Решение № 4887 от 19.5.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл.160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/- гр. София при ЦУ на НАП срещу решение 3653 от 07.06.2021 г. по адм. дело 2533/2021 г. по описа на Административен съд София град /АССГ/, първо отделение, 19 състав, с което по жалба на Сара -03 ООД е отменен Ревизионен акт Р-22221020001247-091-001 от 05.10.2020 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите ръководител на ревизията в ТД на НАП София град, потвърден с решение 76 от 14.01.2021 г. на директора на дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост. Касаторът счита, че неправилно първоинстанционният съд е кредитирал представения анекс 4 от 27.03.2018 г. към процесния договор за заем и е достигнал до неправилния извод, че основанието за отписване на вземането по чл. 46, ал.1, т. 1 ЗКПО ще настъпи през 2023 г., а не както са приели приходните органи през 2018 г. Иска отмяната на съдебния акт и постановяване на друг с отхвърляне на жалбата на дружеството срещу ревизионния акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и заплатената за касационното производство държавна такса. Ответната страна Сара -03 ООД, чрез адв. Р. Вучева оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е и основателна. Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил Ревизионен акт Р-22221020001247-091-001 от 05.10.2020 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите ръководител на ревизията в ТД на НАП София град, потвърден с решение 76 от 14.01.2021 г. на директора на дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП, с който спрямо Сара -03 ООД са установени задължения за корпоративен данък в размер на 1 184 715,40 лева и лихви в размер на 182 329,12 лева в резултат на извършено увеличение на счетоводния финансов резултат за 2018 г. на основание чл.46, ал.1 ЗКПО. Установено е, че за 2018 г. от дружеството е подадена ГДД по чл.92, ал. 1 ЗКПО с деклариран данъчен финансов резултат данъчна загуба в размер на 315 788,08 лева. Към 01.01.2018 г. началното салдо на заведената от РЛ сметка 499 Други кредитори е в размер на 13 716 093,05 лева. Налице е кредитно салдо по посочената сметка, като за периода от 01.01.2018 г. 31.12.2018 г. няма отразени дебитни и кредитни обороти по нея. Сумата представлява левовата равностойност на получен безлихвен заем в размер на 7 млн. евро съгласно договор от 01.04.2003 г., сключен между едноличния собственик и съдружника Р. Исса и Сара 03 ЕООД / тогава/. Договорът е сключен за срок от десет години, като първоначално договорената сума по заема е 5 млн. щатски долара, като размерът на сумата е увеличен съгласно два анекса 2 от 14.01.2010 г. и анекс 2 от 20.08.2010 г. Не е спорно, че на дружеството е извършвана ревизия за предходен период, приключила с РА Р-22221018007081 от 17.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, с който са установени задължения за корпоративен данък за 2013 г. в размер на 1 0356 562,94 лева и лихви за забава в размер на 557 317,19 лева. С решение 1711 от 10.10.2019 г. на директора на дирекция ОДОП гр. София процесният РА е отменен. В мотивите решаващият орган е приел, че с оглед срока, за който е сключен договорът за заем, предоставената в заем сума се счита изискуема с настъпване на падежа на вземането, а именно на 01.04.2013 г. Вземането е частноправно и на основание чл. 110 ЗЗД петгодишният давностен срок изтича на 01.04.2018 г. В този смисъл директорът на дирекция ОДОП гр. София е посочил, че извършеното преобразуване на финансовия резултат за 2013 г. е неправилно, като това е следвало да стане за 2018 г. В хода на настоящата ревизия ревизираното дружество представя анекс 3 от 20.06.2011 г., съгласно който сумата по договора се увеличава на 15 млн. евро. Представен е и анекс 4 към процесния договор за заем с дата 27.03.2018 г., съгласно който срокът за удължаване на заема се удължава с още 10 години, считано от настъпилия му падеж на 01.04.2013 г. и новият падеж е 01.04.2023 г., на която дата отпуснатият заем се връща на заемодателя без забава. Приходните органи не са кредитирали така представените анекси към договора за заем, като са обосновали приложението на чл.46, ал. 1 ЗКПО за увеличение на СчФР за 2018 г. със сумата от 13 716 093,05 лева /левовата равностойност на получения през 2003 г. заем/, доколкото задължението от 2013 г. е погасено по давност с изтичането на 5 години съгласно чл. 110 ЗЗД и дружеството е следвало да го отпише през 2018 г. Първоинстанционният съд е достигнал до извод, противоположен на този на органите по приходите, като е ценил анекса от 27.03.2018 г. и е приел за нелогично и необосновано становището в РД и в РА и в решението на решаващия орган, че анексът е съставен за нуждите на ревизионното производство. Посочил е, че предходната ревизия е обхващала периоди до 31.12.2017 г., като документът е съставен и подписан през 2018 г. Позовал се е и на заключението по съдебно-икономическата експертиза, според което сумите по договора и анексите са постъпвали по банковите сметки на дружеството и са намерили отражение по съответните счетоводни сметки. Достигнал е до извода за материална незаконосъобразност на РА, тъй като според него падежът на задължението по договора за заем ще настъпи едва през 2023 г. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Приходните органи се позовават на нормата на чл. 46, ал.1, т. 1 ЗКПО, съгласно която при определяне на данъчния финансов резултат, счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на ДЗЛ, като увеличението се извършва в годината, в която настъпи едно от следните обстоятелства изтичане на три години за задълженията с тригодишен давностен срок или на 5 години за задълженията с петгодишен давностен срок от момента, в който задължението е станало изискуемо. Съгласно ал.2, алинея 1 не се прилага , когато в годината на настъпване на обстоятелство по ал. 1 задължението е погасено или са отчетени счетоводни приходи в резултат на отписване на задължението. В същия смисъл е и т.2, раздел Г от приложение към СчС 18 Приходи , според която приходът от отписано задължение се признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията. В процесния случай давностният срок е изтекъл към 01.04.2018 г. съгласно договора за заем от 01.04.2013 г., като анекс 2 от 14.01.2010 г. и анекс 2 от 20.08.2010 г. се отнасят само до увеличението на заемната сума. Дружеството е следвало да го отпише през 2018 г. и това обуславя увеличението на СФР през 2018 г. със сумата от 13 716 093,05 лева на основание чл.46, ал.1, т. 1 ЗКПО, в резултат на което с РА са установени задължения за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 1 184 715,40 лева и лихви в размер на 182 329,12 лева. Касационната инстанция не възприема подхода на първостепенния съд за ценене на частния писмен документ анекс 4 от 27.03.2018 г. към процесния договор за заем, с който срокът на договора е удължен до 01.04.2023 г. На първо място, в случай, че този писмен документ съществуваше в по-ранен момент, той е следвало да бъде представен от ревизираното лице още в рамките на предходното ревизионно производство. Действително обхватът на ревизията е бил за установяване на задължения по ЗДДС за периодите 01.05.2013 г. до 31.10.2018 г. и за задължения за корпоративен данък по ЗКПО за периодите от 2013 г. до 2017 г. Но предходната ревизия е възложена със ЗВР от 20.11.2018 г., връчена по електронен път на 27.11.2018 г. , следващите ЗВР са от 26.02.2019 г. и от 26.03.2019 г., връчени надлежно по електронен път. ИПДПОЗЛ е от 27.11.2018 г., което е връчено по реда на чл.30, ал. 6 ДОПК. Извършена е проверка в офиса на дружеството съгласно протокол 1233149 от 28.02.2019 г. Видно от съдържанието на предходните РД, РА и на отменителното решение на директора на дирекция ОДОП - гр. София такъв анекс с дата на издаване - 27.03.2018 г. не е представен от ревизираното лице. В допълнение следва да се посочи, че решението на решаващия орган за отмяна на горецитирания РА, отнасящ се за предходни данъчни периоди, е от дата 10.10.2019 г., т.е. към тази дата РЛ също е следвало да разполага с процесния анекс. Съгласно протокол 1743461 от 05.08.2020 г. / на л.129 от делото/ относно извършено посещение на адреса на дружеството на ул. Парчевич 37, вх.1, ет. 2, ап. 4, за проверка на документи във връзка с възложената настояща ревизия е констатирано, че оригинали на договора за заем от 01.04.2003 г. и анекси към него не се съхраняват, тъй като в счетоводството не са съхранявани такива документи, като тези оригинали се намирали в собственика на дружеството. На второ място, необосновано съдът е посочил, че данъчната администрация е била длъжна да оспори истинността на представения анекс от 27.03.2018 г. по реда на чл.193, ал. 3 ГПК. Както правилно е отбелязал касаторът, в случая приходните органи не оспорват авторството на писмения документ и съответно, не са предприели посоченото процесуално действие по оспорването на неговата автентичност. Анексът е подписан от Р. Исса заемодател по договора за заем от 01.04.2003 г., от една страна, и от Х. Исса управител на Сара -03 ЕООД, заемополучател по договора. Заемодателят Р. Исса е съдружник в ревизираното дружество. Страните по договора и по анексите са свързани лица, поради което е логично за целите на получаване на данъчно предимство подписването на такъв документ да е възможен след датата на връчване на РЛ на заповедта за възлагане на ревизия. Аргументи в тази насока се извличат и от отменителното решение 1711 от 10.10.2019 г. на директора на дирекция ОДОП гр. София, в което изрично решаващият орган посочва, че основание за увеличение на СФР във връзка с процесния договор за заем възниква през 2018 г., а не през 2013 г. На трето място, анексът от 27.03.2018 г. е частен писмен документ, което означава, че формалната доказателствена сила на документа не обхваща датата и мястото на съставянето му, които факти имат значение за спора относно законосъобразността на процесния РА. В тази връзка следва да се посочи, че ако се счете, че анексът е подписан на 27.03.2018 г., то това е станало след настъпване на падежа на договора за заем и малко преди изтичане на давността по чл.110 ЗЗД /01.04.2018 г./. Измененията на договора за заем с другите анекси се отнасят само до размера на отпуснатата сума, но не и до срока на договора. Правилно е посочено от касатора, че логично е неизпълнението на договорно задължение да бъде свързано с неблагоприятни последици за длъжника по договора, а не същото да се свързва с последващи промени на договор с изтекъл срок, които могат да послужат единствено за регулиране на финансовите резултати на ревизираното дружество. На следващо място, в рамките на съдебното производство е допуснато и прието заключение по СИЕ, като при разпита в съдебно заседание, проведено на 26.05.2021 г. вещото лице поддържа, че ако се приеме, че анексът е създаден за нуждите на ревизията, то увеличението на финансовия резултат на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО следва да се извърши за процесния период 2018 г. Без значение за спора са представените за първи път пред АССГ документи договор за цесия от 04.03.2021 г., уведомление за извършена цесия и декларация съгласие по чл. 73, ал.1 ТЗ. С договора за цесия собственикът на дружествен дял в Сара 03 ООД Р. Исса прехвърля вземане в размер на 7 012 927 евро, равняващи се на 13 931 170,11 лева на друг собственик на дружествен дял в РЛ Х. Исса за сумата от 1000 евро. Посочените документи са подписани през 03.2021 г. Твърдението на ревизираното лице за евентуално увеличение на капитала на дружеството с посочената сума не е доказано няма такива данни. Съгласно чл. 46, ал. 3 ЗКПО, когато ал. 1 е приложена пред предходна година, при определяне на данъчния финансов резултат за текущата година СФР се намалява със сумата на погасеното през текущата година вземане. Следователно, намаление на финансовия резултат е възможно да се извърши в последващи периоди, а не в периода на извършеното на основание чл. 46, ал. 1 ЗКПО увеличение на СФР. Следователно, съвкупният анализ на доказателствата по делото обосновава крайния извод за материална законосъобразност на процесния РА, което налага отмяната на обжалвания съдебен акт и постановяване на друг с отхвърляне на жалбата на Сара 03 ООД срещу РА. С оглед изхода на спора, на основание чл.161, ал. 1, изр. 2 ДОПК и чл. 8, ал. 1 ,т. 6 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в полза на Национална агенция по приходите следва да се присъдят разноски в общ размер на 28 962,26 лева, от които 27 262,26 лева юрисконсултско възнаграждение общо за двете инстанции и заплатена държавна такса в размер на 1 700 лева за касационното производство. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение