Решение № 1605 от 8.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12095/2015 г.

Решение № 1605 от 8.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12095/2015 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по две касационни жалби срещу решение № 1616/4.08.2015 г. по адм. д. № 91/2015 г. на Административен съд П.

С касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП е обжалвано решението в частта, с която е отменен частично РА № 16251200149/27.07.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. П., частично потвърден с решение № 1257/27.09.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", сега с наименование "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. П. при ЦУ на НАП по отношение отменения от съда отказ на ДК по фактури, издадени от доставчиците: "Делев" ЕООД, "Сатком" ООД, "Агропол " ООД, "Страгъл комерс" ЕООД и "Мари" ЕООД. Изложени са доводи за неправилност и незаконосъобразност на решението в обжалваната отменителна част, с твърдения, че съдът неправилно не е преценил всички доказателства и не е обсъдил относимите обстоятелства в подкрепа на изводите в РА за липса на реални доставки по спорните фактури. В съдебно заседание касаторът е представляван от юрк. Стоянов, който моли да бъде отхвърлена касационната жалба на дружеството срещу решението на Пловдивския административен съд в частта, в която е потвърден РА поради подробно изложените съображения в представената по делото от юрк. Д. И., която е била процесуален представител пред първата инстанция писмена защита, както и да бъде отменено решението на първоинстанционния съд в частта, в която е отменен РА и която е предмет на обжалване от директора на Дирекция "ОДОП" - П. по подборно изложените съображения в касационната жалба. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение по делото за двете инстанции.

С касационната жалба на "Л. С." ООД, гр. С. Загора, подадена чрез адв. Б., е обжалвано съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу процесния РА по изложени подробни съображения за доказана реалност на доставките от посочените доставчици. Позовава се на представени писмени доказателства към касационната жалба, приети от касационната инстанция. В съдебно заседание чрез процесуалните представители адв. Б. и адв. Димитров се поддържа, по касационната жалба на Дирекция "ОДОП" - П., че се обжалва отказан данъчен кредит, всъщност уважената част по отношение на отказан данъчен кредит за четири доставчика от общо девет доставчика, за които фактически отказът е бил отменен, т. е. по отношение на пет от доставчиците, за което е налице произнасяне от страна на Административен съд - П. в полза на дружеството-жалбоподател, не е налице обжалване. Обстоятелството, че условията, при които са се осъществили доставките от всички тези 9 броя доставчици са напълно идентични и са документирани по напълно идентичен начин, следва да се отчете. За целта са представени подробни справки-приложения, от които е виден този факт. Твърдението, че основанието да бъдат обжалвани само тези 4 от общо 9-те е било наличието на разминаване в някои от данните в придружителните документи, които са били представени от преките и от предходните доставчици считат, че от една страна не е вярно и не е доказано, а от друга страна считат, че то не би могло да бъде самостоятелно касационно основание, дотолкова доколкото обект на разглеждане в настоящото производство е пряката доставка, а не и предходните такива и дори да има някакви разминавания в тези данни, то това не би могло да породи до някакъв отказ на данъчен кредит, както се твърди в касационната жалба на ДД"ОДОП". По отношение на подадената от дружеството касационна жалба изтъкват, че производството пред първоинстанционния съд се явява повторно по смисъла на АПК, като първото производство е било върнато именно поради липса на конкретни мотиви и обсъждане на доказателства. Считат, че по отношение на касационна жалба на дружеството и сега обжалваното решение на първоинстанционния състав страда от същите пороци. Единственото, което се коментира по отношение на доставките на "Алексер" ЕООД по отношение на едни гръцки кантарни бележки, които според съда са някаква индиция за реалност на доставките, но по отношение на "С. К." ЕООД липсват какъвто и да е коментар и обсъждане, защо не се кредитират тези документи и тези доказателства и в крайна сметка какви са те. Подробни съображения са изложени в писмени бележки. Претендират разноски по представен списък на разноските и документи за тях.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба на "Л. С. " ООД и за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - П.

Касационните жалби са подадени в срок и от надлежни страни, поради което са процесуално допустими.

Разгледани същество, касационната жалба на "Л. С." ООД е неоснователна, а касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - П. е основателна, по следните съображения:

Производството е за втори път пред Върховния административен съд като касационна инстанция.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, в потвърдената с решението на ДД"ОДОП" част непризнат данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС в размер на 481 369,04 лв., ведно с начислените лихви по фактури, издадени от доставчици, както следва:

• "Делев" ЕООД за месеците януари, февруари и октомври 2009 г. за 23 316,29 лв., ведно със законните лихви върху тази сума по 5 бр. фактури за нерафинирано олио и трици;

• "Димекс 2007" ЕООД за месеците януари, февруари, април, май и октомври 2009 г. за 164 533,07 лв. ведно със законните лихви върху тази сума по 32 бр. фактури за пшеница, овес и слънчоглед;

• "Сатком" ООД за месеците януари, февруари, март и април 2009 г. за 49 450,66 лв., ведно със законните лихви върху тази сума по 8 бр. фактури за нерафинирано олио, трици и фуражно брашно;

• "Агропол" ООД за месеците февруари, март, април и май 2009 г. за 40 973,16 лв., ведно със законните лихви върху тази сума по 11 бр. фактури за рапица;

• "Агро трейдинг груп-1" ООД за месец февруари 2009 г. за 32 400 лв., ведно със законните лихви върху тази сума по 5 бр. фактури за рапица;

• "Страгъл комерс" ЕООД за месеците август и септември 2009 г., март, април, май, юни и юли 2010 г. в размер на 91 569,26 лв., ведно със законните лихви върху тази сума по 15 бр. фактури за овес, рапица, слънчоглед, ечемик и пшеница;

• "Конкорт" ЕООД за месец ноември 2009 г. за 16 533,92 лв., ведно със законните лихви върху тази сума по една фактура за рапица;

• "Алексер" ЕООД за месец януари 2010 г. в размер на 1 475,52 лв., ведно със законните лихви върху тази сума по една фактура;

• "Мари" ЕООД за месеците януари, февруари, април и октомври 2010 г. в размер на 59 153,96 лв., ведно със законните лихви върху тази сума по15 бр. фактури;

• "Кридан" ООД за месец март 2010 г. в размер на 2 784 лв., ведно със законните лихви върху тази сума по една фактура.

С първоначално решение № 532/8.03.2013 г., постановено по адм. дело № 3274/2012 г. по описа на Пловдивския административен съд е отхвърлена изцяло жалбата на дружеството и РА е потвърден като законосъобразен.

В производство по чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК Върховният административен съд, състав на първо отделение, с решение № 351/13.01.2015 г. по адм. д. № 8665/2013 г. е отменил решението и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд с дадени задължителни указания да извърши собствена преценка и анализ на събрани по делото доказателства, както в ревизионното производство, така и пред съда и въз основа на това да направи правните си изводи дали установените с ревизионния акт задължения за ДДС са законосъобразно определени, както и налице ли е връзка между процесните доставки и извършените впоследствие от "Лост сити" ООД вътреобщностни доставки (ВОД) за Гърция.

При новото разглеждане на делото, Пловдивският административен съд е отменил частично РА и е отхвърлил жалбата в останалата част, с постановено решение № 1616/4.08.2015 г. по адм. д. № 91/2015 г., предмет на инстанционен контрол по настоящото производство, образувано по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК по подадени касационни жалби от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП и "Л. С." ООД, гр. С. Загора.

С решението на Пловдивския административен съд, постановено при новото разглеждане на делото е отменен РА, относно отказан данъчен кредит по суми и доставчици, както следва:

• в размер от 23 316, 29 лв., ведно със законните лихви върху тази сума по фактурите и кредитното известие, издадени от "Делев" ЕООД за месеците януари, февруари и октомври 2009 г.;

• в размер от 164 533,10 лв., ведно със законните лихви върху тази сума по фактурите, издадени от "Димекс 2007" ЕООД за месеците януари, февруари, април, май и октомври 2009 г.;

• в размер от 49 450,66 лв. ведно със законните лихви върху тази сума по фактурите, издадени от "Сатком" ООД януари, февруари, март и април 2009 г.;

• в размер от 40 973,16 лв., ведно със законните лихви върху тази сума по фактурите и кредитните известия, издадени от "Агропол-2000" ЕООД за месеците февруари, март, април и май 2009 г.;

• в размер от 32 400 лв., ведно със законните лихви върху тази сума по фактурите, издадени от "А. Т. Г. - 1" ООД за месец февруари 2009 г.;

• по фактурите и кредитното известие, издадени от "С. К." ЕООД за сумата над 83 456,21 лв. до пълния размер на задължението от 91 569,26 лв. и законните лихви върху тази сума за м. август и септември 2009 г., март, април, май, юни и юли 2010 г.;

• в размер от 16 533, 92 лв. и законните лихви върху тази сума по фактурата и кредитното известие, издадени от "Конкорт" ЕООД;

• в размер от 59 153, 96 лв. и законните лихви върху тази сума по фактурите, издадени от "Мари" ЕООД за месеците януари, февруари, април и октомври 2010 г.;

• в размер от 2 784 лв. и законните лихви върху тази сума по фактурата, издадена от "Кридан" ООД.

В останалата част, за отказан ДК по една фактура издадена от "Алексер" ЕООД за месец януари 2010 г. с ДДС в размер на 1 475,52 лв. и по фактурите и кредитното известие, издадени от "С. К." ЕООД с ДДС до размер 83 456,21 лв. жалбата срещу РА е отхвърлена.

В тази отхвърлителна част решението е обжалвано от "Л. С." ООД с подадена касационна жалба и е предмет на инстанционен контрол.

В отменителната част, решението е обжалвано от ДД"ОДОП"-П. само по отношение отказ на ДК по фактури, издадени от доставчиците: "Делев" ЕООД в размер от 23 316,29 лв., "Сатком" ООД в размер от 49 450,66 лв., "Агропол " ООД в размер от 40 973, 16 лв., "Страгъл комерс" ЕООД за сумата над 83 456,21 лв. до пълния размер на задължението от 91 569,26 лв., т. е. за размер от 8 113, 04 лв. и "Мари" ЕООД в размер от 59 153, 96 лв.

В останалата отменителна част за отменен отказ за признаване на ДК, решението не е обжалвано от заинтересованата страна - ДД"ОДОП"-П. и е влязло в сила, поради което не е предмет на настоящото производство, в размери и доставчици, както следва:

• 164 533,10 лв. по фактурите, издадени от "Димекс 2007" ЕООД и законните лихви върху тази сума,

• 40 973,16 лв. по фактурите и кредитните известия, издадени от "Агропол-2000" ЕООД и законните лихви върху тази сума,

• 16 533,92 лв. по фактурата и кредитното известие, издадени от "Конкорт" ЕООД, и законните лихви върху тази сума;

• 2 784 лв. по фактурата, издадена от "Кридан" ООД и законните лихви върху тази сума.

По касационната жалба на ДД"ОДОП" срещу решението в отменителната част настоящата касационна инстанция съобрази следното:

За доказване на спорните доставки, изводите на съда са единствено на база приетата, в предходното първоинстанционно производство, съдебно-счетоводна експертиза и допълнително такава в повторното съдебно производство. Заключението на вещото лице е кредитирано от втория първоинстанционен съдебен състав, без да е отчетено, че изводите не са базирани на цялостна проверка, а само на доказателствата намиращи се по преписката и допълнително представени от жалбоподателя, част от които оспорени от ответната дирекция. Заключението се базира единствена и само на счетоводни записвания при жалбоподателя, като не е направена проверка на счетоводства на доставчиците. Позоваването на заключението на вещото лице не са достатъчни мотиви, обосноваващи извод за реалност на доставките, съответно - за незаконосъобразност на постановения отказ на ДК с РА. По отношение на спорните доставки изводите на съда не намират опора в доказателствата по делото, които съдът е следвало да анализира в съпоставка със заключението на вещото лице по приетата ССчЕ, на която се е позовал. В мотивите на решението се съдържат единствено изброяване на документите към фактурите, така както са дадени в таблици, изготвени от процесуалните представители на касатора, представена и пред настоящата инстанция, без съдът да е извършил анализ на документите и съдържащите се в тях данни, които по отношение на част от доставчиците и определени доставки са противоречиви и непоследователни. За право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, 69 и чл. 6, ал. 1 от ЗДДС решаваща предпоставка е доказване на реалността, т. е. фактическото предаване. Успешното упражняване на материалното право на данъчен кредит изисква по безспорен начин да се установи, че стоката е предадена. От съда не е взето предвид, че се касае за родово определени вещи по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД и правото се прехвърля при индивидуализирането им по съгласие на страните, а при липса на такова, както е в случая, с предаването им. Наличието на фактурите не е достатъчно за приемане на изпълнение. Представени превозни документи за част от доставките не установяват конкретен превоз. Товарителниците се отнасят до последваща реализация, която не установява преките доставки. Доводът на дружеството-жалбоподател, че сделките по процесните фактури са реални, предвид че е налице последваща продажба на стоките, предмет на същите, както и че е признато право на данъчен кредит по отношение част от доставките, е неоснователен. Прехвърлителният ефект на една сделка за покупко-продажба не се презумира и в случаите, при които има данни за последваща доставка на стоки, извършена от ревизираното лице, което може да разполага с възможността да се разпорежда с такива родово определени вещи в резултат на други сделки. За целите на данъчното облагане по ЗДДС обаче, респективно за признаване на правото на данъчен кредит, определящо е да се установи придобиването на конкретната стока и то именно от лицето, посочено като доставчик в издадената фактура, което в случая не е безспорно доказано по фактурите, по които е признат данъчен кредит със съдебното решение. Наличието на фактури без установено получаване на стоките от получателя по пряката доставка, не осъществява фактическият състав за признаване право на данъчен кредит. При доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. В конкретния случай, като се имат предвид големите количества селскостопанска продукция, които са фактурирани на дружеството-ревизирано лице, необходимо е било същият да установи по какъв начин е натоварено, съответно разтоварено и транспортирано, респективно да се снабди с надлежно оформени транспортни документи, независимо дали е уговорено превоза да е за негова сметка, в които ясно да е посочен изпращач, превозвач и получател и по този начин категорично да може да бъде обоснован извод за реално прехвърляне на процесните стоки от доставчик към получател. Тази грижа на добрия стопанин следва да е положена от дружеството-жалбоподател при получаване на стоката.

При спецификата на стоките, предмет на доставки по процесните фактури - предимно зърнени култури, за доказване реалността на доставките относими са доказателства, свързани с индивидуализиране на стоката и отделянето й, със съхранение на стоките, товарене и разтоварване, транспортиране и предаване/приемане в съответни специализирани складове.

Доказателствата са свързани с последващата реализация - вътреобщностни доставки на стоки от вида за посочени търговци в Гърция, които не са оспорени от ревизиращите органи.

В отменителното решение на Върховния административен съд, с което делото е върнато за ново разглеждане, е указано да се установи връзка между осъществените ВОД и оспорените доставки, но съдът е приел наличие на такава връзка единствено позовавайки се на заключението на вещото лице по ССчЕ, което е изготвено единствено на база представените таблици, изготвени от процесуалните представители на жалбоподателя, проследявайки документи, представени от жалбоподателя, голяма част и в хода на съдебното производство, като същите не са обсъдени от съда и не са взети предвид констатираните от ответната страна несъответствия и непълноти, което опровергава доказателствената им тежест.

Неопровергани са данните, установени в хода на ревизията относно доставчиците "Делев" ЕООД, "Сатком" ООД, "Агропол " ООД, "Страгъл комерс" ЕООД и "Мари" ЕООД.

Съдът изцяло е игнорирал установените в хода на ревизията данни, които не са опровергани в хода на оспорване на РА.

По отношение на доставчика "Делев"ЕООД за данъчни периоди м. 01,м. 02 и м. 10.2009 г. не е признат данъчен кредит в размер на 23 316, 29 лв. по 5 бр. фактури с предмет на доставките: нерафинирано олио и трици. В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на "Делев"ЕООД, при която искането за представяне на документи е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Исканите документи не са представени. Според данните в информационната система на НАП "Делев"ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС лице на 01.04.2011 г. по инициатива на орган по приходите. На същият е издаден РА с установени задължения в големи размери по отказан данъчен кредит по отношение на доставки от същия вид, които са оспорени от органа по приходите като нереални. Съгласно информацията от писмо на Национална служба по зърното и фуражите в гр. С. фирма "Делев" ЕООД е регистрирана като търговец на зърно от 05.06.2009 г. "Делев"ЕООД не притежава лиценз за публичен склад за зърно и няма регистрирано зърнохранилище за съхранение на зърно на влог и няма обявени в НСЗ други обекти за съхранение на зърно съгласно чл. 28а от ЗСТЗ. Представените от ревизираното лице документи са заверени копия на фактурите издадени от този доставчик и отделно представени документи за последваща реализация на стоките чрез ВОД за Гърция, за които се твърди, че са свързани с тези доставки. Приложени са три броя кантарни бележки, в които е записано име на предходен доставчик - "Трон"АД и три броя стокови разписки, по които получател е записана ревизираната фирма "Л. С." ООД. В стоковите разписки не е записана стойността на стоката, не е записан номер и дата на товарителница за извършеното предаване на стоката и съответно превоза на същата. Записани са само регистрационни номера на автомобил. Липсват доказателства за отправна точка на доставка и крайна точка на получаване. Не са представени товарителници. Представените кантарни бележки, стокови разписки и фактури за превоз не съдържат задължителни реквизити, които са доказателство за предаването на стоките от изпращача, приемането от превозвача и предаването им на получателя. Липсват доказателства за притежаване на стоките, съобразно констатациите в ревизионния акт, издаден на "Делев"ЕООД. При липса на относимите доказателства, не е доказано предаването на стоката от "Делев"ЕООД на ревизираното дружество и при констатациите в РА на "Делев"ЕООД законосъобразно органите по приходите са приели, че не е осъществена облагаема доставка на стоки по процесните фактури, при което данъкът е начислен неправомерно и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит.

За да отмени РА в тази част първоинстанционният съд е посочил всички документи, отразени в заключението на вещото лице, които са представени от ревизираното дружество. Същите не отразяват последователност на доставките, а съдържат една и съща дата на първоначална фактура и последваща, към гръцко дружество по осъществена ВОД от "Л. С." ООД. Връзка между ВОД и доставки от "Делев"ЕООД не е установена, при което решението в тази част е необосновано и в противоречие с данните по делото, поради което следва да се отмени.

За м. 01, м. 02, м. 03 и м. 04.2009 г. не е признат данъчен кредит в размер на 49 450, 66 лв. по 8 броя фактури, издадени от "Сатком" ООД. Предмет на доставките са: нерафинирано олио, трици, фуражно брашно.

При извършена насрещна проверка от органите по приходите в хода на ревизията искането за представяне на доказателства, свързани с отразените във фактурите доставки е връчено на доставчика по реда на чл. 32 от ДОПК. Исканите документи не са представени. От информационната система на НАП е видно, че само 4 от фактурите са включени в дневника за продажби. От същата програма е направена справка и разпечатка за всички подадени уведомления по чл. 62 от КТ за проверявания период, от която е видно, че има назначени 2 лица по трудови правоотношения, които са прекратени на 15.06.2009 г. Дружеството е дерегистрирано по ЗДДС на 04.10.2011 г. по инициатива на данъчен орган. От "Л. С." ООД ООД са представени фактури за ВОД с получатели гръцки фирми и международни товарителници. Ревизираното лице е изготвило справки за стоковия поток по фактурите, издадени от този доставчик и получатели фирми от Гърция. От "Л. С." ООД не са представени доказателства относно реалното предаване на стоките от прекия доставчик "Сатком" ООД. Отделно от това липсват годни доказателства за реалното наличие на стоките при доставчика, за да може същият да се разпореди с тях в последствие в доставки към ревизираното дружество. Липсват доказателства за предаване на стоките, съответно не е осъществена облагаема доставка, поради което данъкът е начислен неправомерно и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е налице право на приспадане на данъчен кредит, поради което решението в тази част е неправилно и подлежи на отмяна.

За м. 02, м. 03, м. 04 и м. 05.2009 г. не е признат данъчен кредит в размер на 40 973,16 лв. по 11 броя фактури, издадени от "Агропол" ООД. Предмет на доставките е рапица.

В хода на ревизията е извършена насрещна проверка, при която не е осигурен достъп до счетоводните документи на дружеството. Дружеството е дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на данъчния орган на 19.08.2009 г. Постъпили са по пощата документи: фактурите с приложени три броя Декларации от търговец на зърно за произход и добра земеделска практика; оборотни ведомости за м. 02, м. 03, м. 04 и м. 05.2009 г., с приложени хронологии на сметки 503, 304, 4532, 702; копия на фактури от предходни доставчици, приемателно-предавателни протоколи, декларации от предходни доставчици, копия на кантарни бележки. Ревизиращият орган е направил анализ на представените документи и е констатирал използване на ограничен брой счетоводни сметки в оборотните ведомости, липса на материално и кадрово обезпечение, наличие на отрицателни салда по активни сметки и др. Липсват декларации от управителя за исканата информация, както и справки за стоковия поток. Приемо-предавателните протоколи не са подписани от изпращач/превозвач и приел стоката, не е посочено място и дата на натоварване и на разтоварване. Представени са кантарни бележки, които не удостоверяват предаване на стоките, тъй като не са подписани. При тези данни, направени са и съответните изводи за наличие на предпоставки по чл. 70, ал. 5 ЗДДС и е постановен отказ на данъчен кредит. Фактите не са опровергани в хода на оспорването, поради което решението в тази част, позовавайки се единствено на ССчЕ, е неправилно и подлежи на отмяна.

За м. 08, м. 09.2009 г., м. 03, м. 04, м. 05, м. 06 и м. 07.2010 г. не е признат данъчен кредит в размер на 91 569,26 лв. по 15 броя фактури, издадени от "Страгъл комерс" ЕООД. Предмет на доставките са: овес, рапица, слънчоглед, ечемик, пшеница.

В хода на ревизията е извършена насрещна проверка, при която са представени документи - фактури от предходни доставчици и декларации за добра земеделска практика. Една част са платени по банков път, друга част - в брой. За 2009 г. за извършените плащания по сметка са представени банкови извлечения. Съгласно представената хронология на сметка 411-клиенти и складови искания по кредита на сметка 304-стоки се установява, че приходите по процесните фактури са отчетени по кредита на 702-приходи от продажби и ДДС е начислен по с-ка 4532-данък при продажбите в съответния данъчен период. По складовите разписки се установява, че приходът на стоките е отразен хронологично по сметка 304-стоки на склад. Съгласно писменото обяснение от управителя на "С. К." ЕООД, дружеството е с предмет на дейност търговия на едро със зърнени храни. За целта разполага с нает склад в гр. Р., но същият не е използван по процесните доставки. Превозът на част от пшеницата е извършен от фирма "Гранд" ООД. Останалата част от стоките са превозени с транспорт на "Л. С." ООД. От анализа на документите, представени от прекия доставчик "Страгъл комерс" ЕООД, приходната администрация установява, че представените товарителници не съдържат данни, които са основни за този документ, без които същият не удостоверява предаването на товара от изпращача на превозвача и на получателя и неговото превозване от доставчика на получателя. В представените от прекия доставчик "Страгъл комерс" ЕООД товарителници, които са представени и от самото ревизирано лице "Л. С." ООД, не е записано конкретно мястото-обекта на натоварване, датата на натоварване, както и конкретното място и дата на разтоварване. Не са посочени лицата предали и получили товарите/стоките. Липсват подпис и печат на получателя на стоките. В товарителниците не са записани също номера и датата на пътните листове на превозвача и името на фирмата превозвач. Липсват доказателства за предаване на стоките пшеница и царевица и прехвърляне на собствеността на същите между контрагентите "Страгъл комерс" ЕООД като доставчик и "Л. С." ООД като получател. С индивидуализирането на вещите по съгласие на страните и предаването им на купувача, превозвач, спедитор и друго лице, се удостоверява осъществяване на доставката. Съгласно чл. 50, ал. 1 и ал. 2 от Закона за автомобилните превози /ЗАП/, договорът за превоз се удостоверява с товарителница, като действителността на товарителницата зависи не само от издаване на документа като такъв. Съгласно чл. 51 от ЗАП товарителницата се изготвя в три екземпляра и срещу подписи от изпращача и превозвача се предава товара заедно със всички останали документи за държавен и здравен контрол и контрол от другите органи за превоз на товари. Действителността на товарителницата се определя с посочването на мястото на натоварване и разтоварване на стоката, от подписите и печатите на изпращача, получателя и превозвача, съгласно чл. 53, ал. 2 от ЗАП, където са посочени задължителните реквизити на документа за превоз.

В конкретния случай не са представени доказателства относно предаване на стоките от изпращача на превозвача и превозването им по определен маршрут от конкретно място на натоварване до конкретно място на разтоварване, както и за предаване на стоките между страните прекия доставчик "С. К." ЕООД и получател "Л. С." ООД удостоверено с подписите и печатите на всички участници в доставката.

Това налага извод за липса на индивидуализация на родовоопределените вещи, съответно предаване на стоките на получателя за разпореждането им като собственик, което обосновава извод за липса на действително осъществяване на доставките.

Освен това, към ревизионната преписка е присъединен РА № 241103714/02.12.2011 г. на "Страгъл комерс" ЕООД, в който са изследвани получените доставки и ползвания данъчен кредит от "С. К." ЕООД за периода от 04.03.2008 г. до 31.03.2011 г. Констатирана е липсата на реално извършени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, по които лицето е получател, а по отношение на посочения ДДС във фактурите за продажби е установено, че ДДС е начислен без основание, тъй като липсва доставка по така издадените фактури. Това обосновава извод за недоказана реалност на доставки по всички издадени от този доставчик фактури, за което решението е неправилно в отменителната част за размера над 83 456, 21 лв. до 91 569,26 лв. по фактури, издадени от "Страгъл комерс" ЕООД., като необосновано с надлежни доказателства.

Решението в тази част следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по същество, с което да се отхвърли изцяло жалбата срещу РА по отношение отказания ДК по доставките от "Страгъл комерс" ЕООД.

По изложените съображения, решението е правилно в отхвърлителната част срещу РА по отказания данъчен кредит до размер на 83 456, 21 лв. по фактури, издадени от същия доставчик "Страгъл комерс" ЕООД и следва да бъде оставено в сила, поради недоказана реалност на доставки от този доставчик, съобразно данните обсъдени по-горе в настоящото решение.

За м. 01, м. 02, м. 04, м. 10.2010 г. не е признат данъчен кредит в размер на 59 153, 96 лв. по 15 броя фактури, издадени от "Мари" ЕООД. Предмет на доставките са: ечемик, рапица, царевица, пшеница.

Извършена е насрещна проверка в хода на ревизията, при която е констатирано, че дружеството е регистрирано по ЗДДС. Предмет на дейност е търговия на едро със зърно, семена, фуражи и други суровини. Представени са исканите документи: счетоводни справки на сметка 4532 - начислен ДДС по описаните по горе фактури и дневници за продажби и СД по ЗДДС за съответните данъчни периоди; разплащането между контрагентите е извършено по банков път - представени са банкови извлечения за разплащането по описаните фактури. Представени са копия на фактури от предходни доставчици и справки за стоковия поток за всеки предшестващ доставчик поотделно и количествено. Представени са пътно-прехвърлителни разписки, товарителници и кантарни бележки. Представена е декларация от управителя на "Мари" ЕООД, в която се заявява, че транспортът на закупеното от фирма "Л. С." ООД е за тяхна сметка. Камионите се изпращат от "Л. С." ООД, зърното се товари от складовете на доставчика, като се пускат първични документи от него на "Мари" ЕООД и успоредно с това от "Мари" ЕООД на "Л. С." ООД със същия тонаж и същите транспортни средства, видно от съвпадащите количества на сделките и съответните първични документи. Представена е инвентарна книга на "Мари" ЕООД за 2010 г. Дружеството има за проверявания период назначени двама души по трудов договор-общи работници. Представени са заверени копия на оборотни ведомости за периода на проверката и извлечения от сметки от групи 304-стоки и група 702-приходи от продажби на стоки за същия период. Не са представени договори за доставките и продажбите на стоките. Ревизиращият орган е направил анализ на представените документи и е установил, че в представените товарителници с изпращач "Мари" ЕООД и получател фирма "Лост сити" ООД не са посочени основни реквизити като името на фирмата превозвач, адрес и дата на натоварване, адрес и дата на разтоварване, не е посочен номера на пътния лист и дата на същия, не е посочен маршрута на транспорта. За превозвач са записани имена на физически лица като шофьори, но не е посочена фирмата, в която са назначени. Липсата на доказателства за предаване на стоките е дало основание на приходната администрация да изведе извод, че не е осъществена облагаема доставка на стоки, поради което данъкът е начислен неправомерно и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е налице право на приспадане на данъчен кредит.

За да отмени ревизионния акт в тази част, първоинстанционния съд се е позовал на разпоредбата на чл. 329, ал. 1 от Търговския закон, без да има твърдения за такъв вид търговски взаимоотношения, отделно от това - при недоказани всички предпоставки за признаване на транзитна доставка. От тълкуването на разпоредбата на чл. 329 от ТЗ се установява, че по силата на договор продавачът се задължава да предаде стоката на трето лице, което е посочено от купувача. По силата на предвиденото в чл. 329 от ТЗ съществуват две правоотношения. Първото е между продавача и купувача, страни по договора за транзитна продажба. Второто правоотношение е договор за продажба между купувач и трето лице, като купувачът по първото правоотношение е продавач по второто. За да може продавачът да изпълни задължението си по договора, той трябва да съобщи на купувача за изпращането на стоката до третото лице. Освен това продавачът трябва да продаде на купувача копие от документите, които придружават стоката. Това е необходимо и за двете правоотношения. ТЗ не урежда преминаването на собствеността и риска, затова се прилагат общите правила на ЗЗД /чл. 24/. Когато предмет на продажба са родовоопределени вещи трябва да се извърши индивидуализация и по двете правоотношения. Тя може да се направи и от третото лице, като с една и съща индивидуализация рискът може да премине към купувача по първото правоотношение и към третото лице по второто, но при наличие на отношения между продавача по първата сделка и третото лице. Изводът за наличие на доставка между продавач и купувач, когато стоката е превозена до следващ купувач се обосновава във всеки казус въз основа на установеното фактическото положение и в резултат на цялостна преценка на доказателствата. Въпросът за признаване наличността на доставка за конкретната стока предпоставя съвкупна съдебна преценка на всички установени факти и обстоятелства, както и на събраните доказателства, включително на тези за директния превоз или транспортиране на стоката до следващ купувач. В случая, доказателства за осъществена транзитна продажба от "Мари"ЕООД по процесните фактури не са ангажирани. За същите данъчни периоди на "Мари"ЕООД е извършена ревизия и в издадения РА също не са признати за реални доставки на стоки от вида, при които този доставчик е в качеството на получател.

По изложените съображения решението в тази част е неправилно и подлежи на отмяна, като вместо него следва да се постанови решение по същество, с което да се отхвърли като неоснователна жалбата на "Л. С."ООД срещу РА в тази част.

Правилни са мотивите в актовете на органите по приходите, че е налице префактуриране на едни и същи стоки с посочване на различно количество и цена, и като краен резултат - ВОД към Гърция, при който не се дължи начисляване на ДДС.

Съдебното решение в изводите за успешно доказване на реалността, е необосновано и в противоречие с данните, съдържащи се в събраните доказателствата в хода на ревизията, включително и допълнително представените в хода на съдебното оспорване, както и представените такива при новото разглеждане на делото.

Приетата съдебно-счетоводна експертиза в хода на съдебното производство при новото разглеждане на делото е изготвена изцяло на база представените от процесуалните представители на жалбоподателя таблици, проследяващи предходни и последващи продажби на стоки от вида - селскостопанска продукция, и на база данни от счетоводството единствено на жалбоподателя. Вещото лице не е извършило проверка на нито един от доставчиците, при което представените от жалбоподателя документи, някои от които с двустранен характер, като оспорени от ответната страна и с характер на частни документи не се ползват с доказателствена сила, при което съдът е постановил необосновано решение в тази част в извод за доказана реалност на спорните доставки.

Правният извод на съда за реално изпълнение и съответно незаконосъобразност на РА в обжалваната част с касационната жалба на ДД"ОДОП" е необоснован, което води до извод за неправилност на решението. Същото следва да се отмени в обжалваната част, като се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на "Л. С. " ООД срещу РА в частта за непризнат данъчен кредит по размер и фактури, издадени от доставчиците: "Делев" ЕООД в размер от 23 316,29 лв., "Сатком" ООД в размер от 49 450,66 лв., "Агропол " ООД в размер от 40 973, 16 лв., "Страгъл комерс" ЕООД за сумата над 83 456,21 лв. до пълния размер на задължението от 91 569,26 лв. и "Мари" ЕООД в размер от 59 153, 96 лв.

Касационната жалба на "Л. С."ООД срещу решението в отхвърлителната част е неоснователна по следните съображения:

За м. 01.2010 г. не е признат данъчен кредит в размер на 1475,52 лв. по една фактура № 67/11.01.2010 г., издадена от "Алексер" ЕООД. Предмет на доставката е рапица.

При извършена насрещна проверка на "Алексер" ЕООД искането за представяне на документи е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Исканите документи не са представени. Установено е, че на 12.05.2010 г. дружеството е дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на органа по приходите. При проверка в информационната база данни на НАП е установено, че фактурата не е отразена в дневника за продажби. Към 30.01.2010 г. дружеството няма регистрирани действащи трудови договори и не са подавани декларации обр. № 1 и обр. № 6. От страна на жалбоподателя са представени фактура и ЧМР за последваща продажба на рапицата на гръцка фирма. В представената международна товарителница е записано място на товарене България, но не е посочен адресът на натоварване. Не са представени транспортни документи, товарителници, кантарни бележки и други документи съпътстващи продажбата, с които да удостовери, че е получило стоката от прекия доставчик "Алексер" ЕООД. Всичко това навежда на категоричен извод за недоказана реалност на доставката и законосъобразност на РА в тази част, както е приел съдът. Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

За "Страгъл комерс"ЕООД в останалата част непризнат данъчен кредит в размер на 83 456, 21 лв. и съответните лихви решението е правилно по мотивите, изложени по-горе в настоящото решение.

При постановяване на решението в тази част съдът обосновано е приел, че не е доказано предаване на различните количества зърнени култури и липсва изпълнение по смисъла на данъчната норма. Извършеното обосноваване на този извод се основава на доказателствата по делото, както за предходните, така и за последващите доставки. В конкретните случаи обсъдените доказателства не установяват реалното предаване, изисквано съгласно чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО. Съответните писмени документи - товарителници, протоколи, разписки и заключението на вещото лице, обсъдено съобразно всички доказателства, не водят до извод за изпълнение на изискването за реалност на доставките по процесните фактури.

В касационната жалба не се сочат нови възражения, които да не са обсъдени в първоинстанционното производство, поради което мотивите на съдебното решение в тази обжалвана част следва да се приемат за обосноваващи крайния извод на съда за законосъобразност на отказа на данъчен кредит в размер на 1 475, 52 лв. и съответните лихви по една фактура за м. 01.2010 г. издадена от "Алексер " ЕООД и в размер на 83 456, 21 лв. и съответните лихви по фактурите, издадени от "С. К. " ЕООД за д. п. м. 08 - м. 09.2009 г. и м. 03, м. 04, м. 05, м. 06, м. 07.2010 г.

По изложените съображения в частта, обжалвана с касационната жалба на "Л. С."ООД решението следва да бъде оставено в сила като правилно.

При този изход на спора на касатора "Л. С."ООД за касационната инстанция разноски не се дължат.

Н. Д. "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-П. следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161 ДОПК, вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в размер на 5 130 лева за всяка инстанция или общо в размер на 10 260 лева, съобразно размера на потвърдената част от установените с РА задължения и прилежащи лихви за забава.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение