Решение № 13317 от 9.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6105/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал 7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при ЦУ на НАП, приподписана от пълномощника му юрк. Новакова, против Решение 3883/26.04.2024 г. на Административен съд (АС) Пловдив, постановено по адм. д. 2401/2021 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-16001620006158-091-001/27.05.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в обжалваната му част, потвърдена с негово Решение 426/04.08.2021 г.

С доводи за наличието на отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение и присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции, в т.ч. юрисконсултско възнаграждение 9 879 лв. за всяка инстанция и държавна такса 1 045.82 лв. Заявява искане за намаляване на адвокатското възнаграждение на противната страна на основание чл. 78, ал. 5 ГПК.

Ответникът по касационната жалба Мони 29 ЕООД, ЕИК 202317688 със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, [улица], [адрес] - оспорва същата чрез процесуалните си представители адв. Делева и адв. Иванова по съображения, изложени в писмен отговор и в писмени бележки. Иска да бъде оставено в сила първоинстанционното решение и присъждане на разноски.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АС Пловдив е РА Р-16001620006158-091-001/27.05.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в обжалваната му част, потвърдена с Решение 426/04.08.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив.

Със същия са установени задължения на М. 29 ЕООД за: 1. ДДС в общ размер 84 590.60 лв. и лихви за забава 27 738.53 лв. в резултат на непризнато право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС по 8 фактури, издадени от Елитстрой 11 ЕООД, с предмет авансови плащания по договор за СМР; 2. корпоративен данък за 2019 г. в размер на 16 849.03 лв. и лихви за забава 1 549.30 лв. в резултат на увеличение на финансовия резултат (ФР) с непризнати разходи в размер на 169 619.03 лв. по фактурите от 2018 г., издадени от Елитстрой 11 ЕООД, на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10 ЗКПО.

Първостепенният съд правилно е приел, че оспорването на РА е допустимо, както и че актът е издаден от компетентни органи при спазване на административнопроцесуалните правила. Съдът е изложил фактическите констатации и правните изводи на решаващия орган, както и заключението на приетата по делото комплексна съдебно техническа и съдебно-счетоводна експертиза (КСЕ). Обосновал е своя извод за материална незаконосъобразност на акта.

Фактите, приети от него за установени в хода на ревизията, са следните:

Между М. 29 ЕООД като възложител и Елитстрой 11 ЕООД като изпълнител на 08.03.2017 г. е сключен договор за възлагане на строителство, с който първото дружество възлага, а второто се задължава да изпълни всички строително монтажни работи (СМР) за изграждането на сграда в гр. Пловдив на [улица] описания недвижим имот. Определена е цена в размер на 300 евро/кв.м. върху брутната разгъната застроена площ (РЗП), съгласно площообразуването, изготвено от автора на архитектурния проект арх. Б. А., представляващо Приложение 1 към договора. В раздел четвърти от договора са описани СМР, които изпълнителят следва да извърши.

Със същия предмет е сключеният между С. А. Д. като възложител и М. 29 ЕООД като изпълнител договор за строителство от 07.03.2017 г. От 26.05.2016 г. и към датата на този договор С. А. Д. е едноличен собственик и управител на М. 29 ЕООД.

Елитстрой 11 ЕООД издава на М. 29 ЕООД 8 фактури три от тях през м. март и м. април 2017 г. и пет през м. февруари, м. март, м. май, м. юни и м. юли 2018 г. с предмет авансови плащания по договора за СМР на обща стойност 507 543.58 лв., в които е включен ДДС според чл. 25, ал. 7 ЗДДС.

Страните не спорят, а и според приетата по делото КСЕ от страна на М. 29 ЕООД са извършени авансови плащания по сметката на Елитстрой 11 ЕООД в общ размер 304 000.76 лв., а именно: на 08.03.2017 г. в размер на 173 800 лв., във връзка с което е издадена фактура 106/08.03.2017 г. с данъчна основа 144 833.33 лв. и ДДС 28 966.67 лв.; на 09.03.2017 г. 29 308.30 лв. и на 13.03.2017 г. 87 630 лв. (общо 116 938.30 лв.), във връзка с което е издадена фактура 108/16.03.2017 г. с данъчна основа 97 448.58 лв. и ДДС 19 489.72 лв.; на 03.04.2017 г. 13 262.46 лв., за което е издадена фактура 112/05.04.2017 г. с данъчна основа 11 052.05 лв. и ДДС 2 210.41 лв.

М. 29 ЕООД издава на С. А. Д. 8 фактури за авансови плащания в периода м. януари 2019 г. м. юни 2020 г. От С. Д. по банковата сметка на дружеството са постъпили плащания в общ размер 379 703.61 лв. в периода м. март м. юни 2020 г.

От страна на Община Пловдив в хода на ревизията са представени:

1. Разрешение за строеж 107/05.05.2017 г., издадено на С. А. Д., за процесната сграда, за която на 05.05.2017 г. е одобрен/съгласуван проект по части: архитектурна, пожарна безопасност, вертикална планировка, конструкции, ИГД, ВиК, електро, ОВ, енергийна ефективност. От същото се установява, че УПИ, в който ще се изгражда жилищната сграда, е собственост на С. А. Д. (НА 45, том 11 от 24.02.2017 г.). Строежът е пета категория;

1. Удостоверение изх. 19П10819/11.10.2019 г., според което строежът е изпълнен във фаза завършен груб строеж . Издаден е Констативен акт за установяване съответствието на строежа с издадените строителни книжа и за това, че подробният устройствен план е приложен по отношение на застрояването от 07.06.2018 г., заверен от Район Централен , и Акт обр. 14/30.03.2019 г.

1. Констативен протокол от 11.10.2019 г., удостоверяващ, че при извършената проверка е установено, че са изпълнени ограждащите стени и покривът, т. е. грубият строеж е завършен.

При тези факти приходните органи отказват правото на приспадане на ДДС по фактурите за авансово плащане с мотиви за това, че 1. не са извършени авансови плащания като основание за издаването на част от фактурите. 2. Не е доказано от страна на ревизираното дружество и от страна на прекия доставчик, че именно Елитстрой 11 ЕООД чрез неговите предходни доставчици е действителният изпълнител на доставките на строителни услуги. На Елитстрой 11 ЕООД е извършена ревизия, приключила с РА, с който му е отказано право на приспадане на ДДС в общ размер 277 841.25 лв. по фактури, издадени от подизпълнителите. 3. Фактурите и договорът не сдържат достатъчно данни за вида на услугите, количество и обща цена; 4. М. 29 ЕООД не е действало добросъвестно и не е положило необходимата грижа да избере надежден контрагент, разполагащ с необходимата кадрова и техническа обезпеченост.

Разходите по 5 от фактурите, издадени от Елитстрой 11 ЕООД през 2018 г., в размер на 169 619.03 лв., не са признати от приходните органи като отчетени в нарушение на счетоводното законодателство и тъй като счетоводните документи не отразяват вярно стопанските операции. Позовават се на чл. 9 ЗСч, според който не се допуска счетоводно отчитане на фиктивни разходи или недостатъчно идентифицирани сделки. Установено е от тях, че в ГДД за 2019 г. М. 29 ЕООД декларира приходи от строителни услуги в размер на 169 619.03 лв., по отношение на които ревизиращият екип приема, че правилно са осчетоводени за този данъчен период, тъй като процесната сграда е завършена до степен груб строеж и е издаден Акт обр. 14/30.03.2019 г., и разходи в общ размер 169 790.74 лв., от които 169 619.03 лв. по фактурите от Елитстрой 11 ЕООД.

Според приетата по делото експертиза при огледа на място експертът е констатирал, че сградата е завършена, но не се обитава. В момента на огледа са се извършвали някои довършителни работи като боядисване и подови настилки. Описаните в договора от 08.03.2017 г. СМР са изпълнени.

При тези факти първостепенният съд приема, че основният спорен въпрос по делото е този за реалността на доставките поради осъществяването им не от сочения във фактурите пряк доставчик. В конкретния случай според съда се установява, че между жалбоподателя и трите дружества преки доставчици са сключени множество договори за извършване на разнородни по предмет СМР на конкретен обект, на който жалбоподателят е основен изпълнител по договор с възложител Столична община. Доставките са индивидуализирани съгласно предмета на договорите. Множеството пропуски и несъответствия между данните в документите, с които се приема изпълнението на услугите по фактурите от конкретен доставчик, и издаването на пропуски за работа на много повече лица на обекта имат характер на съмнения. От страна на ответника не са ангажирани доказателства, включително не е поставена задача на вещото лице, относно изпълнението на услугите. Поради това според съда не се установява възприетият в РД извод относно това, че не е доказана доставката на описаните в част от процесните фактури услуги. Доказването на твърдението, че жалбоподателят сам си е осигурил изпълнението на СМР, единствено с установявания за лица, полагащи труд по трудово правоотношение при него, и наличието на ДМА е неубедително.

В касационната жалба се излагат множество доводи за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила като липсата на ясня представя у съда относно фактите по спора и несъответни на тези факти правни изводи. Мотивите на съда според жалбоподателя представляват копиране на текста на решението на решаващия орган, възпроизвеждане на заключението на експертите, цитиране на решения на СЕС и копиране на съдебни решения, което обосновава липса на собствени мотиви. Жалбоподателят се позовава на влязлото в сила Решение 1664/09.08.2021 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. 3317/2019 г., представено по първоинстанционното дело, с което е потвърден РА на Елитстрой 11 ЕООД. С касационната жалба представя Решение 4835/09.05.2023 г. на Върховния административен съд по адм. д. 7358/2022 г., с което е потвърден РА, издаден на С. А. Д..

Настоящият касационен състав приема, че оспореното първоинстанционно решение е неправилно поради допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неизпълнение на чл. 172а, ал. 2 АПК, приложим съгласно препращането в § 2 от ДР на ДОПК. Този законов текст го задължава да изложи мотиви, съдържащи становищата на страните, фактите по делото и правните му изводи.

Вероятно защото, както сочи жалбоподателят, големи части от решението на решаващия орган са възпроизведени дословно в съдебното решение (очевидно копирани), правните изводи са изведени на базата на факти, които не са установени нито в хода на ревизионното производство, нито в съдебното производство, очевидно свързани с друг правен спор.

Фактурите са с предмет авансови плащания и съдът е следвало да прецени изискуем ли е ДДС към момента на издаването им съгласно чл. 25, ал. 7 ЗДДС преди да е възникнало данъчно събитие по чл. 25, ал. 2 или ал. 4. Следвало е да съобрази и решенията на СЕС, според които , за да може да бъде ДДС изискуем, без стоките или услугите все още да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т.е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане (Решение от 21 февруари 2006 г. по дело BUPA Hospitals С-419/02, т. 48, Решение от 19 декември 2012 г. по дело Орфей България С-549/11, т. 28, Решение от 7 март 2013 г. по дело Ефир България С-19/12, т. 32, Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C-520/10, т. 26). След това е трябвало да прецени законосъобразността на отказа на правото на данъчен кредит с мотива, че услугите не са извършени от издателя на фактурите, тъй като с влязло в сила съдебно решение е установено, че те не са извършени от неговите предходни доставчици, които са му издали фактури за СМР и материали, с оглед обективните предели на силата на пресъдено нещо, с каквато са ползва само диспозитивът на решението, а мотивите доколкото определят конкретното правоотношение. Това се отнася и до решението на Върховния административен съд.

Съдът е следвало да обсъди данните по делото, че към 31.12.2017 г., 31.12.2018 г. и 21.12.2019 г. Елитстрой 11 ЕООД има назначени строителни работници по трудови договори (стр. 12 от РД), данните в РД от ревизията на Елитстрой 11 ЕООД за изпълняваните от това дружество строителни обекти в периода 2017 г. 2018 г. и преди това (сграда в гр. Асеновград на [улица], въведена в експлоатация на 29.09.2016 г.), както и фактът, че Елитстрой 11 ЕООД е регистрирано в Камарата на строителите в България и е вписано в Централния профсъюзен регистър на строителите (стр. 2 от РД). Всичко това е относимо към доводите на приходните органи, че жалбоподателят не е действал добросъвестно при избора на строител.

Във връзка с отказа на правото на приспадане в хипотеза като настоящата, когато не се оспорва осъществяването на доставките на строителни услуги, а това, че не са извършени от вписания във фактурите доставчик, СЕС е тълкувал съответните норми от Директивата за ДДС в редица свои решения, обсъдени подробно в неговото Определение от 3 септември 2020 г. по дело C-610/19, Vikingo Fхvбllalkozу Kft.

РА е отменен от първостепенния съд в частта му на установените задължения за пряк данък за 2019 г. без мотиви.

Всичко, изложено по-горе, налага отмяната на решението на Административен съд Пловдив и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд при съобразяване с дадените по- горе указания по тълкуване и прилагане на закона. Ако за разрешаването на спорния по делото въпрос относно законосъобразността на отчитането на приходите и разходите през процесната 2019 г., съдът прецени, че са необходими експертни знания, на основание чл. 171, ал. 2 АПК може да назначи счетоводна експертиза.

Съставът, който ще разгледа делото повторно, следва да се произнесе и по исканията на страните за разноски за настоящата касационна инстанция на основание чл. 226, ал. 3 АПК.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение