Решение № 4922 от 18.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9639/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Сдружение Фонд за дивата флора и фауна Сакар, чрез адвокат И. Янков против решение 670/08.08.2023 г. на Административен съд Хасково постановено по адм. дело 1048/2022 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт Р-16002622000324-091-001/10.08.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив за допълнително установени задължения за корпоративен данък за 2016 г. , 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. в общ размер на 48 997.05 лева и съответните лихви в размер на 15 475.06 лева.

В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон и необоснованост на решението.

По приложението на материалния закон касаторът излага подробни съображения за причините, поради които е третирал като нестопанска осъществяваната от сдружението дейност по отглеждане на овце и стопанисване на ливади, както и получените за тази дейност субсидии, като поддържа, че при определяне на данъчната му печалба от стопанска дейност, на основание чл. 78 ЗКПО, освен приходите е следвало да бъдат отчетени и разходите от дейността. Вместо това съдът е приел за законосъобразно извършеното от органите по приходите механично увеличение на данъчния финансов резултат със сумата на получените от сдружението земеделски субсидии. По делото безспорно е установено, че сдружението е третирало и отчитало дейността си като нестопанска и това е причината да не отчита по реда на ЗКПО както приходите, така и разходите от тази дейност. Счита, че аргументът на съда, че разходите са ирелевантни, тъй като са отчетени като нестопански, е в противоречие с принципа за служебно начало и в нарушение на чл. 78 ЗКПО.

В съдебното решение липсват мотиви по доводите на жалбоподателя за признаване на разходите като неразпределяеми на основание чл. 30, ал.2 ЗКПО във връзка с § 1, т.17 от ДР на ЗКПО. Решението е в противоречие със заключението на съдебно счетоводната експертиза, което е изчислило данъчния финансов резултат на сдружението за всеки от периодите и е установило по-нисък размер на задълженията.

Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго за отмяна, респективно изменение на ревизионния акт. Претендират се разноски.

Ответникът директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град Пловдив моли да се остави в сила решението, по съображения, изложени в представено писмено становище на юрк. П. Янев. Счита, че в случая не е установено наличието на разходи пряко относими и съпоставими с неотчетените приходи, поради което законосъобразно финансовият резултат е увеличен само с приходите. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Заключението на прокурора от Върховна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт Р-16002622000324-091-001/10.08.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, с който на Сдружение Фонд за дивата флора и фауна Сакар са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 9 010.12 лева и лихви от 4 900.90 лева, за 2017 г. в размер на 8 166.77 лева и лихви от 3 614.08 лева, за 2018 г. в размер на 9 427.05 лева и лихви от 3 215.93 лева, за 2019 г. в размер на 12 115.78 лева и лихви 2 595 лева и за 2020 г. 10 277.33 лева и лихви от 1 159.15 лева общо 48 997.05 лева главница и 15 475.06 лева лихви

Задълженията са резултат от увеличение на счетоводния финансов резултат на сдружението за 2016 2020 г. на основание чл. 78 ЗКПО във връзка със СС 20, съответно със сумите 89 536.83 лева, 80 382.75 лева, 92 089.96 лева, 117 263.21 лева и 98 666.69 лева, получени субсидии от ДФ Земеделие, осчетоводени по сметка 705 Приходи от финансирания, които не са декларирани и не са участвали в данъчния финансов резултат по ЗКПО, както и с неотчетени приходи от лихви по договори за заем, съответно в размер на 564.38 лева за 2016 г., 1 284.99 лева за 2017 г., 2180.55 лева за 2018 г., 3 849.65 лева за 2019 г. и 4 106.69 лева за 2020 г.

Според органите по приходите сдружението в качеството му на земеделски производител през ревизираните периоди осъществява дейност по отглеждане на животни, получава финансиране във връзка с тази дейност и отчита приходи от продажби на животни и сено. От решаващия орган е прието, че така осъществяваната дейност е стопанска и подлежи на облагане по ЗКПО.

За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, в писмена форма, при спазване изискванията за съдържание по чл. 120, ал. 1 ДОПК и е подписан с квалифицирани електронни подписи на неговите издатели. Не са констатирани нарушения на процесуалните правила в хода на ревизионното производство.

По материалната законосъобразност на акта, съдът е обосновал извод, че са налице основанията по чл. 78 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат с приходи от субсидии, получени от сдружението за дейността му по отглеждане на животни, стопанисване на земи и продажби на животни в качеството му земеделски производител. В мотивите си съдът е посочил, че съгласно чл. 3, ал. 3 от ЗЮЛНЦ, юридическите лица с нестопанска цел могат да извършват допълнителна стопанска дейност само ако е свързана с предмета на основната дейност, за която са регистрирани и като използват прихода за постигане на определените в устава цели, както и че са задължени лица по чл. 1, т.2 от ЗКПО за печалбата от сделки по чл. 1 от ТЗ. От доказателствата по делото съдът е приел, че ревизираното лице е декларирало приходи, разходи и финансов резултат от стопанска дейност по години, която се облага по реда на ЗКПО и за която се подават ГДД по чл. 92 от същия закон, но осчетоводените приходи по сметка 705 Приходи от финансирания субсидии не са включени в данъчната основа от тази дейност. Според съда за разглежданите приходи не е установено наличието на пряко относими и съпоставими разходи, поради това правилно органите по приходите са преобразували финансовия резултат само с приходите. За посочените от вещото лице разходи съдът е приел, че нямат пряко отношение към процесните приходи, тъй като тези разходи не са посочени в ГДД т.е. самото ревизирано лице е приело, че не следва да бъдат отнасяни към стопанската му дейност. За изчисленията в експертизата съдът е посочил, че не са мотивирани с конкретно посочени суми по отчета за приходите и разходите (ОПР).

По тези съображения в решението е обоснован краен извод за законосъобразност на ревизионния акт.

Решението е частично неправилно.

Съгласно чл. 78 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели.

В конкретния случай по делото е установено и не е спорно, че ревизираното юридическо лице с нестопанска цел е получило субсидии от ДФ Земеделие, като регистриран земеделски производител. Получените субсидии са отразени в счетоводството му като приходи от финансирания по счетоводна сметка 705 за всеки от ревизираните периоди. Не е спорно по делото и че сдружението е осъществявало както нестопанска, така и стопанска дейност във връзка с основната си дейност по опазване на пасища, за която е подавало ГДД по чл. 92 ЗКПО. При ревизията е установено, че е третирало получените от ДФ Земеделие субсидии като такива свързани с нестопанската му дейност, поради което не ги е включило в данъчния си финансов резултат по ЗКПО и в ГДД по чл. 92 ЗКПО за съответния период.

По същество сдружението не излага конкретни аргументи против квалифицирането и отчитането на приходите от субсидии, като такива, свързани със стопанската му дейност, но счита, че при формиране на данъчния финансов резултат за всеки от ревизираните периоди, счетоводният му финансов резултат е следвало да бъде коригиран и с разходите, които то е отчело като съпоставими със субсидиите и свързани с нестопанска дейност, респективно отчетените разходи за нестопанска дейност да се вземат предвид като неразпределяеми разходи съгласно чл. 30, ал. 2 от ЗКПО. В тази връзка се позовава на заключението на вещото лице, според което при съобразяване на разходите за 2016 г. и 2017 г. се установява данъчна загуба, а за останалите ревизирани периоди, дължимият корпоративен данък е в по-малък размер.

Доводите са основателни. В противоречие с фактите по делото и в нарушение на материалния закон съдът е приел, че за разглежданите приходи от субсидии не е установено наличието на пряко относими и съпоставими разходи, както и че след като разходите не са посочени в ГДД, сдружението само е приело, че те не са относими към стопанската му дейност. В тази връзка неправилно и в нарушение на чл. 202 ГПК е преценено заключението на съдебно счетоводната експертиза, според което извършеното с ревизионния акт коригиране на счетоводния финансов резултат е в нарушение на принципа за съпоставимост на приходите и разходите.

В експертизата е посочено, че в годишните отчети за дейността пред НСИ за ревизираните периоди, сдружението е подавало баланс и отчет за приходите и разходите от нестопанска дейност, както и отчет за приходите и разходите от стопанска дейност. Следователно през тези периоди то е осъществявало както нестопанска, така и стопанска дейност.

Вещото лице е установило, че през ревизирания период от 2016 2020 г. дейността на сдружението изцяло се финансира чрез субсидии от ДФ Земеделие като регистриран земеделски производител с дейност по отглеждане на животни (овце) и стопанисване на ливади и пасища, с декларирани през годините площи от 15 - 73ха. За тази дейност сдружението има направени и осчетоводени разходи за материали, за външни услуги, за придобиване на ДМА (овчарник [населено място], сграда, трактор, коли, дрон, система за видеонаблюдение, оборудване и др.), за заплати и осигуровки има назначени работници пастири и животновъди 10 различни лица по справка от НАП, разходи за гориво, финансови и др. разходи.

Като стопанска дейност е отчитало продажба на овце, агнета, бали и сено и други материали, отразени по счетоводни сметки 411 Клиенти, 701 Приходи от продажба на продукция и 707 Приходи от продажба на материали. Вещото лице е констатирало, че печалбата от тази дейност е отчитана по сметка 123 Печалби и загуби от текущата година и върху тази печалба е начисляван и внасян корпоративен данък.

Останалите приходи и разходи са отчитани като нестопанска дейност, в това число приходи от субсидии, отразени по сметка 705 и други приходи/прираст, отразени по сметка 709, както и разходи за основна дейност, отразени по сметка 611, административни разходи, отразени по сметка 614 и други финансови разходи, отразени по сметка 629.

Експертизата е изготвена въз основа на събраните при ревизията регистри на счетоводни сметки на сдружението, поради което необосновано и в нарушение на чл.202 от ГПК не е кредитирана от съда. Констатации за размера на разходите за основна дейност, за материали, външни услуги, заплати, осигуровки, разходи за последващи оценки на активи, както и за административните разходи на сдружението, посочени от вещото лице, се съдържат в протокол П-16002621056332-073-001/19.11.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив (л. 973, папка 5), за резултатите от извършената проверка по установяване на факти и обстоятелства, който съгласно чл. 50, ал.1 ДОПК е доказателство за установените от органа по приходите факти и обстоятелства.

В експертизата е извършена съпоставка между отчета за приходите и разходите (ОПР) за нестопанската дейност, ОПР за стопанската дейност на сдружението и данъчния финансов резултат, формиран при ревизията съгласно ревизионния доклад и е установено, че при определяне на финансовия резултат органите по приходите изцяло са игнорирали разходите за дейността. В тази връзка вещото лице е посочило, че срещу приходи от субсидии, приходи от лихви и приходи от продажба на материали, съответно приходи от продажба на продукция и на ДМА, в нарушение на принципа за съпоставимост на разходи и приходи при определяне на данъчния финансов резултат са взети предвид единствено разходи от себестойност на продадените животни (в размер на 7750 лева за 2016 г. и в размер на 2980 лева за 2020 г.), разходи за продажби (в размер на 640.54 лева за 2017 г., 805.60 лева за 2018 г. и 5 250 лева за 2019 г.), при документално доказани разходи за цялостната дейност на сдружението (нестопанска и стопанска) в общ размер на 139 639.88 лева за 2016 г., в размер на 125 154.89 лева за 2017 г., в размер на 85 160.66 лева за 2018 г., в размер на 79 934.46 лева за 2019 г. и в размер на 79 934.46 лева. В с.з. на 02.06.2023 г. вещото лице е обяснило, че всички разходи са отчетени от сдружението, но част от тях са отразени като такива за стопанска дейност, а другата част за нестопанска дейност.

В отговор на задача 2 експертът е посочил, че всички разходи отчетени от ревизираното сдружение по счетоводни сметки 611 Разходи за основна дейност, (за материали, за външни услуги, за амортизации, заплати, осигуровки, разходи за последващи оценки на активи и други разходи отчетени по сметките от група 60 - Разходи по икономически елементи), 614 Административни разходи (издръжка на счетоводство, администрация, маркетинг и др.), 629 Други финансови разходи (за банкови такси и др. финансови разходи) и включени в ОПР за нестопанската дейност, се явяват неразпределяеми разходи по смисъла на § 1, т.17 от ДР на ЗКПО, тъй като всички тези разходи се отнасят не само към една дейност, а са свързани с цялостната дейност на сдружението.

Според експерта при положение, че всички приходи от дейността са приходи от стопанска дейност и са облагаеми (като приходи от нестопанска дейност при ревизията са оставени единствено други приходи/прираст по сметка 709), то следва да бъдат признати и всички разходи от дейността. Поради това във формулата за изчисление на неразпределяемите разходи по чл. 30, ал. 2 ЗКПО съотношението между приходите облагаеми по ЗКПО и всички приходи от дейността, е прието за 1 (единица).

На това основание в експертизата е определен данъчен финансов резултат за всеки от ревизираните периоди въз основа на всички приходи (от субсидии, от лихви, от продажби и приходи от прираст) и въз основа на всички разходи, съгласно чл. 30, ал. 2 ЗКПО. По този начин от вещото лице за 2016 г. и 2017 г. е установена данъчна загуба съответно в размер на -25 238.57 лева и -27887.15 лева, а за 2018 г., 2019 г. и 2020 г. данъчна печалба съответно в размер на 22 966.36 лева, 61 823.40 лева и 45 527.35 лева и са установени задължения за корпоративен данък в размер на 2 296.64 лева за 2018 г., в размер на 6 182.34 лева за 2019 г. и в размер на 4 552.74 лева общо 13 031.71 лева.

При тези факти, основателно е оплакването в касационната жалба, че съдът в нарушение на съдопроизводствените правила не е обсъдил възраженията на ревизираното сдружение за коригиране на счетоводния му финансов резултат на основание чл. 78 ЗКПО с неразпределяеми разходи, определени съгласно чл. 30, ал. 2 ЗКПО във връзка с §1, т.17 от ДР на ЗКПО.

Нормата на чл. 30 ЗКПО регулира неразпределяемите разходи на юридическите лица с нестопанска цел. Съгласно §1, т.17, б. б от ДР на ЗКПО "неразпределяеми разходи" са всички разходи за продажби, административни, финансови и извънредни разходи, които не се отнасят само към определена дейност и са свързани с осъществяване на дейност подлежаща на облагане с корпоративен данък, извършвана от юридически лица с нестопанска цел. В конкретния случай от заключението на съдебно счетоводната експертиза е установено, че отчетените от ревизираното сдружение разходи за основна дейност по сметка 611, административни разходи по сметка 614 и други финансови разходи по сметка 629 се отнасят за цялостната му дейност (нестопанска и стопанска). На основание §1, т. 17, б. б от ДР на ЗКПО така отчетените разходи са неразпределяеми разходи.

Частта от неразпределяемите разходи, съответстваща на стопанската дейност на юридическото лице с нестопанска цел, подлежаща на облагане с корпоративен данък по ЗКПО, следва да бъде призната за данъчни цели на основание чл. 30, ал. 2 ЗКПО. В този смисъл е и решение 6211 от 27.05.2020 г. на ВАС по адм. д. 11463/2019 г., VIII о., в мотивите на което е посочено, че с оспорения ревизионен акт освен приходите, при формиране на данъчния финансов резултат, органите по приходите са взели предвид и част от неразпределяемите разходи, определена съгласно чл. 30, ал. 2 ЗКПО).

Цитираната норма предвижда, че частта от неразпределяемите разходи, съответстваща на стопанската дейност на юридическото лице с нестопанска цел, подлежаща на облагане с корпоративен данък по ЗКПО се определя като общият размер на неразпределяемите разходи се умножи по съотношението между приходите от дейността, подлежаща на облагане с корпоративен данък, и всички приходи на юридическото лице с нестопанска цел.

В тази връзка неправилно и в нарушение на чл. 30, ал. 2 ЗКПО вещото лице е приело, че съотношението между приходите, облагаеми по ЗКПО и всички приходи от дейността, е 1 (единица) и е формирало данъчния финансов резултат за всеки от ревизираните периоди въз основа на всички приходи и всички разходи от дейността по отчетите за приходите и разходите от двата вида дейност т.е. определеният в експертизата данъчен финансов резултат е за стопанска дейност изцяло. Нормата на чл. 30, ал. 2 ЗКПО се прилага когато се извършват и двата вида дейност, както нестопанска, така и стопанска, за разходите, които не могат да се отнесат само към някоя от тези дейности. Когато осъществяваната дейност е само стопанска, не биха се формирали неразпределяеми разходи по смисъла на § 1, т.17, б. б от ЗКПО. В случая по делото, е установено, че сдружението е извършвало както стопанска, така и нестопанска дейност и е отчитало тези дейности отделно с отчет за приходите и разходите (ОПР) за нестопанска дейност и отчет за приходите и разходите (ОПР) за стопанска дейност. Поради това и съотношението между приходите от дейността, подлежаща на облагане с корпоративен данък, и всички приходи на юридическото лице с нестопанска цел, въз основа на което следва да се определя частта от неразпределямите разходи на основание чл. 30, ал.2 ЗКПО, не може да бъде 1 (единица), както е приело вещото лице. В конкретния случай видно от ревизионния доклад, с приходите, отчетени по сметка 709 Други приходи/прираст на животни, които заедно със субсидиите са включени от ревизираното лице в ОПР за нестопанска дейност, не е увеличен финансовия резултат от стопанската му дейност, която подлежи на облагане по ЗКПО. Следователно тази дейност е приета от органите по приходите за нестопанска и не са установени основания за отнасянето й към стопанската. С ревизионния акт е извършено увеличение на финансовия резултат само с приходите от субсидии и приходите от лихви. Поради това съотношението по чл. 30, ал.2 ЗКПО следва да се определи въз основа на приходите от стопанска дейност, облагаеми по ЗКПО спрямо всички приходи от дейността. Приходите от стопанска дейност на сдружението включват посочените в ревизионния акт приходи от субсидии, отчетени по сметка 705, приходи от продажби, декларирани в ГДД и приходите от лихви по предоставени заеми, които сдружението не е отчело. В касационната жалба по отношение на приходите от лихви не са посочени конкретни пороци на съдебното решение. По делото е установено и не е спорно, че се касае за лихви, по предоставени от ревизираното сдружение заеми. Приходите са определени въз основа на лихвите, уговорени в договорите. Правилно съдът е приел, че извършеното с тези приходи увеличение на финансовия резултат съответства на материалния закон.

При тези факти, частта на неразпределяемите разходи, отчетени по сметки 611, 614 и 629 за съответния период съгласно ОПР нестопанска дейност, която се признава за данъчни цели съгласно чл. 30, ал. 2 ЗКПО, следва да се определи като общият размер на тези разходи се умножи по съотношението между приходите от стопанска дейност от субсидии, продажби и лихви и всички приходи на сдружението за същия период, които са установени по делото и не са спорни между страните.

За 2016 г. общият размер на неразпределяемите разходи, отчетени по сметки 611, 614 и 629 съгласно ОПР нестопанска дейност е 131 889.78 лева. Общият размер на приходите от стопанска дейност (от субсидии, продажби и от лихви) е в размер на 99 401.21 лева. Общият размер на приходите по ОПР за двете дейности е 114 401.21 лева, както е определен и в съдебно счетоводната експертиза на стр. 14. Съотношението между приходите от стопанска дейност, подлежаща на облагане с корпоративен данък и общите приходи е 0.86888 (99 401.21 лева/114 401.21 лева) или 86.89 %. При тези данни за 2016 г. частта от неразпределяемите разходи по правилото на чл. 30, ал. 2 ЗКПО е в размер на 114 599.03 лева (131 889.78 лева х 86.89 %).

С тези разходи на основание чл. 78 във връзка с чл. 30 , ал. 2 ЗКПО следва да се коригира счетоводния финансов резултат. Общият размер на разходите за 2016 г. е 122 349.03 лева (114 599.03 лева неразпределяеми разходи + 7 750 лева отчетени разходи за стопанска дейност). Следвайки изчисленията на данъчния финансов резултат направени от вещото лице на стр. 14 от експертизата, за 2016 г. се установява данъчна загуба в размер на -22 947.82 лева (приходи в общ размер на 99 401.21 лева - разходи в общ размер на 122 349.03 лева).

За 2017 г. общият размер на неразпределяемите разходи, отчетени по сметки 611, 614 и 629 съгласно ОПР нестопанска дейност е 124 514.35 лева.

Общият размер на приходите от стопанска дейност (от субсидии, продажби и от лихви) е в размер на 85 267.74 лева, както е посочен в съдебно счетоводната експертиза. За 2017 г. вещото лице е установило грешка в определения от органите по приходите размер на приходите от стопанска дейност - 84 627.20 лева, който не съответства на сбора на установените приходи от субсидии 80 382.75 лева, от продажба на продукция 2000 лева, от продажба на ДМА 1600 лева и от лихви 1 294.99 лева (80 382.75 + 2000 + 1600 + 1284.99 = 85 267.74). Общият размер на приходите на сдружението за двете дейности е 97 267.74 лева, както е определен в съдебно счетоводната експертиза на стр. 14.

Съотношението между приходите от стопанска дейност, подлежаща на облагане с корпоративен данък и общите приходи за 2017 г. е 0.87662 (85 267.74 лева /97 267.74 лева) или 87.66 %. При тези данни за 2017 г. частта от неразпределяемите разходи по правилото на чл. 30, ал. 2 ЗКПО е в размер на 109 149.28 лева (124 514.35 лева х 87.66 %). Разходите от стопанска дейност за 2017 г. са 334.80 лева, отчетени разходи за стопанска дейност и 109 149.28 лева неразпределяеми разходи общо 109 484.08 лева.

Съгласно изчисленията на данъчния финансов резултат, направени на стр. 14 от съдебно счетоводната експертиза, за 2017 г. се установява данъчна загуба в размер на -24 216.34 лева (приходи в общ размер на 85 267.74 лева - разходи в общ размер на 109 484.08 лева).

За 2018 г. общият размер на неразпределяемите разходи, отчетени по сметки 611, 614 и 629 съгласно ОПР нестопанска дейност е 84 355.06 лева.

Общият размер на приходите от стопанска дейност (от субсидии, продажби и от лихви) за 2018 г. е в размер на 96 770.51 лева, както е установен при ревизията.

Общият размер на приходите на сдружението за двете дейности за 2018 г. е 108 127 лева, както е определен в съдебно счетоводната експертиза на стр. 15.

Съотношението между приходите от стопанска дейност, подлежаща на облагане с корпоративен данък и общите приходи за 2018 г. е 0.78014 (84 355.06 лева /108 127 лева) или 78.01 %. При тези данни за 2018 г. частта от неразпределяемите разходи по правилото на чл. 30, ал. 2 ЗКПО е в размер на 65 805.38 лева (84 355.06 лева х 78.01 %). Разходите от стопанска дейност за 2018 г. включват 805.60 лева, отчетени разходи по ОПР и 65 805.38 лева неразпределяеми разходи общо 66 610.98 лева

Съгласно изчисленията на данъчния финансов резултат, направени на стр. 15 от съдебно счетоводната експертиза, за 2018 г. се установява данъчна печалба в размер на 30 159.53 лева (приходи в общ размер на 96 770.51 лева - разходи в общ размер на 66 610.98 лева).

При ставка от 10 % дължимият корпоративен данък е в размер 3 015.95 лева и съответните лихви. След приспадане на внесения от сдружението данък, в размер на 169.44 лева, както е посочен в ревизионния акт, е налице данък за довнасяне в размер на 2 846.51 лева и съответните лихви. За разликата над 2 846.51 лева и съответните лихви до пълния размер на определения в акта корпоративен данък за довнасяне - 9 427.05 лева и съответните лихви, неправилно съдът е отхвърлил жалбата.

За 2019 г. общият размер на неразпределяемите разходи, отчетени по сметки 611, 614 и 629 съгласно ОПР нестопанска дейност е 74 684.46 лева.

Общият размер на приходите от стопанска дейност (от субсидии, продажби и от лихви) за 2019 г. е в размер на 127 357.86 лева, както е установен при ревизията.

Общият размер на приходите на сдружението за двете дейности за 2019 г. е 141 757.90 лева, както е определен в съдебно счетоводната експертиза на стр. 15.

Съотношението между приходите от стопанска дейност, подлежаща на облагане с корпоративен данък и общите приходи за 2019 г. е 0.89841 (127 357.86 лева /141 757.90 лева) или 89.84 %. При тези данни за 2019 г. частта от неразпределяемите разходи по правилото на чл. 30, ал. 2 ЗКПО е в размер на 67 096.52 лева (74 684.46 лева х 89.84 %). Разходите от стопанска дейност за 2019 г. включват 5 250 лева, отчетени разходи по ОПР и 67 096.52 лева неразпределяеми разходи общо 72 346.52 лева.

Съгласно изчисленията на данъчния финансов резултат, направени на стр. 15 от съдебно счетоводната експертиза, за 2019 г. се установява данъчна печалба в размер на 55 011.34 лева (приходи в общ размер на 127 357.86 лева - разходи в общ размер 72 346.52 лева). При ставка от 10 % дължимият корпоративен данък е в размер 5501.13 лева и съответните лихви. След приспадане на внесения от сдружението данък, в размер на 95.00 лева, както е посочен в ревизионния акт, за 2019 г. е налице данък за довнасяне в размер на 5 406.13 лева и съответните лихви.

За разликата над 5 406.13 лева и съответните лихви до пълния размер на определения в акта корпоративен данък за довнасяне - 12 115.78 лева и съответните лихви, неправилно съдът е отхвърлил жалбата и е потвърдил ревизионния акт.

За 2020 г. общият размер на неразпределяемите разходи, отчетени по сметки 611, 614 и 629 съгласно ОПР нестопанска дейност е 59 657.28 лева.

Общият размер на приходите от стопанска дейност (от субсидии, продажби и от лихви) за 2020 г. е в размер на 103103.38 лева, както е установен при ревизията.

Общият размер на приходите на сдружението за двете дейности за 2020 г. е 107164.60 лева, както е определен в съдебно счетоводната експертиза на стр. 16.

Съотношението между приходите от стопанска дейност, подлежаща на облагане с корпоративен данък и общите приходи за 2020 г. е 0.96210 (103103.38 лева /107164.60 лева) или 96.21 %. При тези данни за 2020 г. частта от неразпределяемите разходи по правилото на чл. 30, ал. 2 ЗКПО е в размер на 57 396.27 лева (59 657.28 лева х 96.21 %).

Разходите от стопанска дейност за 2020 г. включват 1 980 лева, отчетени разходи по ОПР себестойност на продадени животни и 57 396.27 лева неразпределяеми разходи общо 59 376.27 лева.

Съгласно изчисленията на данъчния финансов резултат, направени на стр. 16 от съдебно счетоводната експертиза, за 2020 г. се установява данъчна печалба в размер на 43727.11 лева (приходи в общ размер на 103103.38 лева - разходи в общ размер 59 376.27 лева). При ставка от 10 % дължимият корпоративен данък е в размер 4 372.71 лева и съответните лихви. След приспадане на внесения от сдружението данък, в размер на 33.00 лева, както е посочен в ревизионния акт, за 2020 г. е налице данък за довнасяне в размер на 4 339.71 лева и съответните лихви.

За разликата над 4 339.71 лева и съответните лихви до пълния размер на определения в акта корпоративен данък за довнасяне - от 10 277.33 лева и съответните лихви, неправилно съдът е отхвърлил жалбата и е потвърдил ревизионния акт.

От изложеното следва, че за ревизираните периоди на 2016 г. и 2017 г. не се дължи корпоративен данък. За тези периоди се установява данъчна загуба съответно в размер на -22 947.82 лева и на -24 216.34 лева. За тези периоди е налице деклариран и внесен от сдружението корпоративен данък в размер на 155 лева за 2016 г. и в размер на 295.95 лева за 2017 г.

За ревизираните периоди на 2018 г., 2019 г. и 2020 г. сдружението дължи корпоративен данък в общ размер на 12 592.35 лева и съответните лихви. Размерът на задълженията за корпоративен данък, посочен в настоящото решение, съответства на размера, посочен от първоинстанционния съд в обжалвания съдебен акт съгласно колона 8 от разпоредителната част на ревизионния акт.

С оглед на изложеното обжалваното съдебно решение е неправилно, като постановено в противоречие с доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон и следва да се отмени:

• в частта, в която е отхвърлена жалбата на сдружение Фонд за дивата флора и фауна Сакар против ревизионния акт за определените задължения за корпоративен данък за 2016 г. размер на 9 010.12 лева и лихви от 4 900.90 лева и за 2017 г. в размер на 8 166.77 лева и лихви от 3 614.08 лева и да се отмени ревизионния акт в тази част изцяло;

• в частта, в която е отхвърлена жалбата на сдружението срещу ревизионния акт за установените задължения за корпоративен данък за 2018 г. за разликата над 2 846.51 лева до пълния определен размер на данъка за довнасяне от 9 427.05 лева и съответните лихви за разликата над 971.05 лева до 3 215.93 лева, за 2019 г. за разликата над 5 406.13 лева до пълния определен размер на данъка за довнасяне от 12 115.78 лева и съответните лихви над 1 157.90 лева до 2 595 лева и за 2020 г. за разликата над 4 339.71 лева до пълния определен размер на данъка за довнасяне от 10 277.33 лева и съответните лихви над 488.79 до 1 159.15 лева като се отмени ревизионният акт в тази част, по отношение на посочените суми.

В останалата част, в която е потвърден ревизионния акт за определените задължения за корпоративен данък за 2018 г., 2019 г. и 2020 г. в общ размер на 12 592.35 лева и лихви в общ размер на 2 617.74 лева, решението е правилно постановено и следва да се остави в сила.

При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на приходната администрация разноски за сумата над 1 200 лева, което съответства на обема на осъщественото процесуално представителство и защита от процесуалния представител на ответника в с.з. на 02.06.2023 г. и на материалния интерес по делото.

При този изход от спора на касационния жалбоподател следва да се присъдят сторените в двете съдебни инстанции разноски за държавни такси, съдебна експертиза и адвокатска защита, съобразно фактическата и правна сложност на делото и материалния интерес, за който се уважава касационната жалба. От претендираните разноски по представения списък се установи, че възнаграждението за адвокатска защита в касационното производство по договор за правна защита и съдействие от 30.08.2023 г. и фактура 310/22.12.2023 г. е платено частично - в размер на 2 969.60 лева съгласно приложеното към списъка банково извлечение, поради което този размер следва да бъде взет предвид при определяне на разноските. Общият размер на направените от касатора разходи в двете съдебни инстанции е 7 135.46 лева, поради което следва да му се присъдят 5 452.08 лева.

На ответника по касация се дължат разноски за осъщественото процесуално представителство от юрисконсулт в открито съдебно заседание, в размер на 1 200 лева.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,