Решение № 5065 от 11.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12120/2010 г.

Решение № 5065 от 11.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12120/2010 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационните жалби на Веселин Атанасов Черкезов, гр. Добрич, чрез адв. Георги Стойчев Митков и на директора на дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 1337/29.06.2010 г. по адм. дело № 3369/2009 г. на Административен съд - Варна, Първо отделение, втори състав. Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, с която е изменен Ревизионен акт (РА) № 900256/21.08.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Добрич, потвърден с Решение № 662-А/06.11.2009 г. на зам. директора на дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), както следва: за 2003 г. главница в размер на 3937,78 лв. и лихва в размер на 2805,19 лв.; за 2004 г. главница в размер на 5537,46 лв. и лихва в размер на 3247,62 лв.; за 2006 г. главница в размер на 10716,77 лв. и лихва в размер на 3538,53 лв., като установява задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), както следва: за 2003 г. главница в размер на 3937,78 лв. и лихва в размер на 2805,19 лв.; за 2004 г. главница в размер на 5537,46 лв. и лихва в размер на 3247,62 лв.; за 2006 г. главница в размер на 1356,77 лв. и лихва в размер на 465.47 лв. Веселин Атанасов Черкезов, гр. Добрич атакува съдебното решение в останалата му част, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № 900256/21.08.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Добрич, потвърден с Решение № 662-А/6.11.2009 г. на зам. директора на дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП в останалата й част. В жалбите се поддържа неправилност на решението поради нарушение на материалния и процесуалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни съображения. Директорът на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП претендира отмяна на Решението в частта, с която е отменен Ревизионния акт, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Веселин Атанасов Черкезов, гр. Добрич претендира отмяна на Решението, в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА № 900256/21.08.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Добрич, както и отмяна на атакуваните актове на данъчната администрация. Претендира разноски. Веселин Атанасов Черкезов, гр. Добрич, чрез адв. Георги Стойчев Митков и директора на дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП в качеството си на ответници - оспорват касационната жалба на другата страна. Веселин Атанасов Черкезов, гр. Добрич, чрез адв. Георги Стойчев Митков и директора на дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП са подали частни жалби срещу Определение № 3986/29.07.2010 г. по адм. дело № 3369/2009 г. на Административен съд - Варна, Първо отделение, втори състав, досежно частта за разноските. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на и на двете касационни жалби. Жалбите са подадени в срок и от надлежни страни, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество, двете жалби са неоснователни: За да постанови оспореното решение, административният съд е приел за безспорно установено, че за ревизирания данъчен период жалбоподателят е притежавал парични средства с неустановен произход. При тези данни съдът е приел, че приходният орган законосъобразно е преминал към облагане на данъчния субект по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Атакуван е Ревизионният акт в частта, в която са установени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), както следва: за 2003 г. главница в размер на 3937,78 лв. и лихва в размер на 2805,19 лв.; за 2004 г. главница в размер на 5537,46 лв. и лихва в размер на 3247,62 лв.; за 2006 г. главница в размер на 10716,77 лв. и лихва в размер на 3538,53 лв. Установено е, че за ревизирания период лицето Веселин Атанасов Черкезов е упражнявал дейност, като ЕТ "Веселин Черкезов" с предмет търговия с горива. През ревизираните периоди физическото лице Веселин Атанасов Черкезов е придобил недвижими имоти на обща стойност 248660,26 лв. Информацията е получена от Служба по вписванията, гр. Варна, като е посочено, че към дата 7.11.2008 г. има 15 броя вписвания, отбелязвания и заличавания по партидата на лицето. По данни от ГДД по ЗОДФЛ (отм.) и ГДД по ЗДДФЛ е било установено, че за ревизираните периоди лицето декларира облагаеми доходи общо в размер на 271211,18 лв., а съпругата му - Йорданка Тодорова Черкезова, общо в размер на 31979,09 лв. По данни от справка, изготвена от лицето е било установено, че разходите за издръжка на семейството за ревизираните периоди е 210 000 лв., която сума включва разходи за обучение и разходи за издръжка. При съпоставка на притежаваните имущества и направените разходи с декларираните и получени доходи е установено несъответствие в размер на 93190,27 лв. За ревизирания период източниците на доходи са били формирани от търговска дейност, като едноличен търговец, изплатени дивиденти от "Виста ойл" ЕООД през 2005 г. в размер на 30630 лв., от "Оникс ойл" ООД през 2005 г. в размер на 186000 лв., рента от земеделска земя през 2005 г. - 450 лв. и през 2007 г. - 6360 лв., доходи от продажба на непреработена растителна продукция - 46922 лв. през 2007 г., върнати заеми от Хамид Хаджияхунди в размер на 80000 лв. през 2002 г., от Любомир Димитров Пазвантов в размер на 78000 лв. през 2005 г. и от "Виста М" ООД в размер на 50000 лв. през 2007 г. Относно съпругата на жалбоподателя е посочено в заявлението, че за ревизираните периоди е реализирала доходи от дейност като ЕТ "Алти - Йорданка Черкезова", доходи от рента на земеделски земи, доходи от наем и доходи от трудови правоотношения. Видно е от съдържанието на същото, че жалбоподателят удостоверява разходи за ревизирания период в размер на 248660 лв., за придобиване на недвижими имоти, 120000 лв. за издръжка на семейството и 90000 лв. за обучение. Жалбоподателят е представил Запис на заповед от 2005 г., както и ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г., 2004 г., 2005 г., 2006 г. и 2007 г. Установено е, че на основание протоколи от проведено общо събрание на дружествата "Виста ойл" ЕООД и "Оникс ойл" ООД са разпределени суми като дивидент за жалбоподателя, същият е изплатен в негова полза и следващият се размер на данъка при източника е удържан и внесен. Във връзка с декларираният в Заявлението паричен заем от "Виста-М" ООД в размер на 50000 лв. е установено, че на основание договор за заем от 15.11.1999 г. Веселин Черкезов е предоставил безлихвен заем на дружеството в размер на 60000 лв., като през 2007 г. "Виста М" ООД е върнал сумата в размер на 50000 лв., за което са издадени и РКО. Относно върнатият заем през 2002 г. от лицето Хамид Хаджияхуанди в размер на 80000 лв. не са представени писмени доказателства. По информация от жалбоподателя е установено, че лицето не се намира в страната към периода на извършване на ревизията. Във връзка с декларираният като върнат заем от Любомир Пазвантов в размер на 78000 лв. е извършена насрещна проверка, като от лицето са изискани доказателства относно предоставянето и съответно връщането на заетите парични средства. Лицето е представило писмени обяснения, в които е заявило, че през 2000 г. е получил средствата от жалбоподателя, за което е подписал запис на заповед с дата на падежа 01.02.2005 г. Посочено е, че сумата е върната в определения срок в брой. С писмените обяснения е представено и копие на запис на заповед. В съдебно заседание на 29.03.2010 г. е проведен разпит на свидетеля Любомир Димитров Пазвантов. С показанията си лицето е потвърдило факта за получаването на средствата през 2000 г. и съответно връщането им на жалбоподателя през 2005 г. Потвърдил е и факта за издаването на представената запис на заповед, като е посочил, че оригиналът е унищожен от него след връщането на сумата. От представените извлечения от съответните банки са установени обороти и наличности по размери и по банкови сметки, които са подробно описани. Предвид обстоятелството, че с РД не е извършен анализ на движението и остатъците по банковите сметки на лицето са изискани допълнително писмени доказателства и съответно обяснения за движението на паричните средства и остатъците в установените като активни банкови сметки в "ДСК" ЕАД, "Си Банк" АД, "Юробанк И Еф Джи България" АД. Представени са банкови документи, доказателства за осчетоводяването на сумите по счетоводни регистри на "Виста ойл" ЕООД, както и писмени обяснения от жалбоподателя. Представените документи са приети като относими към ревизионното производство, но същите не доказват остатък на парични средства необходими за покупката на недвижими имоти, както и за издръжка на семейството на жалбоподателя. При съпоставка на събраните доказателства, както и данните посочени в представените декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК е изготвен баланс на приходите и разходите на жалбоподателя, като за тези, които представляват семейна имуществена общност е приложено правилото за съвместния принос. Установено е превишение на разходите над приходите за 2003 г. в размер на 15854,41 лв., за 2004 г. в размер на 21469,85 лв. и за 2006 г. в размер на 47303,21 лв. Приетата от органите по приходите данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК представлява установената разлика между приходната и разходната част на баланса, т. е изразходените парични средства, за които не са представени доказателства за произход. Жалбоподателят не оспорва установените размери на изразходваните средства за проверяваните периоди. Спори относно приходната част на баланса за 2003 г., като твърди, че началното салдо за периода не е било в размер на 0,00 лв., както е прието от приходната администрация. Приходната част на баланса за 2003 г. е формиран от декларирани приходи от наем, приход от продажба на недвижим имот, приходи от трудов договор, както и от върнати вноски от дялово участие в "ЕСК" ООД. Други наличности в началото на периода 2003 г. не са посочени от лицето в подадената декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. Верни са изводите на Съда, че за 2000 г. са декларирани доходи в размер на 108923 лв. от извършването на стопанска дейност, както и за 2001 г. доходи от продажба на ЕТ в размер на 228530 лв. но не се установява, че тези средства са били налични при жалбоподателя в началото на 2003 г. От действия по разкриване на банкова тайна е установено, че по банковите сметки на жалбоподателя към 01.01.2003 г. няма наличности на парични средства. Жалбоподателят е разполагал с възможността да посочи в декларацията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, в раздел III, т. 3 - имуществено състояние, финансови активи, придобити средства от минали периоди. Обстоятелството, че за периода 2000 г. и 2001 г. жалбоподателят е разполагал с посочените средства, не обосновава извода, че средствата са били налични и неразходвани в бюджета на семейството към 2003 г. В хода на съдебното производство не са представени други доказателства, които да установят положителния факт за наличието на посочените средства при жалбоподателя в началото на 2003 г. Предвид това, Съдът приема за правилни изводите на органите по приходите, че към началната дата на ревизията лицето не разполага с финансови средства. Жалбоподателят оспорва установената данъчна основа за 2005 г., като счита, че неправилно органите по приходите не са взели предвид върнатите средства от Любомир Пазвантов в размер на 78000 лв. Според твърдения на жалбоподателя посочената сума е предоставена на лицето през 2000 г., за което е подписана и запис на заповед, съответно сумата е върната през 2005 г. В хода на извършената насрещна проверка на заемателя - Любомир Пазвантов, същият е дал обяснения, с които е потвърдил факта на предоставянето и връщането на заема, съответно на издаването на запис на заповед за посочената сума. Тези обстоятелства са потвърдени и в проведения пред съда разпит, при допуснати свидетелски показания по реда на чл. 158 от ДОПК, вр. чл. 57, ал. 2, т. 2 от ДОПК. Съдът е направил верния извод, че договорът за паричен заем е реален договор т. е. той се счита сключен в момента на предаването на парите като вид родовоопределени заместими вещи (чл. 240, ал. 1 от Закона за задълженията и договорите) . Договорът за заем е също така неформален договор, като законът не е предвидил специална форма за действителност. По отношение на предпоставките за доказване на сделката, както и връщането на сумата са неприложими правилата на чл. 164, ал. 1 от ГПК, каквито доводи са наведени от органа по приходите. В ДОПК са въведени специални правила относно установяване на факти относими към данъчното облагане с нормите на чл. 158 от ДОПК, вр. чл. 57, ал. 2, т. 2 от ДОПК - установяване на факти и обстоятелства, за доказването на които законът не изисква писмен документ, като се изключва субсидиарното приложение на ГПК. В този смисъл доколкото договорът за заем е неформален и реален договор, както и не е предвидена изрична форма за доказване на договора за целите на данъчното производство, предаването на сумите, т. е. реалното изпълнение на договора за заем може да бъде установено и със свидетелски показания. Относно произхода на върнатите от лицето Любомир Пазвантов средства в размер на 78000 лв. се съдържат доказателства събрани в хода на ревизионното производство. С Протокол от 28.05.2009 г. са представени документи от "Оникс Ойл" ООД за деклариран в ГДД по чл. 51 от ЗКПО за 2005 г. изплатен дивидент между Веселин Черкезов и Любомир Пазвантов в размер на всеки по 186000 лв. Представени са Протоколи от проведени събрания на дружеството за разпределяне на дивидентите между двамата съдружника от неразпределената печалба за минали години в размер на 400000 лв. Органите по приходите са признали като документално обоснован фактът на изплатен дивидент при жалбоподателя от "Оникс ойл" ООД за 2005 г., като сумата от 186000 лв. е включена в приходната част на бюджета. В хода на съдебното производство е представен РКО за изплатен служебен аванс на Любомир Пазвантов на 31.01.2005 г. в размер на 78000 лв., съответно ПКО от 30.09.2005 г. за върнат служебен аванс, както и РКО от 30.09.2005 г. за изтеглени дивиденти съгласно протокол от Общото събрание. Настоящата инстанция споделя изводите на Съда, с които намира за доказано твърдението на жалбоподателя за получени през 2005 г. парични средства в размер на 78000 лв. представляващи върнат заем от Любомир Димитров Пазвантов. Видно е от обясненията на жалбоподателя дадени в хода на проведеното ревизионно производство, че внесените от него суми по банковите му сметки в търговски банки са от продажби на бензиностанции и търговски обекти на дружеството "Виста ойл" ЕООД. Следва изводът, че произходът на лихвите е от парични средства, които не са собственост на жалбоподателя. Отделно от това, видно от извлечението на депозитните сметки към 2007 г. парични суми от лихви не са били налични. Не са представени каквито и да е писмени доказателства, които да установят сделка между жалбоподателя и "Виста ойл" ЕООД, с оглед ползването на приходите от лихви от физическото лице. С оглед тежестта на доказване в процеса и тъй като не са ангажирани конкретни доказателства досежно благоприятни за лицето факти, следва да се приеме, че не е бил налице остатък на свободни средства, представляващи парични суми от лихви за покриване на разходите на физическото лице и неговото семейство за покупките на недвижими вещи и издръжка за живот. Предвид направените изводи относно реалното връщане на заети средства в размер на 78000 лв. през 2005 г. правилно е извършена и корекция в установената основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. За 2005 г. е установената разходна част на бюджета на жалбоподателя в размер на 105572,50 лв. и приходна в размер на 109105 572,50 лв., определени в условията на СИО. Установен е разполагаем остатък в размер на 4386,03 лв. Правилно Съдът е приел, че към приходната част на бюджета следва да бъде включена и сумата от 39000 лв. (78000:2), която сума представлява разполагаем остатък от средства към 31.12.2005 г. Предвид изложените констатации се формира облагаема основа за 2006 г. по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК в размер на 8303,22 лв., върху която следва да се начисли и дължимия данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). Данъкът, определен по реда на чл. 35 от ЗОДФЛ (отм. - в редакцията му към 2006 г.) е в размер на 1356,77 лв. На основание чл. 175 от ДОПК и чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, за невнесеният в срок данък се дължат лихви за закъснение. Предвид гореизложеното, правилни са изводите на Съда, че РА следва да бъде изменен в частта за установени задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г., като се установят задълженията, съобразно мотивите на Решението. В тази си част жалбата на данъчните органи се явява неоснователна. В останалата част правилни са изводите на Съда, че жалбоподателят не е провел успешно пълно и насрещно доказване, поради което следва да се приеме, че не са оборени фактическите констатации в ревизионния акт. При облагането по този специален процесуален ред не са допуснати съществени процесуални нарушения. Данъчно-задълженото лице е уведомено по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК за започваща ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК. В уведомлението е посочено, че са открити обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, определен е срок за представяне на доказателства и вземане на становище. Изискана е декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК. Размерът на данъчното задължение е определен при правилно установена данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и съобразно приложимата материална разпоредба на чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). Предвид на изложеното, касационната жалба на Веселин Атанасов Черкезов, гр. Добрич се явява неоснователна. В нея не се съдържат конкретни основания, обуславящи неправилност на съдебното решение, а са изложени доводите по съществото на спора, такива, каквито са изложени и пред първата съдебна инстанция. Постановеното решение е правилно. Не са налице сочените в двете касационни жалби основания за отмяна на оспореното решение. Същото е постановено при спазване на съдопроизводствените правила и правилно приложение на материалния закон. Административният съд е извършил съвкупна преценка на доказателствения материал по делото. Изложил е задълбочени и подробни мотиви, които настоящата инстанция споделя, поради което счита, че не следва да бъдат изцяло преповтаряни. По делото е безспорно установено, че по отношение на Веселин Черкезов в хода на ревизията е констатирано наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, поради което данъчните задължения на лицето правилно са определени при условията на чл. 122 - 124 ДОПК. Съгласно чл. 24, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалване на ревизионния акт при ревизия по чл. 122 от същия закон, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното. Въз основа на доказателствения анализ решаващият съд е извел обосновани изводи, че за отменителната част от решението констатациите на ревизионния акт са оборени. При тези обстоятелства, обжалваното решение се явява правилно, поради което следва да бъде оставено в сила. Със съдебното решение, Варненският административен съд е приел, че предвид изхода на спора и разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК, искането на данъчната администрация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно. Възнаграждението се определя по реда на чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Поради това и предвид обстоятелството, че данъчната администрация е представлявана в процеса от юрисконсулт, възнаграждението е дължимо и е присъдено в размер на 797 лв. Съдът е приел, че Черкезов не е направил своевременно искане за присъждане на сторените по делото разноски, поради което такива не е присъдил. В последствие, с Определение № 3986/29.07.2010 г., Административен съд - Варна, Първо отделение, Втори състав, по адм. д. № 3369/2010 г. е допълнил Решение № 1337/29.06.2010 г. по същото дело в частта му за разноските като е осъдил Д "ДОУИ" Варна да заплати на Веселин Черкезов разноски в размер на 104 лв. Недоволни от това определение, частни жалби са подали и двете страни - Веселин Атанасов Черкезов, гр. Добрич, чрез адв. Георги Стойчев Митков и директора на дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП. Излагат съображения свързани с определения размер и основанието за определяне на разноските. Варненският административен съд е приел, че Черкезов е направил искането за присъждане на разноски своевременно като е представил доказателства за направени такива и е уважил претенцията съобразно уважената част от жалбата. За да присъди разноски е приел, че представените доказателства от лицето в съдебното производство не са нови. Настоящата инстанция намира атакуваното Определение за допълване на Решението в частта за разноските е правилно. Искането от Веселин Черкезов е направено своевременно, в хода на производството. Представени са доказателства за направени разноски. С постановеното определение съдът е присъдил в полза на В. Черкезов разноски в размер на 104 лв. При съпоставка на представените "договори за правна защита и съдействие" се установява, че договорът, в който е посочено, че е договорено възнаграждение в размер на 800 лв. е без предмет - посочено е, че договореното възнаграждение е за оказване на правна защита и съдействие по адм. дело № 3369/2009 г. без да е посочен съответният съд, по описа на който е заведено това дело. Липсва дата на сключване на договора. Представени са два договора за правна помощ с различно договорено възнаграждение, като по никакъв начин не може да се направи извода, че вторият договор е доказателство за допълнително уговорено и заплатено възнаграждение по настоящото дело. Освен това, Съдът не е присъдил изцяло сумите, тъй като той е уважил една част от жалбата и ги е изчислил съобразно уважената част. Съдът правилно е преценил, че не е налице хипотезата на чл. 161, ал. 1 ДОПК. В тази хипотеза разноските по делото се заплащат изцяло от страната, която представя доказателства, които е могла да представи в административното производство, освен в случаите по чл. 155, ал. 3 и 4 ДОПК. С посоченото в частната жалба на Д "ДОУИ" искане изх. № 41-900256-5/19.05.2009 г., от "Оникс ойл" ООД са изискани доказателства относно разпределение на дивиденти за 2005 г. за Веселин Атанасов Черкезов. Такива доказателства са били представени от дружеството, приети са от органа по приходите и получените дивиденти са включени в разполагаемия доход на данъчно задълженото лице за ревизирания период. Представените в съдебното производство доказателства са от същото дружество, но относно разпределението на дивиденти 2005 г. за другия съдружник в дружеството Любомир Димитров Пазвантов. По своята същност това са нови доказателства, но оборват твърдението, че свидетелят Пазвантов не е имал доходи, от които да върне сумата 78000 лева. Доказателства за доходите на лицето Пазвантов не са събирани в хода на административното производство, съответно такива не са представяни от жалбоподателя. Предвид гореизложеното, подадените частни жалби срещу Определение № 3986/29.07.2010 г. по адм. дело № 3369/2009 г. по описа на АС Варна са неоснователни. С оглед изхода на спора, на страните не се следват разноски. Водим от изложеното, Върховният административен съд - Първо "А" отделение, на основание чл. 221, ал. 2 АПК