Решение № 13399 от 9.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4509/2019 г.

Решение № 13399 от 9.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4509/2019 г., VIII о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е образувано по две касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ гр. София при ЦУ на НАП и от "СОЛАРИС ЕКСПОРТ" ЕООД, чрез адв. Иванов, срещу решение № 240 от 09.01.2019 г. по адм. д. № 8630 по описа за 2018 г. на Административен съд София-град, с което частично е отменен Ревизионен акт № Р-22221017006031-091-001/20.03.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 772/04.06.2018 г. от директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП. Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, с която е отменен РА № Р-22221017006031-091-001/20.03.2018 г. относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 3... 2/30.07.2017 г., издадена от "СКАЙ СИТИ БИЛД" ЕООД и е определено задължение по ЗДДС общо главница и лихви в размер на 16 756,85 лева. Касаторът сочи доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа тезата, че по делото е установена невъзможността соченото като доставчик дружество да извърши фактурираната доставка. Счита, че в конкретния случай са установени достатъчно обективни данни за съзнателното участие на ревизираното лице в данъчна измама, поради което правото на приспадане на данъчен кредит по спорната фактура следва да бъде отказано. Оспорва изводите на съда относно извършената доставка като акцентира върху това, че предмет на спорните доставки по фактура № 3.... 2/30.07.2017 г. не са единствено услуги – СМР, но и доставка на материали. Моли касационната инстанция да отмени решението в обжалваната част и по същество да отхвърли жалбата срещу ревизионния акт. Претендира разноски - юрисконсултско възнаграждение за две инстанции и размера на внесената държавна такса. "СОЛАРИС ЕКСПОРТ" ЕООД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата, респективно РА е потвърден досежно отказан данъчен кредит в размер на 1920 лв. по фактура № 3... 1/20.07.2017 г., издадена от "СКАЙ СИТИ БИЛД" ЕООД. В касационната жалба са формулирани съображения за неправилност на решението в процесната му част, като жалбоподателят твърди, че то е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, материалния закон и е необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател са налице всички основания за ползване на данъчен кредит, а изводите на съда са противоречиви. Посочва, че органите по приходите не са депозирали в цялост административната преписка пред съда. Прилага доказателства, за които твърди, че не били налични в първоинстанционното производство, което е довело до погрешен извод за липса на реалност по фактура № 3... 1/20.07.2017 г., издадена от "СКАЙ СИТИ БИЛД" ЕООД. Моли за отмяна на решението в обжалваната част и за присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" – София и неоснователност на касационната жалба на "СОЛАРИС ЕКСПОРТ" ЕООД. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на цитираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационните жалби са подадени от страни по делото и в срок, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество жалбата на Дирекция "ОДОП" –София при ЦУ на НАП е основателна, а жалбата на "СОЛАРИС ЕКСПОРТ" ЕООД е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред АССГ е РА № Р-22221017006031-091-001/20.03.2018 г., потвърден с Решение № 772/4.06.2018 г. от директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, в частта на отказан данъчен кредит в общ размер на 17 720 лв. по фактура № 3... 1/20.07.2017 г. с предмет на доставката стока – 640 кг. кашкавал от краве мляко и фактура № 3... 2/30.07.2017 г. с предмет на доставката СМР, издадени от "СКАЙ СИТИ БИЛД" ЕООД. За да отмени процесния РА по отношение на фактура № 3.. 2/30.07.2017 г. съдът е анализирал представения по делото договор от 7.06.2017 г., с който "СОЛАРИС ЕКСПОРТ" ЕООД възлага на "СКАЙ СИТИ БИЛД" ЕООД да извърши строително-ремонтни работи, подробно описани в количествено-стойностна сметка в 20 точки за обща сума 136 353 лв. с посочени количество и единична цена, приложена към договора на обект – мандра и пристройка за складово помещение, находящи се в с. Цалапица. Приел е за установено, че с жалбата по административен ред е представен приемо – предавателен протокол /обр. 19/, според който са изпълнени 15 от всички договорени строително-монтажни дейности, за сума общо от 79 000 лева. Отделно в приемо – предавателен протокол № 1 от 12.12.2017 г. е записано, че извършената услуга по договора се приема без забележки, като протоколът служи като разписка за получената от изпълнителя сума от 79 000 лв. по фактура № 3... 2/30.07.2017 година. Установено е с РА, че същата сума е платена на доставчика. В тази връзка съдът е преценил като неправилна констатацията на директора на Дирекция "ОДОП", че съставеният приемо-предавателен протокол обр. 19 преповтаря съдържанието на приложената в хода на ревизията спецификация към договора за извършване на строително-монтажни работи. Констатирал е, че ревизиращите органи обосновават отказът на данъчен кредит по фактура № 3... 2/30.07.2017 г. най-вече с обстоятелството, че доставчикът е разполагал с наети лица по трудови правоотношения на длъжности, относими за строителството, но договорите са били прекратени през 2016 година. Позовавайки се на приетото в решение по дело С-18/13 на СЕС съдът е счел, че в конкретния случай липсват доказателства за наличие на данъчна измама, поради което неизрядността на доставчика - липса на деклариран в НАП кадрови потенциал не може да е самостоятелно основание за отказ за признаване на правото на данъчен кредит на ревизираното лице. Допълнително решаващият съдебен състав е анализирал и решение по дело С-324/11 на СЕС като е посочил, че непредставянето от страна на доставчика на доказателства за кадровата обезпеченост само по себе си не е основание да се игнорира доказателствената сила на останалите събрани относими доказателства, които в своята съвкупност обосновават извод за реално осъществяване на СМР. В заключение съдът е отбелязал в решението си, че органите по приходите не са събрали доказателства, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС. Досежно другата спорна доставка от "СКАЙ СИТИ БИЛД" ЕООД, касаеща стока (640 кг. кашкавал) съдът е анализирал договора за изработка от 19.06.2017 г., съгласно който "СКАЙ СИТИ БИЛД" ЕООД в качеството си на възложител възлага на "ТОПОЛОВО-АГРОКОМЕРС" ООД - изпълнител, да изработи/произведе кашкавал от краве мляко по рецепта и технология, предоставена от възложителя. Съгласно чл. 3/1 на договора, възложителят ще заплати на изпълнителя договореното възнаграждение по банков път, в срок минимум два работни дни преди натоварването и експедицията на стоката от мандрата или при издаване на фактура. Административният съд е приел, че няма доказателства за натоварване и експедиция на стоката, няма подписан приемо-предавателен протокол за натоварването от мандрата на количеството кашкавал. Установил е, че по делото е налице единствено издадена фактура с предмет на доставката продажба. Съдът е изложил съображения, че при така документирания предмет, по никакъв начин не може да се направи извод, че издадената от предходния доставчик фактура е обвързана с конкретната доставка. Допълнително се е мотивирал, че не са ангажирани доказателства за извършени транспортни разходи (при положение че в договора е записано, че транспортните разходи по доставката на материалите за изработката на кашкавала и по доставката му до крайното предназначение ще бъдат за сметка на възложителя), не са представени счетоводни документи, от които да се установи заприходяване на стоката и нейното изписване при продажбата ?, както и направени разходи във връзка с извършване на доставките. Съдът е формулирал крайния извод, че при липсата на каквито и да било доказателства за приемо – предаване и транспортиране на стоката, която с оглед спецификата си е следвало да се съхранява при специални хладилни условия, изводът на ревизиращите за липса на реално извършена доставка на кашкавал по фактура № 3... 1/20.07.2017 г. е правилен, поради което законосъобразно е отказан данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, във връзка с чл. 6 ЗДДС. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - София: Доказани са възраженията на касатора за необоснованост на изводите на съда относно фактура № 3... 2/30.07.2017 г. с предмет на доставката СМР, издадена от "СКАЙ СИТИ БИЛД" ЕООД. Основателно е оплакването на органа по приходите, че ревизираното лице не е доказало извършването на реални доставки, поради което не би могло да претендира за данъчен кредит. За да има ревизираното лице - "СОЛАРИС ЕКСПОРТ" ЕООД право на приспадане на данъчен кредит по фактурата, издадена от посочения по-горе доставчик следва безспорно да е установено, че фактурираните доставки са изпълнени от посочения във фактурата доставчик, а не да са изпълнени фактически. Фактурата касае извършването на доставки които поради своята специфика предпоставят наличието на възможности, свързани с персонал и специализирана техника, а от доказателствата по делото е видно, че такива не са установени при доставчика, поради което същият не е могъл да осъществи доставките. В случая не са ангажирани доказателства за доставка на строителните материали, които е следвало да се вложат при извършените СМР на мандра и пристройка за складово помещение в с. Цалапица, вкл. направата на специален под в производствените помещения, хладилни камери и в складовите помещения, доставка и монтаж на мивки, врати, метални шкафчета, боядисване на стени, изграждане на ограда с бетон и други. Отделно от това, следва да се подчертае, че в противоречие с приетото от първоинстанционния съд, посочената в протокола като получена от изпълнителя сума в размер на 79 000 лв. не кореспондира с целия размер на стойността на доставката по спорната фактура № 3.... 2/30.07.2017 г. (данъчна основа 79 000,00 лв. + 15 800,00 лв. ДДС), нито с общия размер на плащанията по банков път от ревизираното лице към доставчика "СОЛАРИС ЕКСПОРТ" ЕООД, които видно от констатациите в РД представляват 8 банкови превода за периода от 1.09.2017 г. до 5.09.2017 г. на обща стойност 94 500,00 лв. и с основание посочената фактура. Съпоставката на датите на отделните документи указва съществуващото противоречие между тях: Спорната фактура за извършени СМР, по която е отказано признаване на право на данъчен кредит е издадена на 30.07.2017 г., но съдът е приел, че самите услуги са получени като извършени на 12.12.2017 г. съобразно данните от приемо-предавателен протокол № 1 от 12.12.2017 г., а плащанията на основание посочената фактура, са извършени през м. 09. 2017 година. Поради това е обосновано оплакването на органа по приходите, че документите, (договори и приемо-предавателни протоколи, представени едва в процеса на оспорване на РА), са формално съставени с цел да се създаде привидност на реално развили се облигационни отношения между ревизираното лице и доставчика и създаване на основание за неправомерно приспадане на данъчен кредит. В тежест на ревизираното лице е да докаже осъществяването на предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит, което в случая не е сторено. Съдът, като не е съобразил всички обстоятелства, касаещи фактурираната доставка е постановил съдебно решение, което в отменителната му част е неправилно и подлежи на отмяна, а жалбата на ревизираното лице срещу РА следва да се отхвърли изцяло. По тези съображения, настоящият касационен състав счита, че незаконосъобразно е признато правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 3... 2/30.07.2017 г., издадена от "СКАЙ СИТИ БИЛД" ЕООД, а съдебното решение в тази част е неправилно и следва да бъде отменено. По жалбата на "СОЛАРИС ЕКСПОРТ" ЕООД: Решението е правилно в тази обжалвана част. Доказването на реално осъществяване на доставката е свързано с възникването и упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС. Първоинстанционният съд правилно е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу ревизионният акт в частта, с която на дружеството е отказан данъчен кредит в размер на 1920 лв. по фактура № 3... 1/20.07.2017 г., издадена от "СКАЙ СИТИ БИЛД" ЕООД. Жалбоподателят върху когото пада доказателствената тежест, не е ангажирал доказателства, чрез които да установи реалността на извършената доставка. Трайна е практиката на ВАС, че наличието само на фактура, надлежно осчетоводена при доставчика, не е достатъчно за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Ревизираното лице следва да притежава всички документи, свързани с доставката, след като иска да се ползва от това право. Поради това получателят на доставката следва да докаже нейната реалност с всички допустими доказателства и доказателствени средства. Следователно, по силата на правилото на чл. 170, ал. 1 АПК /вр. § 2 от ДР на ДОПК/ доказателствената тежест е върху оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. За да бъде обоснован извод за реално извършена по фактурата доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, правилно съдът е приел, че трябва да бъдат събрани допълнителни доказателства относно начина на осъществяване на доставката. За фактурата, по която съдът е потвърдил отказът на данъчните органи да признаят право на приспадане на данъчен кредит, в хода на ревизията не са събрани доказателства, от които да може да се направи извод, че родовоопределените вещи, предмет на доставките са били индивидуализирани по съгласие на страните или предадени от продавача на купувача по сделката. С касационната жалба са приложени доказателства, които касаят нови фактически установявания, каквито Върховният административен съд не може да прави в това производство. Още повече, че с тях също не се доказва реалност на фактурираната доставка на стока – кашкавал 640 кг. Например приложеният към жалбата фискален бон № 1184081/10.08.2017 г. от "Дунав мост Видин Калафат" АД е видно, че касае МПС, което е предназначено за превоз на пътници 8+1 места, а не за специализиран превоз на хранителни стоки, поради което не са налице доказателства стоката по процесната фактура да е транспортирана до Лондон. Обосновано е прието от органа по приходите, възприето и от съда, че липсват основания за признаване правото на приспадане на данъчен кредит по процесната доставка. При така установеното правилно съдът е потвърдил ревизионният акт в тази част. Решението като правилно следва да бъде оставено в сила в тази обжалвана част. При този резултат по спора решението следва да се отмени и в частта за разноските. На Дирекция "ОДОП" – София следва да бъдат присъдени разноски в размер на 2199,47 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и внесената държавна такса пред ВАС. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,