Решение № 3937 от 30.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4273/2016 г.

Решение № 3937 от 30.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4273/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - С. при ЦУ на НАП против решение № 753 от 10.02.2016 г. на Административен съд - С. - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 8460/2014 г., в частта му, в която е отменен ревизионен акт /РА/ № 2141310737/27.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 1244/15.07.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, и ответникът по делото е осъден да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 4 000 лв.

В касационната жалба се твърди, че решението в оспорената му част е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено процесуално нарушение и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, АПК. Претендира се отмяна на същото, вкл. в частта за разноските, и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба -"Елит КНС" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. С., ул. "Б. Ж." .№..., оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Иванов по съображения, изложени в писмено възражение, депозирано по реда и в срока по чл. 163, ал. 2 вр. чл. 238 АПК, и заявява претенция за присъждане на разноски.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима.

Предмет на касационното оспорване е решението на АССГ, в частта му, в която е отменен РА № 2141310737/27.03.2014 г. относно отказаното с него на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Анстрой груп" ЕООД, "Темелков строй груп" ЕООД, "Смарт файнанс" АД, "Плаза хаус" ЕООД и "Тарастрой" ЕООД, и ответникът е осъден да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 4 000 лв.

Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ като валидно и допустимо, постановено от компетентен съд, на когото делото е подсъдно според правилата, определящи родовата и местна подсъдност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, в законен състав, съгласно чл. 164 АПК и по допустимо оспорване според изискванията на чл. 156, ал. 1 ДОПК.

Правилно първоинстанционният съд е приел, че РА е валиден акт, издаден от компетентен орган в писмена форма и със съдържание, съответстващи на изискванията на чл. 120, ал. 1, т. 1 - т. 8 ДОПК, както и, че при издаването му не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, влияещи върху неговата законосъобразност. Ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1306937/24.07.2013 г., издадена от орган по приходите - началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" в компетентната ТД, определен със заповед № РД-01-552/07.05.2013 г. на директора на ТД на НАП - С. по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. ЗВР притежава изискуемото от чл. 113, ал. 1 ДОПК съдържание. Срокът за провеждането на ревизията е продължен със ЗВР от 30.10.13 г. и 27.11.13 г. РА е издаден от П. Т. П., възложила ревизията, и от В. А. П., ръководител на ревизията в съответствие с чл. 119, ал. 2 ДОПК.

Касаторът не излага в касационната си жалба конкретни допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила. По материалната законосъобразност на оспореното решение настоящата касационна инстанция приема следното:

Правните норми, регламентиращи основните две предпоставки, при наличието на които следва да се признае правото на данъчен кредит, посочени и в РА, са тези на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Според първата данъчният кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения, за получени от него стоки и услуги по облагаеми доставки, а според втората регистрираното лице има това право на приспадане, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Доколкото цитираните норми на ЗДДС точно транспонират чл. 168, буква "а" и чл. 179 от Директива 2006/112 ЕС, в решенията си по преюдициални запитвания, свързани с тълкуването на посочените текстове от директивата, СЕС приема, че за да е налице правото на приспадане, е необходимо доставките да са били реално осъществени и получените стоки и услуги /резултатът от услугите/ да са използвани от получателя за извършването от него на облагаеми сделки /решение по дело C-285/11, т. 31 и т. 33/. Това право следва да бъде отказано от националните административни и съдебни органи, ако въз основа на обективни данни се установи, че то е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба на първо място от самото лице, което го упражнява / решение по дело C-285/11, т. 37 и т. 38 / и на второ място, когато това лице е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги /решение по съединени дела С-439/04 и С-440/04, Kittel и R. R., т. 41, решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 Mahagйben и Dбvid, т. 45, решение по дело C-285/11, т. 40/. Безспорно в случаите, когато данъчно задълженото лице упражнява право на приспадане на данък, който не е платен от него по облагаема доставка, е налице злоупотреба с това право.

Преценката на установените по делото факти следва да се извърши при съобразяване на така очертаната правна рамка, а те са следните:

1. "Смарт файнанс" АД е издало на "Елит КНС" ЕООД три фактури: № 737/26.04.12 г. с предмет строителни материали по опис съгласно договор; № 833/30.06.12 г. и 1004/31.06.12 г., двете с предмет СМР по договор. АССГ е приел, че доставката на стоки по първата фактура е доказана чрез представените експедиционни листове и пътни листове за извършен транспорт, а строителните услуги - чрез протоколите за установяването им и приемането им, както и чрез заключението на вещото лице по СТЕ, според което при извършения от него оглед на обектите то е констатирало, че посочените в протоколите видове и обеми СМР са извършени. Установено е от ССЕ, че доставчикът е имал 7 строителни работници, назначени по трудови договори.

Настоящата касационна инстанция намира за правилен изводът на първоинстанционния съд, че с РА незаконосъобразно е отказано право на приспадане по фактура № 737/26.04.12 г. с предмет строителни материали, описани в спецификацията към договора. Според представените експедиционни листове стоките са предавани от В. Г. - управител на представители на ревизираното дружество - И. А. и Д. С. и са натоварени в товарен автомобил "Форд транзит" рег. № СА 0850 НА. Представени са пътни листове, издадени от "Елит КНС" ЕООД, в които е вписан маршрут С. - П. - П. - С. и шофьори посочените лица И. А. и Д. С. Вещото лице - счетоводител в открито съдебно заседание пояснява, че сумата по фактурата за доставка на стоки се осчетоводява в счетоводството на "Елит КНС" ЕООД по сметка 601 като разход за материали, което не противоречи на законовите изисквания. Няма спор, че ревизираното дружество осъществява строителна дейност. В ревизионния доклад са установени изгражданите от него в ревизирания период строителни обекти. Не се оспорва от ответника влагането на получените строителни материали и реализацията на построените обекти в полза на трети лица. В тежест на жалбоподателя е да докаже наличието на посочените по-горе предпоставки за признаване правото му на данъчен кредит, а именно придобиване на стоките по облагаема доставка и използването им за осъществяване на следващи облагаеми доставки /в този смисъл т. 41 от определението на СЕС от 15 юли 2015 по дело C-123/14 "Италес" ООД и в т. 32 от решение по дело С-414/10 /, което в случая от негова страна е направено.

Фактура № 1004/31.06.12 г. има за предмет СМР по договор от 09.07.12 г., с който е възложено на доставчика като изпълнител да извърши СМР на обект "Реконструкция и модернизация на инсталация за разделяне на въздух"-Пирдоп. За този обект "Елит КНС" ЕООД има сключен договор като изпълнител с възложителя "Е. Л. Б." ЕООД. Представени са по делото актове с номера от 1 до 12 /образец 8 по Наредба № 3/2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството/ за приемане на бетонни, стоманобетонни или други фундаменти за монтаж на конструкции, машини и съоръжения, съставени в периода 04.08.12 г. - 20.09.12 г., в които -"Елит КНС" ЕООД е вписан като строител, "А. Б." АД - Пирдоп като възложител, а "Е. Л. Б." ЕООД като инвеститор. Вещото лице по СТЕ след оглед на обекта дава заключение, че същите са изпълнени, а вещото лице по ССЕ, че от "Елит КНС" ЕООД са реализирани приходи, получени от "Е. Л. Б." ЕООД.

Фактура № 833/30.06.12 г. е с предмет СМР по договор от 22.05.12 г. С договора са възложени СМР на обект: "Апартамент № 5" в жилищна сграда в гр. С., район "Подуяне", м. "Суха река - Ботевградско шосе - север", УПИ V-641, кв. 9. Апартамент № 5 е продаден от ревизираното дружество с НА от 03.09.12 г. Според приложение № 1 към договора с изпълнителя "Смарт файнанс" АД цените на СМР включват само труд. С протокол от 29.06.12 г. са приети като извършени следните СМР направа на замазка /до 5 см и над 5 см./, обръщане на врати, измазване около врати, изкърпване канали и ел. инсталация, направа варова мазилка, направа гипсова шпакловка, боядисване с латекс /бял/. СТЕ дава заключение след извършен оглед, че СМР са изпълнени, а апартаментът е продаден на трето лице. Искането за представяне на писмени обяснения и документи е връчено на доставчика на съобщения от него електронен адрес. Д., описани по-горе, в т. ч. разчето-платежни ведомости, в които са начислени заплати на строителни работници по трудови договори за месеците април, юни и август 2012 г., са представени от доставчика. Същият потвърждава извършването на доставките.

Настоящият касационен състав намира за неоснователни доводите на касатора, че непредоставянето от страна на доставчика на приходната администрация на редовно водена от него счетоводна отчетност и непубликуването на годишни финансови отчети /ГФО/, както и неподаването на ГДД по ЗКПО за 2012 г. е основание да не бъде признато на получателя правото на данъчен кредит. Неизпълнението на посочените задълженията от доставчика, не следва да бъде пречка само по себе си за упражняването на правото на данъчен кредит на получателя, освен ако не е свързано със злоупотреба, осъществена от доставчика, за която получателят е знаел или е трябвало да знае. Данни за наличие на такова знание по делото не са налице. Не се твърди от данъчната администрация, че стоките изобщо не са получени, че услугите изобщо не са извършени, и че не са използвани за осъществяването на следващи облагаеми доставки от жалбоподателя. Както беше посочено по-горе, въпросът за това дали стоките са получени от посочения във фактурата доставчик и дали услугите са извършени от него при положение че не се оспорва получаването им като факт, се поставя, когато са налице данни за това, че получателят с измамна цел прикрива действителния доставчик или сам е извършил СМР, а такива данни в случая не са представени от данъчната администрация. /Виж в този смисъл решение на СЕС по дело C-324/11 от 6 септември 2012, т. 49 и т. 50/. Неосноветелен е и доводът в касационната жалба, че СТЕ не следва да се кредитира, тъй като вещото лице заявява, че е направило само оглед на обектите, но не и измервания, както и че не е проверило строителната документация. Както беше посочено по-горе, ревизиращият екип не твърди, че СМР не са извършени и няма как да го твърди след като той самият не е изискал строителната документация и не е извършил оглед на обектите, нито е възложил техническа експертиза в ревизционното производство.

2. "Елит КНС" ЕООД е упражнило право на приспадане по една фактура, издадена от "Плаза хаус" ЕООД - № 47/30.03.12 г. с предмет СМР по договор. Представен е договор от 13.02.12 г. Съгласно чл. 6, ал. 2 от договора възложителят има задължението да осигури строителните материали, а договорените цени в приложението към него са само за труд. Представени са протокол № 1 от 27.02.12 г. за установяване и приемане на СМР на обект ап. ..., протокол № 2/15.03.12 г. за установяване и приемане на СМР на обект ап. ... и протокол № 3/28.03.12 г. за установяване и приемане на СМР на обект ателие и кабинет, всичките в жилищна сграда в гр. С., кв. Подуяне, м. "Суха река - Ботевградско шосе", УПИ V-641, кв. 9. Ап. ... е продаден от "Елит КНС" ЕООД с НА от 22.02.12 г., а ап. ... с НА от 14.03.12 г. За сградата има издадено разрешение за ползване на 22.02.12 г. Представени са 9 граждански договори, с които се възлага от доставчика на посочените в тях физически лица извършването на СМР на обект на "Елит КНС" ЕООД. Експертът, изготвил СТЕ, дава заключение, че издаването на разрешение за ползване не означава, че довършителни работи не следва да се извършват.

3. "Елит КНС" ЕООД е упражнило право на приспадане по фактура № 128/28.09.12 г., издадена от "Анстрой груп" ЕООД, с предмет СМР - труд по договор от 14.08.12 г. Към фактурата е приложен протокол № 1/27.09.12 г. за установяване завършването и заплащането на видове и обеми СМР на обект "Реконструкция и модернизация на инсталация за разделяне на въздух"-Пирдоп. Както беше посочено по-горе, за този обект "Елит КНС" ЕООД има сключен договор като изпълнител с възложителя "Е. Л. Б." ЕООД. Представени са от доставчика и 5 бр. граждански договори, сключени между него като възложител и физически лица, на които се възлага изпълнението на СМР.

4. "Елит КНС" ЕООД е упражнило право на приспадане по две фактури, издадени от "Темелков строй" ЕООД - № 15/28.04.13 г. с предмет СМР по договор от 27.03.13 г. и № 21/30.04.13 г. с предмет СМР по договор от 01.04.13 г. Договорът от 27.03.13 г. се отнася до обект "Реконструкция и модернизация на инсталация за разделяне на въздух"-Пирдоп и с него възложителят възлага, а изпълнителят приема да извърши СМР - възстановяване на път и направа на тротоари. СМР са приети като извършени с протокол № 1/22.04.13 г. С договора от 01.04.13 г. възложителят възлага, а изпълнителят приема да извърши СМР на обект "Аварийно възстановяване на експлоатационен пункт гара С.". СМР са приети с протокол № 1/26.04.13 г. За същия обект "Елит КНС" ЕООД има сключен договор на 18.03.13 г. като изпълнител с възложител ДП "Национална компания Железопътна инфраструктура". Представени са протокол № 1/18.04.13 г., протокол № 2/11.06.13 г., протокол № 3/24.06.13 г. подписани между ДП "Национална компания Железопътна инфраструктура" и "Елит КНС" ЕООД, за приемане на извършените СМР, констативен протокол от 24.06.13 г. за непредвидени работи и констативен акт за установяване годността и приемане на строежа, както и фактури № 341/23.04.13 г. и № 352/24.06.13 г., издадени от ДП "Национална компания Железопътна инфраструктура" на "Елит КНС" ЕООД. Според сключените между доставчика и жалбоподателя договори задължението на изпълнителя е да осигури само работна ръка, а възложителят има задължението да осигури необходимите строителни материали. От страна на доставчика е представена разчето-платежна ведомост за м. април 2013 г., от която се установява начисляване на възнаграждения на трима строителни работници, един кофражист, един строител-импрегнатор, един шофьор на товарен автомобил, един ръководител група в строителството и един ръководител на строителен отдел. Според справката за актуално състояние на трудовите договори, последните са сключени на 15.04.13 г.

5. "Елит КНС" ЕООД е упражнило право на приспадане по две фактури, издадени от "Тарастрой" ЕООД - № 197/25.01.12 г. и № 210/30.01.12 г., с предмет СМР, които са приети съответно с протокол № 1/25.01.12 г. за обект "Сграда със смесено предназначение", УПИ ХХIV-995, 1028, кв. 5, м. "Ж. к. Х. Д." и протокол № 1/27.01.12 г. - СМР на обект жилищна сграда УПИ V-641, кв. 9 и УПИ-VII-641, кв. 9, район Подуяне, м. "Суха река - Ботевградско шосе - север", С. Според договорите и приложенията към тях цените са само за труд. За първия обект в ж. к. "Х. Д." ревизираното дружество се явява изпълнител на възложителя "Енигма гард" ЕООД по договор от 05.12.2011 г. Фактурите, протоколите и договорите са представени от ревизираното дружество. Според справката за актуално състояние на трудовите договори на 07.11.2011 г. "Тарастрой" ЕООД е сключило 4 трудови договори с физически лица на длъжност строителни работници и три лица на длъжност дърводелци съгласно код по НКПД. Всички трудовите договори са сключени на 07.11.11 г. и са прекратени на 15.04.13 г.

АССГ е приел, че чрез така представените писмени доказателства ревизираното дружество е доказало осъществяването на облагаеми доставки, свързани с извършването на СМР от работници на дружествата - доставчици, изброени по-горе, както и че строителните услуги са използвани от него във връзка с осъществените облагаеми доставки, по които е то е доставчик, поради което правото на приспадане по процесните фактури незаконосъобразно му е отказано с РА.

Според касатора представените по делото документи не доказват осъществяването на облагаеми доставки с предмет строителни услуги, тъй като дружествата, които са издали фактурите, не осъществяват стопанска дейност. Този свой извод той счита подкрепен от следните констатации: Дружествата - доставчици са били регистрирани по ЗДДС за сравнително кратки периоди от време. Подавали са по електронен път справки-декларации с малки резултати ДДС за внасяне, които не са внасяли. Не се откриват на адресите за кореспонденция. Исканията са връчени по електронен път. Настоящият тричленен състав намира, че изложеното не обосновава извод за това, че в процесните периоди от време, когато са издадени фактурите, доставчиците изобщо не се осъществявали дейност и са сключвали и декларирали фиктивни трудови договори, за да симулират кадрова обезпеченост. Тези твърдения ревизиращият екип и следвало да докаже като извърши насрещни проверки на посочените работници, а това не е направено. От друга страна, както беше посочено по-горе, негова е тежеста да докаже, че процесните строителни услуги са извършени от персонала на ревизираното дружество, поради което е налице злоупотреба от негова страна при упражняването на правото на приспадане. Такива доказателства не са налице. Напротив, както е посочил първоинстанционният съд в мотивите на своето решение, СТЕ определя брой човекодни за извършването на съответните видове строителни дейности, които налагат извод за това, че работниците на ревизираното дружество не са били достатъчни за извършването им.

С оглед изложеното по-горе, решението на АССГ в оспорената му част като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касация се дължат направените разноски за настоящото производство. Когато възнаграждението е заплатено в брой, този факт следва да бъде отразен в договора за правна помощ, а самият договор да е приложен по делото. В този случай той има характер на разписка, с която се удостоверява, че страната не само е договорила, но и заплатила адвокатското възнаграждение. В този смисъл е приетото в т. 1 от ТР № 6 от 06.11.2013 г. по т. д. № 6/2012 г. на ОСГТК на ВКС, задължително за органите на съдебната власт на основание чл. 130, ал. 2 ЗСВ. Поради това е неоснователно заявеното от процесуалния представител на касатора, че не са представени документи, установяващи заплащането на адвокатското възнаграждение.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение