Решение № 12277 от 11.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 4395/2023 г.

Образувано е по касационна жалба на Термо Стил БГ ЕООД гр. София чрез процесуалния си представител адв. В. Пълова срещу решение 158/09.01.2023 г., постановено по адм. дело 2158/2022 г. по описа на Административен съд, София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р 22002220001101 091 001/30.07.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- София в потвърдената част с решение 1647/22.10.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Би Ес Тимбър Ентерпрайз ООД, Ен Ти Пи ЕООД, Глобъл Бизнес Сълюшънс ЕООД, ГКВ Трейд ЕООД, Цвети Комерс 72 ЕООД, Йонито Трейд ЕООД, Кам Сервиз 22 ЕООД, Миртал ЕОД, Милениум ТК ЕООД и Ангро Трейд ЕООД за данъчни периоди на 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. Релевират се оплаквания, че решението е неправилно постановено поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът, отхвърляйки жалбата е приложил неправилно материалния закон. Твърди, че по делото са събрани голям брой писмени доказателства, които не са обсъдени подробно от съда, включително не са обсъдени и събраните гласни доказателства, поради което счита, че съдът е допуснал и съществено нарушение на съдопроизводствените правила, както и решението е необосновано. Изложените от съда мотиви според касационния жалбоподател са неправилни и водят до порочност на постановения съдебен акт. Твърди, че непредставянето на изискани доказателства от страна на доставчика в хода на извършената проверка спрямо него не може да доведе до изводи във вреда на получателя на доставката. Ненамирането на адреса за кореспонденция, съотв. непредставянето на изискани по реда на ДОПК документи от доставчика на ревизираното лице касаторът счита, че не е въведено като основание за отказ на данъчен кредит по ЗДДС. В тази връзка се сочи, че ревизираното лице не може да бъде държано отговорно за това, че прекият му доставчик не е представил доказателства, нито може да бъде задължен да контролира и проверява всеки един търговец дали разполага и дали е декларирал кадрова и техническа обезпеченост. Произходът на стоката в касационната жалба се твърди, че няма изискване да бъде установен и съгласно съдебната практика на ВАС и на СЕС, поради което на ревизираното лице не може да бъде вменявано задължение да събира доказателства от цялата верига доставчици за тяхната счетоводна и данъчна изрядност и за тяхната материална и кадрова обезпеченост. Освен това се сочи, че не са налице безспорни доказателства за рисково поведение на доставчиците, тъй като те са регистрирани по ЗДДС към момента на издаване на фактурите, а наличието на дерегистрация на някои от тях е осъществена в един по късен момент, след издаване на фактурите. За извършването на доставките касаторът счита, че са налице множество и преки доказателства, съставени са съгласно закона първични счетоводни документ и регистри, в които са отразени извършените продажби и издадените фактури. Освен това според касатора по фактурите е извършено разплащане от Термо Стил БГ ЕООД към доставчиците. В касационната жалба се излага съображение, че дори да се приеме, че доставената на получателя услуга не е била действително извършена от посочения във фактурата доставчик или от негов подизпълнител, тъй като не е разполагал с необходимия персонал, материали и активи, разходите не били оправдани в счетоводната документация, само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане, което претендира получателя. В тази връзка касаторът се позовава на решение на СЕС по дело С 18/3 (Макс Пен ЕООД). Поддържа оплакване, че съдът неправилно е приложил материалния закон, решението е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и се явява необосновано, поради което иска неговата отмяна, както и отмяна на ревизионния акт в обжалваната част. Претендира се присъждане и на направените по делото разноски. В депозирана от адв. В. Пълова молба са развити съображения по съществото на спора, както и е представен списък за разноските по чл. 80 ГПК. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП чрез юриск. Горанов, я оспорва с искане да се отхвърли като неоснователна и да се остави в сила първоинстанционното решение, както и се претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение по представения списък по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а решението счита за правилно. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на Термо Стил БГ ЕООД първоинстанционният съд е приел, че не са доказани като реални доставките, фактурирани от доставчиците - доставки на услуги и стоки от Би Ес Тимбър Ентерпрайз ООД, Ен Ти Пи ЕООД, Глобъл Бизнес Сълюшънс ЕООД, ГКВ Трейд ЕООД, Цвети Комерс 72 ЕООД, Йонито Трейд ЕООД, Кам Сервиз 22 ЕООД, Миртал ЕОД, Милениум ТК ЕООД и Ангро Трейд ЕООД за данъчни периоди на 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. Според съда при извършените проверки цитираните доставчици не са представили изисканите документи и писмени обяснения, а и всички доставчици нямат назначени лица на трудов договор, няма доказателства и за отношения с гражданскоправен характер или ако има длъжностна характеристика на същите, то тя не отговаря на вида престирана услуга. Съдът е посочил, че не са установени данни доставчиците да са разполагали с обекти, в които да извършват търговска дейност. Изложени са мотиви от съда, че нито в хода на ревизионното производство, нито пред съда са представени доказателства за реалното извършване на продажби на услуги и стоки, съответно за лицата, които пряко са били ангажирани с извършването на спорните доставки. Съдът е приел също, че за осъществяване на доставките е било необходимо наличието на трудов ресурс с необходимата квалификация, материална и техническа обезпеченост. От така изложеното съдът е направил извод, че формално са фактурирани процесните доставки, без реално осъществяване на такива от доставчика., поради което не може по категоричен начин да се установи дали са изпълнени изискванията на чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал.1 ЗДДС. За изпълнение на възложената работа проектиране и СМР, се изисква кадрови ресурс и служители със съответната квалификация, съдът е приел, че не са ангажирани доказателства, както и доказателства за транспорт на строителни материали, доставка и закупуване на същите, които да могат да бъдат вложени в СМР дейности. Редовно воденото счетоводство и надлежното деклариране на спорните доставки, вкл. от доставчиците не е достатъчно според съда да обоснове извод за реалност на доставките. В обжалваното решение са изложени и мотиви, че за целите на данъчното облагане и упражняване правото на данъчен кредит, изявленията на страните, вкл. и свидетелските показания не следва да бъдат кредитирани безусловно, а е необходимо да се преценяват и съпоставят с останалия доказателствен материал. В случая съдът е отбелязъл, че страните по описаните по горе договори не са ангажирали доказателства, от които да е видно как е определена стойността на доставките и как реално са извършени от сочените като доставчици, както и лисвали всякакви доказателства за транспорт на стоките и тяхното съхранение. В заключение съдът е формирал извод, че правилно данъчните органи са приели, че не са налице основанията на чл. 68, ал.1, т. 1 във връзка с чл. 69, ал.1, т.1 ЗДДС и законосъобразно с ревизионния акт е отказано право на приспадане на данъчен кредит по издадените фактури от процесните доставчици. Въз основа на така изложеното съдът е отхвърлил жалбата като неоснователна. Обжалваното решение е неправилно постановено. Правото на данъчен кредит е предпоставено от реалното осъществяване на доставки на стоки съгласно чл. 6, ал.1 ЗДДС и на услуги по чл. 9, ал.1 ЗДДС. Тази реалност следва да се изследва и преценява между получателя и неговия пряк доставчик. В този смисъл за доставката на стоки разпоредбата на чл. 6, ал.1 ЗДДС, както и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО) имат предвид, че не е задължително доставчикът да е собственик на стоките (както беше в предходната редакция на чл. 6, ал.1), а да има право да се разпорежда със стоката. Това е предпоставката, която при установяването й не може да се откаже правото на данъчен кредит за получателя на същата стока. Относно услугите чл. 9, ал.1 ЗДДС и чл. 24, § 1 от цитираната Директива категорично определят всяка сделка, която не представлява доставка на стока, като се има предвид услугата да е действително извършена. Други предпоставки за законосъобразното възникване и упражняване правото на данъчен кредит законът не предвижда. В процесния случай в обжалваното решение първостепенният съд подробно е описал установените факти и обстоятелства в хода на ревизията. Приходните органи са извършили насрещни проверки и са изискали документи за доставките не само от преките доставчици, но и от предходните такива, вкл. и от тези, осъществяващи транспорта им. В същото време от ревизираното дружество отново при извършени проверки ревизиращите органи са изискали и от него и са представени фактури, приемателно предавателни протоколи, количествено стойностни сметки, актове, обр. 19 за СМР, опис на материали, договори. Приходните органи са изследвали и обезпечеността на преките доставчици кадрова, техническа и материална и всичко това подробно е описано в съдебния акт, като неправилно е прието, че тези обстоятелства се отразяват негативно върху правото на данъчен кредит. Дерегистрацията на някои от предходните доставчици е ирелевантно за конкретния правен спор. Същото се отнася и до счетоводното отчитане на доставките от доставчиците, тъй като не представлява законова предпоставка за законосъобразното възникване и упражняване на посоченото материално право. То може само да представлява индиция за реалността, съответното за нереалността на доставките, но само след извършена съвкупна преценка на законовите предпоставки за правото на данъчен кредит по чл. 68, ал.1, т.1 ЗДДС и доказателствата, относими по преките доставки. Първоинстанционният съд в разрез със задължението му, вменено от чл. 160, ал.1 ДОПК, като съд по същество не е обсъдил доказателствата, събрани по делото в хода на ревизията и в съдебното производство, а е направил общи изводи, без никаква конкретика. Съдът при наличие на издадени фактури за стоки и услуги от десет доставчици, не е извършил конкретна преценка на посочените от него доказателства за тях. Повторението на констатациите в ревизионния акт, респ. в ревизионния доклад, без обсъждане и излагане на собствени мотиви, без извършване на преценка на всяко едно от доказателствата и в съвкупност, сочи на допуснати от първостепенния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила, каквито оплаквания се съдържат в касационната жалба. Правилно касаторът излага оплакване, че произходът на стоките, каквито са констатациите в ревизионния акт, възприети и от решаващия съд не представлява законова предпоставка за признаване правото на данъчен кредит. Съдът е бил длъжен след съвкупна преценка на всички доказателства писмени и гласни да изложи мотиви по същество по смисъла на чл. 160, ал.1 ДОПК. Цитирането на съдебна практика на СЕС, без обсъждане на конкретните доказателства означава, че съдебният акт е немотивиран. ,Освен това решенията на СЕС и/или на ВАС винаги трябва да се преценяват относно конкретните факти и обстоятелства, установени от съда по съответното дело и дали те са сходни с тези по цитираните от съда дела. В противен случай само посочването на съдебна практика е самоцелно и не може да замести липсата на конкретни мотиви на съда по събраните по делото доказателства, както е сторено в обжалваното решение. В този смисъл е и константна практиката на СЕС по дела С 285/09, решение по съединени дела С 80/11 и С 142/11, С 324/11, С 643/11, С 78/12, С 18/13 и. др. В тази връзка следва да се посочи, че решаващият съд е цитирал решението по дела С 78/12, но не в контекста на доказателствата и без да извърши съответната им преценка и да изложи мотиви за това. Цитирането на съдебна практика на СЕС и/или на ВАС винаги трябва да се преценява във връзка с конкретните факти и обстоятелства, установени от съда по съответното дело и дали те са сходни с тези по цитираните от съда дела. Това е довело до липса на мотиви по съществото на спора, което е съществено нарушение на съдопроизводствените правила и неизпълнение на задължението на съда по чл. 160, ал.1 ДОПК, като се поставя касационният съд в невъзможност да извърши проверката по приложението на материалния закон съгласно чл. 220 АПК. По отношение на обезпечеността на доставчиците на стоки и услуги нееднократно Върховният административен съд в свои решения категорично е приемал, че получателят не може да бъде държан отговорен за това, че доставчиците му нямат кадрова, материална и техническа обезпеченост, тъй като той не може да ги контролира, респ. да отговаря за техни действия и/или бездействия, установени в хода на ревизията. В този смисъл е и константна практиката на СЕС по дела С 285/09, решение по съединени дела С 80/11 и С 142/11, С 324/11, С 643/11, С 78/12, С 18/13 и. др. В тази връзка следва да се посочи, че решаващият съд е цитирал решението по дела С 78/12, но не в контекста на доказателствата и без да извърши съответната им преценка и да изложи мотиви за това. Цитирането на съдебна практика на СЕС и/или на ВАС винаги трябва да се преценява във връзка с конкретните факти и обстоятелства, установени от съда по съответното дело и дали те са сходни с тези по цитираните от съда дела. В противен случай посочването на съдебна практика е самоцелно и не може да замести липсата на конкретни мотиви на съда по събраните по делото доказателства, както е сторено в обжалваното решение. Това е довело до липса на мотиви по съществото на спора, което е съществено нарушение на съдопроизводствените правила и неизпълнение на задължението на съда по чл. 160, ал.1 ДОПК и поставя касационният съд в невъзможност да извърши проверката по приложението на материалния закон съгласно чл. 220 АПК. С оглед изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е неправилно постановено и са налице отменителните основания, сочени от касационния жалбоподател, поради което същото следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на Административен съд, София град. При новото разглеждане съдът следва да извърши преценка на всички събрани доказателства по преките доставки писмени доказателства, свидетелски показания и заключенията на вещите лица по съдебните експертизи счетоводна и почеркова, да изложи конкретни мотиви по тях и след съвкупната им преценка да направи правните си изводи и да постанови съдебния си акт. Освен това новият съдебен състав следва да прецени какъв е материалният интерес на жалбата до първоинстанционния съд, като се има предвид, че с решението на решаващия по смисъла на чл. 152, ал.2 ДОПК орган, ревизионният акт е отменен по доставки за данъчни периоди за месец септември 2018 г. и месец февруари 2019 г., а в обжалваното решение е посочен общ материален интерес от 205 012,02 лв., който включва и посочените периоди, по които е налице отмяна на ревизионния акт при административното му обжалване. Следва при новото разглеждане да бъде съобразено от съда, че в мотивите на решението си решаващият орган е обсъдил възражението на жалбоподателя за изтекла погасителна давност за месец юни 2014 г. и от месец август до месец ноември 2014 г., но е отразил в диспозитива на решението си, че за установените задължения за ДДС главници и лихви за данъчни периоди от месец август 2014 г. до месец ноември 2014 г. давността е изтекла, като ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение в тази му част. Липсва произнасяне в диспозитива на решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София по възражението на ревизираното дружество за изтекла погасителна давност за месец юни 2014 г.Както вече се посочи възражение за изтекла давност жалбоподателят е направил и за месец юни 2014 г. за деклариран, но внесен частично от Термо Стил БГ ЕООД ДДС и оставащ за довнасяне в размер на 2 201 лв. и лихви 1 573,97 лв., както е посочено в установителната част на ревизионния акт, но решаващият орган не го е отразил в диспозитива на решението си, а само в мотивите си, поради което при връщане на делото за ново разглеждане съдът ще следва да изпрати преписката в тази част на директора на дирекция ОДОП гр. София да поправи очевидната фактическа грешка в решението си арг. от чл. 155, ал. 9 във връзка с чл. 133, ал. 3 ДОПК. Предвид изхода на делото касационната инстанция не се произнася по разноските на основание чл. 226, ал.3 АПК, а това следва да стори съдебният състав при връщане на делото за ново разглеждане. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение