 22а, ал. 1 и ал. 5 от Закона за счетоводството, считано от 01.01.05 г. на територията на България действат Международни стандарти за финансови отчети, приети от Комисията на Европейски съюз, а така също и Национални стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия. В § 1, т. 15 от ЗСч. е дадено определение за "малки и средни предприятия", в което ревизираният субект попада и това не се оспорва от жалбоподателя. В тази връзка в счетоводна отчетност на дружеството - жалбоподател видно и констатациите на ревизионния акт са прилагани Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия. Според т. 4.1 от Общите разпоредби на тези стандарти, актив е ресурс, контролиран от предприятието в резултат на минали събития, от който се очаква бъдеща икономическа изгода. Съгласно СС № 1 - Представяне на финансови отчети активите се представят в счетоводен баланс като текущи (краткотрайни/краткосрочни) или нетекущи (дълготрайни/дългосрочни) зависимост от целта при придобиването им. Активите, които са придобити с цел да бъдат използвани или реализирани в оперативния цикъл на предприятието, се представят като текущи активи. Активите, които са придобити с цел да бъдат използвани/държани за продължителен период от време (през повече от един оперативен цикъл) в дейността на предприятието, се представят като нетекущи активи. По смисъла на СС № 16-Дълготрайни материални активи, един актив се завежда като дълготраен материален актив /ДМА/ когато е установим, т. е. когато предприятието притежава актива, като упражнява контрол върху него и ограничава достъпа на други лица до икономическите изгоди на актива. В конкретният случай вещите придобити въз основа на процесните фактури издадени от "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД отговарят на понятието актив по смисъла т. 4.1. от Общите разпоредби на Националните счетоводни стандарти и на т. 2 от Счетоводен стандарт № 16. Според данните от счетоводната отчетност на "Перфетто" ООД, потвърдени от основното заключение на съдебно-счетоводната експертиза, ревизираното дружество е отразило вещи придобити въз основа на спорните фактури като налични ДМА, които са налични и към датата на регистрация по ЗДДС на дружеството. В тази връзка самия жалбоподател е отразил счетоводно активите придобити по гореизброените фактури като налични. По смисъла на т. 2 от Счетоводен стандарт № 16 дълготрайните материални активи са установими нефинансови ресурси, придобити и притежавани от предприятието, които: а) имат натурално-веществена форма; б) се използват за производството и/или доставката / продажбата на активи или услуги, за отдаваш под наем, за административни или за други цели; в) се очаква да бъдат използвани през повече от един отчетен период. Установимостта на актива е възможност за определяне на връзката между конкретен дълготраен материален актив и черпенето на икономическата изгода от него. Притежание е правото на предприятието да получава очакваните икономически изгоди от дълготрайния материален активи което произтича от: а) придобитите от предприятието съгласно действащото законодателен права върху актива; б) възможността на предприятието да ограничи достъпа на други до икономическите изгоди от актива. Икономическа изгода е постигане (пряко или косвено) в хода на употребата на дълготрайния материален актив на: а) увеличение на приходите; б) намаление на разходите. Предвид на гореизложеното, след като вещите придобити с фактурите издадени от "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД са заведени като дълготрайни активи по сметките, факт потвърден основната експертиза, то това означава, че за жалбоподателя тези активи за установими притежавани, т. е жалбоподателя притежава правата и контрола върху активите, като упражнява фактическа власт върху тях и ограничава достъпа на други лица до произтичащите от икономическите изгоди. Следователно вещите придобити от "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД представляват налични активи по смисъла на счетоводното законодателство. Според предвидения в чл. 4 от Закона за счетоводството принцип за текущо начисляване приходите и разходите от сделките и събитията в дружеството се осчетоводяват в момента на възникването им, независимо от момента на плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват в счетоводния отчет за същия период. Текущото счетоводно отчитане се организира по реда, определен в Закона за счетоводството и утвърдения индивидуален сметкоплан. Счетоводната отчетност се осъществява на основата на документална обоснованост на стопанските операции и осигурява всеобхватно хронологично регистриране на счетоводни операции, синтетично и аналитично отчитане, междинно и годишно приключване на счетоводните регистри. Стопанските операции се документират, регистрират и отчитат хронологично, по реда на тяхното възникване чрез счетоводни документи с пълен и правилно подпълнен реквизит. Първоначалното регистриране на стопанските операции се извършва с първичен счетоводен документ. Предвид на гореизложеното се налага извода, че след като жалбоподателя е осчетоводил спорните активи към датите на фактурите издадени от "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД то към тези дати съобразно принципите за текущо и хронологично счетоводно отчитане са осъществени осчетоводени стопански операции документирани с осчетоводените фактури. Следователно фактурата е първичния счетоводен документ, който за пръв път регистрира стопанката операция, а не приемно предавателните протоколи, на които се позовава жалбоподателя. Тези протоколи не съдържат реквизитите на счетоводен документ по чл. 7 от ЗСч. и не регистрират за пръв път осъществена стопанска операция. В тази връзка именно фактурите за доставка са годното доказателство за това кога са придобити активите предмет на спора. Горните изводи се потвърждават и от съдържанието на спорните фактури, където като дата на данъчното събитие за доставките, които документират е посочена датата на съответната фактура, не датата на приемно - предавателните протоколи, с които се мотивира жалбоподателя. Предаването с приемно - предавателни протоколи не може да доведе до извод за възникване на второ данъчно събитие по процесните доставки и да обезсили правната стойност на първото данъчно събитие, отразено във фактурите. След като жалбоподателят твърди, че доставката не е реализирана на датите посочени в процесните фактури, то е следвало по отношение на тези фактури да бъде издадено кредитно известие по чл. 115 от ЗДДС, след като отразеното в тях данъчно събитие не е възникнало. По отношение на спорните фактури обаче, не е извършена корекция и те са отразени като редовно издадени и документиращи възникнало данъчно събитие, както в Дневника за покупки на жалбоподателя, така и в Дневника за продажби на доставчика "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД. Този факт се потвърждава от основното заключение на съдебно - счетоводната експертиза. Последното води до извода, че след като фактурите са редовно издадени, те отразяват придобиването на активи, които са налични за жалбоподателя. Ако се приеме тезата поддържана от ЗЛ излиза, че процесните фактури не документират възникнало данъчно събитие, след като доставките на активите придобити от "Перфетто" ООД са извършени далеч след датата на издаване на фактурите, към датите на приемо - предавателни протоколи, съставени през 2008 г. Следователно, фактурите са издадени в нарушение на чл. 113, aл. 4 от ЗДДС, където е казано, че фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата възникване на данъчното събитие за доставката, а не преди това. В тази връзка издаването фактури по смисъла на ЗДДС следва да се извърши задължително след настъпване на данъчно събитие. Фактурата издадена преди датата на данъчното събитие не посочва по достоверен начин наличието на такова събитие. Такава фактура не може да е основание за упражняване на право данъчен кредит. Съгласно разпоредбата на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка, които доставчикът - регистрирано по този закон лице му е доставил или предстои да му достави. С тази законова разпоредба законодателят е регламентирал като основно условие за наличието на право на данъчен кредит фактът на реалност на доставката и възникване на данъчното събитие. В тази връзка ЗДДС регламентира изискване, според което правото на данъчен кредит е неразделно свързано с "получени стоки или услуги по облагаема доставка". Тълкуването на посочените норми налага извода, че реалното извършване на облагаема доставка е задължително условие за възникване на данъчен кредит. Законът не свързва правото на данъчен кредит единствено с издаването на фактури, а поставя изискването да са налице реално осъществени доставки. Предвид на чл. 25 от ЗДДС доставката, извършена от задължено лице се окачествява като "данъчно събитие". Правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем на датата на възникване на данъчното събитие, когато възниква задължение за регистрираното лице да начисли данък - чл. 25, ал. 5, чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. От този момент започва да се осъществява и фактическият състав, водещ до възникване на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката. Следователно, за да претендира право на данъчен кредит жалбоподателят и неговият доставчик следва да докажат наличие на възникнало данъчно събитие под формата на реално извършена облагаема доставка, към датите, на които са издадени процесните фактури. Наличието на реална доставка е кумулативно условие за възникване на право на данъчен кредит. В тази връзка ако се приеме тезата на жалбоподателя, че начисляването на данъка по спорните документи е извършена при липсата на възникнало данъчно събитие под формата на реализирана облагаема доставка - това начисляване е "неправомерно" съгласно нормата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В този случай е налице основание за непризнаване на ДК по фактурите, отразяващи неправомерно начислен ДК. След като възникването на данъчното събитие не е настъпило към момента на издаване на фактурите, то начисления на жалбоподателя ДДС от доставчика му не е станал изискуем и не налице право на данъчен кредит. Представените за опровергаване констатациите на ревизионния акт приемо-предавателни протоколи са частни документи, без достоверна дата, представени към настоящия момент, които не са подкрепени и противоречат на другите доказателства част от ревизионната преписка, в т. ч на осчетоводяванията извършени от самия жалбоподател. Представените протоколи, съобразно естеството си са частен документ по смисъла на чл. 145, ал. 1 от ГПК, който не се ползва с достоверна дата и не би могло да се приеме за доказано съществуването му към определен период от време в миналото, предшестващ официалното му представяне пред администрацията. Не е доказана и автентичността на приемо -предавателните протоколи. Липсват доказателства, че материализират изявление на лицето, посочено като техен автор. Издаването им не е потвърдено от техните съставители. Няма данни, че протоколите са част от счетоводната отчетност на съставителите "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД, "Главболгарстрой Импекс" АД, ЕТ "Ив: Стоянов -Елком Инс". Доказателствената сила на протоколите като частни документи не е обвързваща и се преценява оглед на всички доказателства събрани в хода на ревизията. Доказателствената тежест да установи правопораждащия факт - извършването на доставка въз основа на представените протоколи се носи от жалбоподателя. Това е така, тъй като протоколите са оспорени в хода на административното производство и задълженото лице претендира да са настъпили юридически факти, удостоверени с оспорените документи, от които черпи изгодни правни последици под формата на данъчен кредит. Предвид установеното се налага извода, че ако се приемат доводите в жалбата, то от "Ти Би Ай Лизинг" ЕАД са издадени данъчни фактури, без да е възникнало данъчно събитие, т. е. същите са издадени без основание. В тази връзка за доставчика не е възникнало задължение за начисляване на ДДС, а за получателя в лицето на жалбоподателя не е възникнало право упражняване на ДК. По издадената от "Робуста" ООД фактура № 0.. 2843/01.11.2007 г. не е признато право на данъчен кредит в размер на 4884,23 лв. Предмет на доставката е "аванс по Договор № 60/31.10.2007 г. Позовавайки се на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС ревизиращият орган правилно е приел, че в случая правото на приспадане на данъчен кредит би възникнало на 01.11.2007 г., но при условие, че дружеството било регистрирано към тази дата по ЗДДС. Тъй като към тази дата "Перфетто" ООД не е било регистрирано по ЗДДС /регистрацията е на 21.11.2007 г./, то за него не възниква правото на приспадане на данъчен кредит по посочената фактура. Не е изпълнено условието по чл. 74, ал. 2, т. 3 и ал. 3, т. 6 от ЗДДС, тъй като ревизираното лице не е изготвило регистрационен опис по образец на наличните активи към датата на регистрация по този закон и не го е подало не по-късно от седем дни от датата на регистрацията. Отказаното право на данъчен кредит е на основание чл. 68, ал. 1, ал. 2 от ЗДДС. Според жалбоподателя правото на приспадане на данъчен кредит в случая е регламентирано в разпоредбата на чл. 72, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, съгласно която, това право може да бъде упражнено данъчния период, през който е възникнало или в един от следващите три данъчни периода. Счита, че дружеството не попада в хипотезата на чл. 74, ал. 2, т. 3 и ал. 3, т. 6 от ЗДДС, като в тази връзка твърди, че няма правна норма, която да забранява да ползва правото по чл. 72, ал. 1 и ал. 2 от закона и да отчете фактурата след регистрацията по ЗДДС в законоустановения тримесечен срок. Това възражение е неоснователно. Когато преди да е възникнало данъчно събитие се извърши плащането по доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането, с изключение на получено плащане във връзка с вътрешнообщностна доставка - чл. 25, ал. 6 от ЗДДС. В конкретния случай за "Робуста" ООД данъкът е станал изискуем при извършването на авансовото плащане, за което последното е издало документ по чл. 112, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Предвид на това за ревизираното дружество правото на приспадане на данъчен кредит, на основание чл. 68, ал. 2 от ЗДДС би възникнало на 01.11.2007 г., но при условие, че е било регистрирано към тази дата по ЗДДС. Тъй като "Перфетто" ООД е регистрирано по ЗДДС на 21.11.2007 г., то към 01.11.2007 г. за него не възниква правото на данъчен кредит по издадената от "Перфетто" ООД фактура. Неоснователно е позоваването от жалбоподателя на разпоредбата на чл. 72, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, която регламентира периода на упражняване на правото на данъчен кредит, но не и правото на приспадане на данъчен кредит. Нормата, която урежда правото на приспадане на данъчен кредит е тази на чл. 68 и чл. 74 от ЗДДС, т. е. специалната разпоредба на чл. 74 дава право на данъчен кредит за активи, придобити преди регистрацията по ЗДДС, но само ако са посочени в подаден пред НАП регистрационен опис по образец, което не е изпълнено. Платеният аванс за придобиване на ДМА е приравнен на ДМА според СС № 1 - Представяне на финансови отчети. Този актив е платен от ревизирания субект преди датата на регистрацията му по ЗДДС, поради което е начислен по смисъла на чл. 74, ал. 1 от ЗДДС. В хода на производството не са допуснати и сочените в жалбата съществени процесуални нарушения. Спирането на ревизията е извършено преди изтичането на срока й. Ревизията има своя легална дефиниция в чл. 110, ал. 2 от ДОПК и е описана като съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и осигурителни вноски. Анализът на съдържанието на тази разпоредба, както и на разпоредбата на чл. 117 - чл. 120 от ДОПК показва, че ревизията е част от ревизионното производство, което от своя страна е с по - широк обхват и включва други действия, които се извършват след приключване на ревизията. От своя страна, основанията за спиране на производството са посочени в разпоредбата на чл. 34, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК. При наличието на основание по чл. 34, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК преценката за спиране на ревизионното производство се прави от органа възложил ревизията. За периодите на спиране на основание § 2 от ДОПК субсидиарно се прилага чл. 61 от ГПК, съгласно който при спиране на производството се спират и всички започнали да текат, но не изтекли още срокове. В този случай срокът спира да тече от деня на спиране на производството с издаването на заповед за спирането. За периодите на спиране, на основание § 2 от ДОПК, субсидиарно се прилага и чл. 54, ал. 3 от АПК, съгласно който при спиране на производството сроковете предвидени за издаване на издаване на административен акт - в случая срока за извършване на ревизия и за издаване на ревизионния доклад и ревизионния акт, също спират да текат. Следователно, независимо от обстоятелството, че срокът на ревизията е изтекъл, ревизионното производство може да се спре, тъй като същото не приключва с изтичането на срока посочен в ЗВР, а с издаването на ревизионния акт. Така постановеното решение е правилно. По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от първоинстанционния съд. Правилно е формулиран и спорният въпрос между страните, който се изразява в това, дали е налице едно от кумулативните условия за възникване на правото на данъчен кредит по чл. 75 във вр. с чл. 74 от ЗДДС, и по-точно това по чл. 74, ал. 2, т. 3 от закона - регистрационният опис по образец на наличните активи е съставен към датата на регистрация по този закон и подаден не по-късно от седем дни от датата на регистрация. Даденият отговор на този въпрос от страна на съда е правилен и обоснован. Обосновани са изводите, че касатора не е представил регистрационен опис на наличните активи в срока по чл. 74, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, поради което на основание чл. 75, ал. 3 от ЗДДС законосъобразно му е отказано признаване право на данъчен кредит по фактури за покупка на активи, придобити преди регистрацията по ЗДДС. Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода от делото и претенцията на ответника за заплащане на разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение, на същия се дължат разноски в размер на 2245 лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, Първо "А" отделение