Решение № 10242 от 31.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4661/2009 г.

Решение № 10242 от 31.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4661/2009 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс, във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по подадените две касационни жалби от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП - гр. София и от Пламен Иванов Петров, осъществяващ търговска дейност като ЕТ "Дениз-Пламен Петров", гр. Ямбол срещу решение № 165 от 16.02.2009 г. на административния съд - Бургас, постановено по адм. дело № 1602 по описа за 2008 г. В касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП - гр. София се излагат доводи за неправилност на съдебното решение в обжалваната част, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, както и поради необосноваността му, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, неправилно съдът е прогласил за нищожен РА № 280800108 от 07.07.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Ямбол за данъчния период м. декември 2004 г., поради наличието на ДАПВ № 413 от 20.05.2005 г. С изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК (ДВ, бр. 108/2007 г. в сила от 19.12.2007 г.) издаденият акт за прихващане или възстановяване не е пречка за издаване на ревизионен акт, с който да бъдат установени задължения за данъци и осигурителни вноски. Заповедта за възлагането на ревизията е издадена след изменението, а именно на 10.01.2008 г. Претендира се отмяна на решението в тази част и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна по касационната жалба - Пламен Иванов Петров, осъществяващ търговска дейност като ЕТ "Дениз-Пламен Петров", гр. Ямбол оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Пейчо Пейчев. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. В касационната жалба на Пламен Иванов Петров, осъществяващ търговска дейност като ЕТ "Дениз-Пламен Петров", гр. Ямбол, се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА № 280800108 от 07.07.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Ямбол, поради необоснованост, допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалните закони, а именно ЗДДС (отм.) и ЗКПО (отм.), съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора неправилно му е отказан данъчен кредит и му е начислен ДДС по ДКИ и фактури, които не е подписвал като получател и не е получавал. Незаконосъобразно са определение данъчните основи за 2004 г., 2005 г. и 2006 г., което е довело до определянето на по-големи данъчни задължения и лихви за забава. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП - гр. София не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в тях отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационните жалби, като подадени в срок и от надлежни страни, са процесуално допустими. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Бургас е бил РА № 280800108 от 07.07.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Ямбол, потвърден с решение № РД-10-271 от 08.09.2008 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП - гр. София. Със същия са определени задължения по ЗДДС (отм.) и по ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г., за данъчните периоди м. декември 2004 г., м. май 2005 г., м. декември 2005 г., м. февруари 2007 г. и м. декември 2007 г.; данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. За да прогласи нищожността на РА за данъчния период м. декември 2004 г., съдът е приел, че след като има издаден ДАПВ № 413 от 20.05.2005 г., то изменението на вече определените данъчни задължения следва да се извърши по реда на чл. 133 - чл. 134 от ДОПК, което не е направено в случая. Ревизията не е възложена от директора на ТД на НАП при условията на чл. 134 от ДОПК. Решението в тази част е неправилно. В разпоредбата на чл. 129, ал. 3 (Доп. - ДВ, бр. 108 от 2007 г., в сила от 19.12.2007 г.), предл. второ от ДОПК, е предвидено, че независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. Ако актът е обжалван по съдебен ред, издаването на ревизионен акт е допустимо до влизане в сила на съдебното решение. С оглед тази разпоредба, напълно законосъобразно е издаването на заповед за възлагане на ревизия № 800014 от 10.01.2008 г., т. е. след влизане в сила на изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК по реда на чл. 112 и чл. 113 от кодекса. Поради това, решението в тази част, в което липсват мотиви по съществото на спора, е постановено при допуснато съществено процесуално нарушение и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия първоинстанционен съд. За да отхвърли жалбата срещу частта от РА, в която са определени задължения по ЗДДС, съдът е изложил следните съображения: Установени са в хода на ревизията обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, а именно данни за укрити приходи, понеже по част от фактурите за доставка на различни видове бира не са отчетени последващи продажби и тъй като декларираните доходи, включително от трудови правоотношения, предприемачество и продажба на имущество не съответстват на имущественото и финансово състояние на ревизирания субект. Данъчната основа за облагане е определена по реда на чл. 122, ал. 2, т. т. 1, 4, 14 и 16. За данъчния период м. май 2005 г. "Карлсберг България" - АД е издало ДКИ № 5600001031 от 13.05.05 г. на стойност 2 611.67 лв. и ДДС - 522.33 лв. с посочено основание "бонуси" за месеци 3 и 4, което е включено в дневника за продажбите и в СД на доставчика. Посоченото ДКИ не е осчетоводено от жалбоподателя и не е включено в дневниците за покупки и в СД за този и следващите периоди. Не е отразено намаление на данъка по дебита на сметка 4531 "ДДС за покупките". Установено е, че за м. март и м. април при жалбоподателя са осчетоводени 13 броя данъчни фактури за доставка на бира, издадени от "Карлсберг България" АД. От заключението на вещото лице е видно, че с издаденото ДКИ се коригират данъчните основи именно на тези фактури, като основанието за корекцията са ползваните бонуси като дистрибутор, за които жалбоподателят няма как да не е знаел, че му се полагат. Обстоятелството, че върху ДКИ няма подпис за получател не означава, че същото не е било получено от жалбоподателя и поради тази причина не е било осчетоводено. Според констатациите на ревизиращите органи, които се потвърждават и от заключението на вещото лице, счетоводството на жалбоподателя не е редовно водено и счетоводната му документация не се съхранява добре. Липсва входящ дневник, от които би могло да се установи какви документи са получавани. Поради това, ревизираното лице не би могло да черпи права от собственото си неправомерно поведение. Правилно и законосъобразно с РА му е отказано право на данъчен кредит за периода в размер на 522.33 лв. За данъчния период м. декември 2005 г. е установено в хода на ревизията, че "Карлсберг България" АД е издало ДКИ № 5600003475 от 30.12.2005 г. на стойност 2 198.90 лв. и ДДС - 439.78 лв. с посочено основание "бонуси" за второ шестмесечие, което е включено в дневника за продажбите и в СД на доставчика. Посоченото ДКИ не е осчетоводено от жалбоподателя и не е включено в дневниците за покупки и в СД за този и следващите периоди. Не е отразено намаление на данъка по дебита на сметка 4531 "ДДС за покупките". В счетоводството на ЕТ "Дениз - Пламен Петров", гр. Ямбол са осчетоводени фактурите, към които е издадено ДКИ за доставка на бира от "Карлсберг България" АД. Стоката по фактурите е осчетоводена и по дебита на сметка 304 "Стоки". ДДС по фактурите е осчетоводен по дебита на сметка 4531 - "ДДС за покупките" през съответните данъчни периоди. Това ДКИ има подпис на получател. Поради това, както и поради съображенията, изложени по отношение на ДКИ от м. май 2005 г., неоснователен е доводът на жалбоподателя, че не го е получил и поради това не го е осчетоводил. Правилно и законосъобразно не му е признато право на данъчен кредит в размер на 439.78 лв. От извършена проверка в информационния масив и при насрещната проверка на "Карлсберг България" АД е установено, че това дружество е издало на ЕТ "Дениз-Пламен Петров", гр. Ямбол фактура № 1251019164 от 25.01.2005 г. с данъчна основа 4 901.96 лв. и ДДС - 980.39 лв. Фактурата е отразена в дневника за продажбите и в СД за същия данъчен период от доставчика. Плащането е извършено по банков път на 14.02.2005 г. Тази фактура обаче не е включена в дневника за покупките и в СД за данъчния период м. януари 2005 г. от получателя, както и в следващите данъчни периоди. Стоките по фактурата не са осчетоводени по дебита на сметка 304 "Стоки". В инвентаризационния опис към 31.12.2005 г. стоките по фактурата не фигурират като налични. Не е констатирано отразяване на липси или излишъци. При извършената проверка в счетоводството на жалбоподателя ревизиращите органи са намерили оригинала на посочената фактура. Според обясненията на Петров, фактурата не е получавана. Понеже задълженото лице не е посочило процент на надценка, продажната цена на стоката бира е определена според фактурите за извършени продажби през м. декември 2005 г., на основание чл. 20, т. 5, б. "г" от ЗДДС (отм.) и допълнително е начислен ДДС върху прихода от реализацията на стоката в размер на 1 085.23 лв., на основание чл. 55, ал. 1 от ЗДДС (отм.). Съдът е приел за неоснователни възраженията на жалбоподателя, че данъкът е начислен във връзка с предполагаеми продажби и за предполагаем период. След като липсата на стоката е установена при изготвянето на инвентаризационния опис през м. декември 200 г., това означава, че продажбата е действителна, а не предполагаема, както и че това е възможният период, през който е осъществена. За данъчния период м. февруари 2007 г. в хода на ревизията е установено, че "Загорка" АД е издало ДКИ № 0096005868 от 27.02.2007 г. на стойност 202.03 лв. и ДДС - 40.41 лв. с посочено основание "бонус" за м. януари, което е включено в дневника за продажбите и в СД на доставчика. Посоченото ДКИ не е осчетоводено от жалбоподателя и не е включено в дневниците за покупки и в СД за този и следващите периоди. Не е отразено намаление на данъка по дебита на сметка 4531 "ДДС за покупките". В счетоводството на ЕТ "Дениз-Пламен Петров", гр. Ямбол са осчетоводени фактурите, към които е издадено ДКИ за доставка на бира, издадени от "Загорка" АД. Стоката по фактурите е осчетоводена и по дебита на сметка 304 "Стоки". ДДС по фактурите е осчетоводен по дебита на сметка 4531 - "ДДС за покупките" през съответния данъчен период м. януари 2007 г. Съдът не възприема като достоверни и доказани доводите на жалбоподателя, че той не е получил това ДКИ и поради това не го е осчетоводил. От заключението на вещото лице е видно, че с издаденото ДКИ се коригират данъчните основи именно на тези фактури, като основанието за корекцията са ползваните бонуси като дистрибутор, за които жалбоподателят няма как да не е знаел, че му се полагат. Обстоятелството, че върху ДКИ няма подпис за получател не означава, че същото не е било получено от жалбоподателя и поради тази причина не е било осчетоводено. Според констатациите на ревизиращите органи, които се потвърждават и от заключението на вещото лице, счетоводството на жалбоподателя не е редовно водено и счетоводната му документация не се съхранява добре. Липсва входящ дневник, от които би могло да се установи какви документи са получавани. Поради това, ревизираното лице не би могло да черпи права от собственото си неправомерно поведение. Обстоятелството, че при ревизията в счетоводството на жалбоподателя допълнително се откриват фактури, които не са осчетоводени, е допълнителен аргумент за нередовност на воденото счетоводство. Поради това, законосъобразно на основание чл. 78, ал. 1 и ал. 2, чл. 115, ал. 1, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС не е признато право на данъчен кредит в размер на 40.41 лв. За данъчния период м. декември 2007 г. в хода на ревизията е установено, че "Загорка" АД е издало ДКИ № 0096058281 от 12.12.2007 г. на стойност 229.28 лв. и ДДС - 45.86 лв. с посочено основание "бонус" за м. ноември, което е включено в дневника за продажбите и в СД на доставчика. Посоченото ДКИ не е осчетоводено от жалбоподателя и не е включено в дневниците за покупки и в СД за този и следващите периоди. Не е отразено намаление на данъка по дебита на сметка 4531 "ДДС за покупките". В счетоводството на ЕТ "Дениз - Пламен Петров", гр. Ямбол са осчетоводени фактурите, към които е издадено ДКИ за доставка на бира, издадени от "Загорка" АД. Стоката по фактурите е осчетоводена и по дебита на сметка 304 "Стоки". ДДС по фактурите е осчетоводен по дебита на сметка 4531 - "ДДС за покупките" през съответния данъчен период м. ноември 2007 г. Както и във връзка с предишните ДКИ доводите на жалбоподателя са, че той не е получавал и това ДКИ, поради което не го е осчетоводил. С мотиви, аналогични на изложените вече, съдът е приел, че тези доводи са неоснователни. От извършена проверка в информационния масив и при насрещната проверка на "Карлсберг България" АД е установено, че това дружество е издало на ЕТ "Дениз-Пламен Петров", гр. Ямбол фактури с № № 1251150501 от 08.01.2007 г. с данъчна основа 10 749.61 лв. и ДДС - 2 149.92 лв. и 1252005611 от 14.03.2007 г. с данъчна основа 5404.68 лв. и ДДС -1080.94 лв. Фактурите са отразени в дневниците за продажбите и в СД за съответните данъчни периоди от доставчика. Плащането е извършено по банков път. Тези фактури обаче не са включени в дневниците за покупките и в СД за съответните данъчни периоди от получателя, както и в следващите данъчни периоди. Стоките по фактурата не са осчетоводени по дебита на сметка 304 "Стоки". В инвентаризационния опис към 31.12.2007 г. стоките по фактурите не фигурират като налични. Не е констатирано отразяване на липси или излишъци. При извършената проверка в счетоводството на жалбоподателя ревизиращите органи са намерили оригинала на фактура № 1252005611 от 14.03.2007 г. Според обясненията на Петров, фактурите не са получавани от него. Понеже задълженото лице не е посочило процент на надценка, продажната цена на стоката бира е определена според средния процент надценка, с който ЕТ е работил през 2007 г., на основание § 1, т. 16 от ДР на ЗДДС, във връзка с § 1, т. 8 и т. 10, б. "в" от ДР на ДОПК по метода на увеличена стойност и допълнително е начислен ДДС върху прихода от реализацията на стоката в размер на 3 445.65 лв., на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС. Съдът е приел за неоснователни възраженията на жалбоподателя, че данъкът е начислен във връзка с предполагаема продажба и за предполагаем период. След като липсата на стоката е установена при изготвянето на инвентаризационния опис през м. декември 2007 г., това означава, че продажбата е действителна, а не предполагаема, както и че това е възможният период, през който е осъществена. Поради това, законосъобразно е начислен допълнително ДДС. Касационната жалба в частта й, касаеща решението, с което е потвърден РА относно определените задължения по ЗДДС, е неоснователна. В нея отново се твърди, че цитираните ДКИ и фактури не са били получени. Този довод е подробно обсъден в мотивите на решението. Съдът подробно е изложил и обсъдил и установената фактическата обстановка. Изводите му са правилни и законосъобразни и се споделят изцяло от настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение. Относно определения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. Ревизиращите органи са установили общо необходимите разходи за лицето Пламен Иванов Петров и свързаните с него лица в едно домакинство по смисъла на § 1, т. 2 от ДР на ДОПК, включващи разходи за храна, облекло и обувки Според данните, регистрирани от ТСБ-Ямбол, разходи за битови нужди въз основа на данните от ЕВН "България Електроснабдяване" АД, гр. Пловдив и от "Водоснабдяване и канализация" ЕАД, гр. Ямбол за платени сметки за ток и вода, разходи за телефон въз основа на писмо от ТСБ-Ямбол, транспортни разходи, разходи за екскурзии и образование, за данъци, за закупуване на МПС в общ размер 45 518.53 лв. Определени са доходите, като са взети предвид налични доходи от предходни години и доходи през периода в общ размер 30 026.47 лв. По отношение на Пламен Петров при относителен дялS разликата е в размер на 7 746.03 лв. При тези констатации е определен за 2004 г. дължим данък в размер на 2 067.60 лв. и лихви 884.29 лв., както и лихви за невнесени в срок авансови вноски в размер на 32.40 лв. Разликата между разходите и доходите е определена от вещото лице по назначената ССчЕ в същия размер, в който е определен и в РА. Констатациите в РА не са оборени от страна на жалбоподателя в хода на съдебното производство, въпреки че е била негова доказателствената тежест съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Относно определения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г.: 1. Финансовият резултат е увеличен на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) със сумата от 2 000.00 лв., понеже е установено, че фактура № 6011029662 от 29.10.2004 г., издадена от "Кока Кола Хеленик Ботълинг" АД е с данъчна основа 6 823.25 лв. и точно тази сума е платена по банков път, но същата фактура е осчетоводена със стойност 8 823.25 лв. След реализацията на стоките през 2005 г. по кредита на сметка 304 "Стоки" е изписана осчетоводената в повече сума от 2 000.00 лв. и същата е намерила отражения в ГДД и ОПР. 2. Издадените от "Карлсберг България" АД 3 броя ДКИ с №№ 5600000597 от 30.12.2004 г. на стойност 2 074.44 лв. и 1253006509 от 17.12.2004 г. на стойност 252.84 лв. и 5600001031 от 13.05.2005 г. на стойност 2 611.67 лв. не са осчетоводени при жалбоподателя. При реализацията на стоките през 2005 г. по кредита на сметка 304 "Стоки" е изписана осчетоводената от фактурите отчетна стойност, която не е намалена с посочените в ДКИ суми. Поради това, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) финансовият резултат е увеличен със сумата 2 074.44 лв., със сумата 252.84 лв. и сумата 2 611.67 лв. 3. На основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) финансовият резултат е увеличен с разликата между приходите и разходите в размер на 629.01 лв., във връзка с реализацията на стока бира по фактура № 1251019164 от 25.01.2005 г., издадена от "Карлсберг България" АД, която не е осчетоводена от жалбоподателя, въпреки че оригиналът на същата е намерен в счетоводството му. Към определената след преобразуването данъчна основа в размер на 10 225.06 лв. е прибавена сумата от 26 880.51 лв., превишаваща разходите за лицето в относителен дялS. Отчетено е данъчно облекчение за деца в размер на 780.00 лв. и е определена данъчна основа за облагане в размер на 36 325.57 лв. и дължим данък в размер на 8 138.70 лв. и лихви в размер на 2 469.21 лв., както и лихва за невнесени в срок авансови вноски в размер на 32.33 лв. Данъчната основа и размерът на данъка са определени от вещото лице по назначената ССчЕ в същия размер, в който са определени с РА. Констатациите в РА не са оборени от страна на жалбоподателя в хода на съдебното производство, въпреки че е била негова доказателствената тежест, съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Относно определения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г.: Издаденото от "Карлсберг България" АД ДКИ с № 5600003475 от 30.12.2005 г. на стойност 2 198.90 лв. не е осчетоводено при жалбоподателя. При реализацията на стоките през 2005 г. по кредита на сметка 304 "Стоки" е изписана осчетоводената от фактурите отчетна стойност, която не е намалена с посочената в ДКИ сума. Поради това, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) финансовият резултат е увеличен със сумата 2 198.90 лв. Взето е предвид превишаването на разходите за лицето в относителен дялS - 9 974.22 лв. и данъчното облекчение за деца в размер на 780.00 лв. Формирана е данъчна основа за облагане в размер на 14 161.31 лв. и дължим данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 2 762.70 лв., заедно с лихва за забава в размер на 470.29 лв. и лихва за невнесени в срок авансови вноски в размер на 42.66 лв. Данъчната основа и размера на данъка са определени от вещото лице по назначената ССчЕ в същия размер, в който са определени с РА. Констатациите в РА не са оборени от страна на жалбоподателя в хода на съдебното производство, въпреки че е била негова доказателствената тежест, съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК. С оглед на изложеното, обжалваното решение е правилно и законосъобразно и в частта му, в която е потвърден РА относно определения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и лихви за забава за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. При този изход на делото претенцията за присъждане на разноски на касатора Пламен Иванов Петров, осъществяващ търговска дейност като ЕТ "Дениз-Пламен Петров", гр. Ямбол е неоснователна. По искането за разноски на касатора директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП - гр. София, следва да се произнесе първоинстанционния съд при повторното разглеждане на делото. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение