Решение № 5768 от 20.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8911/2014 г.

Решение № 5768 от 20.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8911/2014 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-Пловдив при ЦУ на НАП против решение № 1267/19.05.2014 г. по адм. д. № 1149/2013 г. на Административен съд Пловдив, с което е отменен РА № 131203827/12.12.2012 г. на инспектор по приходите при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с решение № 283/25.03.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-Пловдив, за отменени задължения по ЗДДС от отказан данъчен кредит и доначислен ДДС, ведно със съответните лихви за забава и е осъдена Дирекцията да заплати разноски в размер на 1 015 лева. Изложени са доводи за неправилност на решението в обжалваната част, иска се отмяната му и отхвърляне на оспорването на РА с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът - ЕТ"КАМ 2003-Ангел Маринков", гр. Велинград, чрез упълномощен адвокат оспорва касационната жалба, желае решението да бъде оставено в сила по съображения в писмен отговор и претендира присъждане на адвокатско възнаграждение за касационната инстанция, за което представя Договор за правна защита и съдействие.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище, че решението в обжалваната част е неправилно и необосновано и следва да се отмени.

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна, а разгледана по същество, е частично основателна.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е РА с установени задължения по ЗДДС:

I/ От отказан на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС данъчен кредит в размер на 57 953,38 лв. по фактури за извършени услуги, издадени от доставчици "Евролес" ООД, "МИКИ Тодор Гивичев" ЕООД, "Метал 69" ЕООД, "СИТИ ПЕЙ ПРОДЖЕКТ" ЕООД, "Интерлес 2004" ЕООД и "Велитранс В" ЕООД;

II/ Доначислен ДДС в размер на 821, 66 лв. за периоди от м. 09.09 г. до м. 10.11 г. за неосчетоводени услуги - отдаване под наем на помещения в обект на ревизираното дружество.

С касационната жалба на ДД"ОДОП"-Пловдив е обжалвано решението в отменителната част по ЗДДС, като в отхвърлителната част по отношение ДК 1500 лв. по доставка от "Велитранс В " ЕООД - фактура № 14/28.06.2011 г., решението не е обжалвано от заинтересованата страна и е влязло в сила.

Решението е неправилно в отменената част от отказан данъчен кредит по доставки на "услуги", фактурирани от "Евролес" ООД, "МИКИ Тодор Гивичев" ЕООД, "Метал 69" ЕООД, "СИТИ ПЕЙ ПРОДЖЕКТ" ЕООД и "Интерлес 2004" ЕООД, и правилно в останалата част, по следните съображения:

I/ Непризнатият данъчен кредит по фактури и доставчици е както следва:

1. "Евролес" ООД в размер на 42 758,38 лв. по 39 броя фактури от различни данъчни периоди на 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. За 23 от фактурите е установено, че са отразени в дневници за продажби и справки-декларации по ЗДДС, а останалите 16 броя фактури не са намерили отражение там;

1. "МИКИ Тодор Гивичев" в размер на 5 167 лв. по 7 броя фактури от м. м. 02, 03, 04 и м. 05.2011 г. За фактурите е установено, че не са отразени в дневниците за продажби и справките-декларации по ЗДДС за съответните данъчни периоди;

1. "Метал 69" ЕООД в размер на 5 200 лв. по 8 броя фактури за м. м. 08,09,11,12.2011 г. и м. 02.2012 г. Пет от фактурите са отразени в съответните дневници за продажби и справки-декларации по ЗДДС, а останалите три не са намерили отражение в тях;

1. "СИТИ ПЕЙ ПРОДЖЕКТ" ЕООД в размер на 2 330 лв. по 4 броя фактури от м. 07 и м. 08.2011 г., от които само две са отразени в съответния дневник за продажби и справка-декларация по ЗДДС. Към фактурите са приложени касови бележки от апарат, който не е регистриран по съответния ред в НАП;

1. "Интерлес 2004 " ЕООД в размер на 1 000 лв. по фактура № 590/06.06.2011 г.

В първата част, решението на съда съдържа фактическите и правни констатации от решението на директора на Дирекция "ОДОП"-Пловдив, буквално пренесени от този акт. Следват констатациите от приетите по делото три броя експертизи - вещо лице Бл. Димитрова, вещо лице Хр. Димитрова и вещо лице П. Пешлеевски. Анализирана е практика на Съда на Европейския съюз - решения по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и С-18/13, с които съдът обосновава решението си в извод за незаконосъобразност на РА в тази част. Изводите по същество се свеждат до това, че "жалбоподателят е изпълнил всички произтичащи от ЗДДС задължения, т. е. платил е ДДС върху доставката на базата на фактура с ДДС, издадена от доставчика; вписал е доставката в своите счетоводни регистри за съответните данъчни периоди; и е декларирал доставките в подадените СД и Дневниците за покупки за дадения период" и че "невъзможността на жалбоподателя да осигури изпълнение на задълженията, възложени от ревизиращите органи на прекия и преходния нему доставчици, а именно да представят исканите от него документи било по обективни, било пък по субективни причини, както и че в казуса не се констатират каквито и да е данни за наличие на измама или нарушаване на реда за отразяване и разчитане на ДДС с бюджета, за която ревизираното лице да е знаело или да е имало начин да знае, налага да се приеме, че от жалбоподателя не може да се изисква да носи всички последствия от неизпълнението или ненавременното изпълнение на задълженията от доставчика, като бъде отказано правото да приспадне платено ДДС и в резултат на това, бъде наложено да се заплати сумата за ДДС втори път заедно с лихва."

Решението в тази част е неправилно.

Фактическите констатации на ревизията не са опровергани в хода на оспорвана на РА. Предмет на издадените фактури са "услуги". При насрещни проверки доставчиците не са открити на адресите им, липсва каквато и да е документация, изходяща от тях, с изключение на "Интерлес 2004 " ЕООД, от чието име са постъпили копие от фактурата, свидетелство за регистрация на фискално устройство, свидетелство регистрация на МПС, отчетни регистри, счетоводни документи, фактура от "Лукойл", но същите са неотносими към спора за реалността на услугите. Липсват представени каквито и да е документи за определяне вида на фактурираните услуги, или приемо-предавателни протоколи, които да установяват вида на "услугата", както е записано в графата за стопанска операция по всички процесни фактури. В хода на ревизията в дадените обяснения търговецът изрично е заявил, че "услугите" са свързани със сеч на дървесен материал на място на сечища в съответните горски стопанства. Дружеството не придобива самата дървесина, а тя остава собственост на съответното горско стопанство. Обектите, в които се осъществява дърводобива са собственост на различни горските стопанства в района на гр. Велинград. Складовете за рампиране са в района на самото сечище. Приемо-предавателни протоколи, товарителници, складови разписки, превозни билети, пътни листове и др. документи не е издавал, защото не са необходими за дейността му. Приемателен протокол си прави стопанството, по който той е издавал фактура за услугата. Установено е, че самиият ревизиран субект има издадени разрешителни за сеч и също, по негови твърдения, има и работници за осъществяване на дейността. Дървесината се предава на съответното стопанство, където е сечището и се фактурира, с издаване на протоколи от съответните стопанства лично на ревизирания субект - ЕТ"КАМ 2003-Ангел Маринков", т. е. доказателствата установяват, че услуги от вида са осъществявани лично от ЕТ"КАМ 2003-Ангел Маринков", за което същият безспорно има кадрови потенциал. Липсват доказателства ревизираният субект за извършване на така твърдяните услуги, свързани с дърводобив, да е ползвал подизпълнители - посочените като доставчици, издатели на процесните фактури. В хода на ревизията не е доказано реалното извършване на доставка на услуга по смисъла на ЗДДС и на жалбоподателя е отказан данъчен кредит, тъй като данъкът по фактурите е начислен неправомерно. За да приемат, че е налице основание за отказ на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, органите по приходите са се позовали на резултатите от извършените насрещни проверки на доставчиците и представените във връзка с тях документи; служебните проверки, извършени в регистрите на НАП и предоставените от ревизираното лице документи. При тях не са събрани доказателства за извършени доставки от страна на изброените по-горе в настоящото решение търговски субекти. Такива не са представени и от самото ревизирано лице, въпреки, че включвайки фактурите в дневниците си за покупки за съответните данъчни периоди то черпи изгодно за себе си право - правото на данъчен кредит и негово задължение е да докаже с допустими по ДОПК доказателствени средства наличие на условия за законосъобразното му упражняване. От събраните по преписката материали не може да бъде обоснован извод, че са налице извършени облагаеми доставки на услуги по смисъла на ЗДДС. Налице са само издадени фактури, което само по себе си не дава основание за приспадане на данъчен кредит.

В хода на съдебното производство с молба от 26.11.2013 г. са представени от процесуалния представител на жалбоподателя приемо-предавателни протоколи, съдържащи се от л. 465 до л. 487, които са приети от съда с определение от съдебно заседание на 26.11.2013 г. и е дадена възможност на ответника да вземе становище по тях. В следващото съдебно заседание на 14.01.2014 г. процесуален представител на ответната страна е оспорил представените частни документи приемо-предавателни протоколи, във връзка с което съдът е указал на жалбоподателя, че негова е доказателствената тежест за установяване достоверността им. В съдебното решение липсват каквито и да е мотиви, свързани с доказателствената стойност на частните документи, оспорени от другата страна и изпълнение на задължението за доказателствена тежест на жалбоподателя. Съдът единствено се е позовал на приетата последна, трета по ред еднолична експертиза, изготвена от вещото лице Пешлеевски на 04.04.2014 г. Съпоставено с приетите по делото доказателства заключението на експерта, в записа, че е направило проверка в счетоводството на "Евролес" ООД и "Интерлес 2004 " ЕООД, са необосновани, липсват каквито и да е данни, изходящи от тези доставчици. Вещото лице няма удостоверителни функции за съществуващи документи - приемо-предавателни протоколи, поради което позовавайки се само на това твърдение, съдът е постановил неправилно решение в изводът за доказани реални доставки на услуги по процесните фактури. Основателни са твърденията в касационната жалба, че не е доказана достоверността на приемо-предавателните протоколи, представени едва в хода на съдебното производство, при изричното изявление на ревизирания търговец, че протоколи не е издавал. Основателно е твърдението, че така представените документи като частни такива и оспорени по съответния ред, не се ползват с доказателствена сила и че същите са съставени за целите на процеса.

Неотносимо към същността на спора е позоваването в решението на съда на Решение на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като решението е постановено при различна фактическа обстановка. По главния спор, по който е налице произнасяне, във връзка с преюдициално запитване, страните по делото не спорят, че са налице извършени облагаеми доставки на услуги, т. е. че съществуват в обективната действителност данни за реалността им. В настоящия случай не са налице доказателства за извършването на облагаеми доставки на услуги и неправилно е да се пренебрегне това обстоятелство и да се признае правото на данъчен кредит на жалбоподателя, тъй като това би противоречало на механизма на ДДС. Недоказаният факт е неосъществен факт. При липса на извършена двустранна сделка - доставки на услуги, каквато се явява доставката по смисъла на ЗДДС, задължително е да има документална следа и при двете страни по тази сделка. По делото тези обстоятелства не са установени, поради което не е доказано извършването на облагаеми доставки на услуги от посочените доставчици, не е изпълнен фактическият състав на нормата на чл. 9, ал. 1 ЗДДС и ползваният данъчен кредит законосъобразно е отказан. При тези данни не може да бъде прието, че изводът на органа по приходите относно липса на реалност на доставките на услуги е опроверган. Базирайки своите изводи върху твърдението на вещото лице по една от приетите експертизи, без да го съпостави с останалите, събрани по делото доказателства, съдът е игнорирал факта, че липсват каквито и да е доказателства в подкрепа на твърдението, че е извършена проверка в счетоводството на доставчиците. Съобразно разпоредбата на чл. 202 ГПК, приложима съгласно препращащата разпоредба на чл. 144 АПК, съдът обсъжда заключението на вещото лице, наред с останалите доказателства по делото. Извън фактурите, единствено са представени приемо-предавателни протоколи, при това във фазата на съдебното оспорване на 26.11.2013 г., които са оспорени от ответната страна и жалбоподателят, чиято е доказателствената тежест, не е представил убедителни доказателства за тяхната достоверност. При така установените факти, следва да се приеме, че на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за ЕТ "КАМ 2003-Ангел Маринков" не възниква право на приспадане на данъчен кредит по посочените по-горе фактури и органът по приходите законосъобразно е отказал правото на приспадане на данъчен кредит. В тази част обжалваното съдебно решение, с което е отменен РА, следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на ЕТ"КАМ 2003-Ангел Маринков" срещу РА в тази част, като неоснователна.

II/ Относно доначислен ДДС в размер на 821, 66 лв. за данъчни периоди от м. 09.09 г. до м. 10.11 г. за неосчетоводени услуги - отдаване под наем на помещения в обект на ревизираното дружество решението е правилно. В касационната жалба на ДД"ОДОП"-Пловдив по същество се съдържа оспорване заключението на вещото лице, което процесуално действие е следвало да бъде осъществено в производството пред първоинстанционния съд. Оспорване на заключението на вещото лице не е направено при приемане на същото в съдебното заседание на 30.01.2014 г., когато е прието заключението. Видно от протокола от съдебното заседание и процесуалното поведение на процесуалния представител на ответника - юрк. Рашева, последната не е имала въпроси към вещото лице и не е имала възражения срещу заключението. В последното заседание на 14.04.2014 г., когато е даден ход на делото по същество и делото е приключило за решаване, процесуалният представител на ответната страна - юрк. Начева е заявила, че ще представи писмена защита, но такава не е представена. Правилно съдът се е позовал на установени от вещото лице Хр. Димитрова осчетоводявания на приходи от нощувки за процесните периоди и издадени данъчни фактури, приети по делото, поради което допълнително начисления ДДС е фактически и правно необоснован, поради което правилно е решението в тази част, с която е отменен като незаконосъобразен РА за доначислен ДДС в размер на 821, 66 лв. и същото следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора следва да се отмени и присъдения размер на разноски на жалбоподателя за първоинстанционния съд над 350 лв. и се осъди ЕТ"КАМ 2003-Ангел Маринков", гр. Велинград, да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-Пловдив при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 950 лв.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение