Решение № 10542 от 29.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6757/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от М. Ю. Ч., с [ЕГН], регистриран земеделски производител (ЗП), чрез упълномощения адвокат М. Филипова, срещу Решение 5373 от 23.05.2025 г., постановено по адм. д. 581 по описа на Административен съд - Хасково (АС - Хасково) за 2024 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт Р-16002623004502-091-001 от 06.03.2024 г. (РА), издаден от К. Г. Н., на длъжност главен инспектор по приходите възложил ревизията и П. И. А., на длъжност главен инспектор по приходите ръководител на ревизията, приходни органи при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) Пловдив, потвърден с Решение 221 от 23.05.2024 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Пловдив (Д ОДОП - Пловдив) при Централното управление на НАП (ЦУ на НАП), в частта на РА, с която за периода 01.01.2020 г. 31.12.2021 г. в тежест на ревизирания ЗП са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит на стойност 10835,24 лв., ведно с начислени лихви за периода в размер на 1632,74 лв. Наред с това, М. Ю. Ч. е осъден да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 1522,12 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му при неправилно приложение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Формирани са оплаквания срещу определения от съда предмет на доказване и направената преценка на доказателствения материал по делото. Поддържа се становище, че съдът не установил фактите относно извършваната от ревизираното лице (РЛ) икономическа дейност, чиито видове и обем били разяснени от ЗП чрез негови подробни писмени обяснения, дадени още в хода на предхождащата ревизията проверка за установяване факти и обстоятелства (ПУФО). Те се установявали и от присъединени в хода на ревизионното производство справки за стопанските години 2019 г. 2020 г., 2020 г. 2021 г. и 2021 г. 2022 г., които съдържали конкретни данни за обработваните земи, вида култури и дейностите по обработването им и изразходваното за тази дейност гориво от земеделската техника, която Чолак притежавал. Касационният жалбоподател настоява на доказателственото значение на две уведомителни писма и приложени към тях доклади за проверка на заявени за подпомагане площи, изходящи от Държавен фонд Земеделие (ДФЗ), от които се установявало, че заявените площи действително са били обработвани по съответния ред, което обстоятелство не било обсъдено и ценено от състава на АС - Хасково в нарушение на съдопроизводствените правила. Изразява схващане, че констатираните от първоинстанционния съд разминавания между писмените обяснения на РЛ и представените справки, за които съдът неправилно приел, че са представени едва в хода на ревизията, не се отразявали върху естеството на извършваната от ревизираното лице икономическа дейност. Отправени са упреци към изводите на съда за завишено количество на използваното гориво във връзка с изораните декари и посочения от Чолак в предходно производство разход за гориво от 3 л. на декар по съображения, че в дейността на РЛ не се включва единствено оран, а и други дейности торене, пръскане, почистване на плевели и други, които също се извършвали със селскостопанска техника. Отбелязано е, че посочената теза на съда за частично влагане на спорните стоки в икономическата дейност на РЛ не съответствала и на позицията на приходните органи, според която цялото количество по всички фактури за закупено гориво и материали двигателно масло и други консумативи, не били използвани в икономическата дейност на ЗП. Като несъстоятелно и неотносимо квалифицирал касационният жалбоподател и другото установено от съда противоречие относно начина на зареждане и транспортиране на горивото. В тази връзка се позовал на приобщените свидетелски показания и дадените писмени обяснения от РЛ, от които се установявали посочените обстоятелства, както и факта че РЛ не е имало регистриран резервоар, тъй като не се налагало да съхранява гориво. Било установено по отношение на Аида 2003 ЕООД, който доставчик направил повече от половината от изследваните доставки на гориво, че притежава обект в непосредствена близост до стопанската база на ЗП, поради което не било проблем от него да се закупуват и по-малки количества и да се транспортират до самата база в туба. Констатираните от съда факти за липса на зареждания с количества от 60 л., 120 л. и 180 л. и наличието на само една туба с неясна вместимост, притежавана от Чолак, не опровергавали обстоятелството, че горивото било използвано за икономическата дейност на лицето. Формиран е довод, че липсата на фискални бонове при заплатените в брой доставки не обосновавала приложението на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, доколкото от една страна приходните органи в нито един момент не оспорили реалността на доставките, а от друга плащането не било елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит. Касационният жалбоподател подчертава, че РЛ доказано притежавало надлежно осчетоводена собствена техника, съгласно установяванията и на вещото лице, изготвило заключението на допуснатата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), което обстоятелство не било съобразено от първоинстанционния съд. Не било ясно и с какво гориво е била зареждана техниката, ако се възприеме предположението на приходната администрация, че закупеното такова е било използвано за лични цели. Като косвени доказателства в подкрепа на позицията си, касационният жалбоподател посочил направените от ДФЗ проверки и даден отговор по заявление от РЛ за подпомагане под формата на отстъпка от акциза за горивото, използвано в първичното селскостопанско производство, което не било обсъдено от първоинстанционния съд в нарушение на съдопроизводствените правила. Касационният жалбоподател твърди допуснато нарушение на принципа на защита на легитимните правни очаквания на РЛ, предвид заключенията по предходно приключили проверки срещу него за възстановяване на ДДС, включително и в периода на конкретната ревизия. Формирането от страна на приходната администрация на противоположни изводи на база едни и същи доказателства представлявало такова нарушение, което първоинстанционният съд не съобразил с неправилния аргумент, че относимите към правото на приспадане на данъчен кредит обстоятелства не били констатирани до конкретния момент на разглежданото производство. Въз основа на така изложените съображения в касационната жалба се моли отмяната на обжалваното съдебно решение и постановяване на друго по същество на спора, с което да бъде отменен спорният РА относно оспорените задължения. Претендира се и присъждането на разноски за двете съдебни инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от упълномощения адв. М. Филипова, която от негово име поддържа касационното оспорване, а по същество на спора моли уважаването му. Прави искане за присъждане на разноски по делото съобразно представения списък на разноските и доказателства за извършването им. Ответникът по касация директорът на Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, чрез упълномощен юрисконсулт, оспорва касационната жалба в писмени становища и в съдебното заседание пред настоящия съд. По същество на спора моли за оставяне в сила на обжалваното съдебно решение, като претендира и присъждането на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която обжалваното съдебно решение е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Първоинстанционният съд направил фактическите си установявания при съобразяване на документите, които са част от приобщената административна преписка, приети като доказателства по делото, събраните в хода на съдебното производство гласни доказателства - показания на двама свидетели и при съобразяване на приетото като неоспорено заключение на допуснатата и назначена по делото ССЕ. Достигнал до изводи, че спорният РА е издаден от материално и териториално компетентен орган, с оглед разпоредбите на чл. 119, ал. 2, във вр. с чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, в изискуемата от закона писмена форма по образеца по чл. 120, ал. 3 ДОПК и притежава всички задължителни реквизити по чл. 120, ал. 1, пр. 2, т. 18 ДОПК, в това число - мотиви, обосноваващи от фактическа и правна страна установените задължения с акцесорните им лихви и кореспондираща разпоредителна част. Не установил да са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила при издаването на РА. По отношение на материалната му законосъобразност приел за безспорно, че размерът на отказания данъчен кредит от 10835,24 лв. бил формиран по обследвани и описани в ревизионния доклад (РД) фактури за дизелово гориво, бензин А 95, резервни части, консумативи и други стоки, като приходните органи обосновали извода си с приложението на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС закупените стоки по процесните фактури не били използвани за целите на извършени от регистрираното лице облагаеми доставки. За да възприеме тези изводи на приходната администрация, съдът съобразил, че не били представени документи, въз основа на които да се установи и докаже твърдението на Чолак, че закупеното гориво било използвано за икономическата му дейност като ЗП. В тази връзка съставът на АС - Хасково взел предвид, че не била представена надлежно оформена счетоводна отчетност относно разходването на придобитото количество дизелово гориво и доказателства за неговото използване, като отсъствали съпътстващи фактурите документи - пътни листове, маршрутни карти, счетоводни справки и регистри за извършено осчетоводяване на горивото по изискуемия начин или за точно определени дейности, разходни норми на съответната земеделска техника, данни за лицата, зареждали гориво, място и начин на съхранение, спазване на законовите изисквания за извършване на това съхранение. Констатирал, че в представените справки за 2019 г. - 2020 г. и 2020 г. - 2021 г. не се съдържала необходимата информация, която по безспорен начин да подкрепи тезата на Чолак, както и че същите не били представени своевременно още преди ревизията - в хода на извършената ПУФО през 2022 г., когато му били изискани. Установил и подробно описани противоречия в представените справки и дадените писмени обяснения от страна на ЗП по отношение на декларираните обработвани площи и площи с угари. Съобразил, че от справките се забелязвали завишени стойности на изразходваното гориво спрямо деклариран в предходно производство през 2017 г. разход от 3 л. на декар. Съдът ценил и липсата по преписката на документи, доказващи разхода на гориво по вид селскостопанска машина, като съществена индикация относно обстоятелството, че не всичките заредени количества гориво по обследваните от органите по приходите фактури, са били използвани за дейността на оспорващия ЗП. Констатирал противоречия и относно начина на закупуване/зареждане/транспортиране на горивото, като от дадените писмени обяснения, изложените в първоинстанционната жалба твърдения и приобщени свидетелски показания не можело да се установи дали процесното гориво е било доставяно на Чолак или той го е зареждал от посочените обекти, както и не било ясно дали са били необходими съдове за доставката и съхранението му, съответно дали цялото гориво е ползвано за икономическата дейност на лицето. В коментираните справки не било отразено извършването на жътва на пшеница, ечемик и слънчоглед (в обичайното за това време на годината), въпреки твърденията от една страна за добита реколта от тези култури за 2020 г. и 2021 г. и от друга наличните доказателства за закупено (заредено) гориво през месец юни 2021 г. По делото липсвали доказателства за работа с комбайн за прибиране на реколта от пшеница, а от друга страна били налице данни за продажба на зърно от тази култура, като не се установявало и Чолак да имал необходимата правоспособност да управлява такава машина. Съдът подчертал и общоизвестния факт, че територията на общини Минерални бани и Черноочене, в близост до обработваните от ЗП площи, нямало бензиностанции ОМВ, а издадените към него фактури били от ОМВ Хасково. Установил и липсата на фискални бонове за покупките по фактури, които били платени в брой. Възприел, че въпреки твърдението за зареждане на горивата в туби от по 60 л., закупените количества по почти всички представени документи не съответствали на посочената вместимост или на кратни нейни стойности (120 л., 180 л. и т.н.), което било лишено от житейска логика, като част от зарежданията били и за по-малко от 60 л. По делото отсъствали и доказателства за покупка/наемане на такива съдове, като бил приобщен един документ за един съд с неясна вместимост, по отношение на който съставът на АС Хасково счел, че е недостатъчен за транспортиране на необходимите на ЗП количества горива. Приел за недоказано съхраняването на гориво в базата на жалбоподателя или на друго място, в съдове, различни от туби. Изразил становище, че недоказано останало използването на горивото за дейността на лицето като ЗП, а не за лични цели като например продажба, замяна или зареждане на горивото в личните моторни превозни средства или в тези на негови близки роднини. По така развитите съображения и като се аргументирал, че в тежест на ревизираното лице е да докаже основанията за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, първоинстанционният съд споделил тезата на приходната администрация за липса на представени от страна на РЛ доказателства, че придобитите по обследваните фактури стоки са използвани в реално осъществявана от него стопанска дейност. Вследствие на това възприел, че жалбата на Чолак срещу спорния РА е неоснователна и постановил решение за нейното отхвърляне, като разпределил и отговорността за разноските по производството в тежест на жалбоподателя. Решението е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са оплакванията, релевирани в касационната жалба, че първоинстанционният съд не изследвал естеството и вида на извършваната от РЛ икономическа дейност, за да формира изводите си, че не е установено и доказано закупеното гориво и други материали да са били предназначени за нея. По делото не е било спорно, че РЛ е земеделски производител, а необсъждането на приобщените по делото уведомителни писма от ДФЗ и доклади за проверка на заявени за подпомагане площи, не се явява съществен пропуск в процесуалната дейност на първоинстанционния съд, който да доведе до различни от направените крайни правни изводи по оспорването на РА. Фактът, че към момента на проверките от ДФЗ за стопанската 2021 г. Чолак е обработвал описаните в докладите площи със съответни култури, е с косвен характер и не е достатъчен, за да се изключи приложението на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС към спорните доставки. Изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото на приспадане, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 ГПК, във вр. § 2 ДР на ДОПК е да установи фактическия състав, пораждащ претендираното право, каквото доказване в случая не е успешно проведено. Несподелимо е и второто бланкетно заявено оплакване, свързано с процесуалната дейност на съда необсъждане на неиндивидуализиран по никакъв начин отговор на ДФЗ във връзка със заявление на РЛ за подпомагане под формата на отстъпка от акциза за горивото. В този смисъл налице е пречка да се обсъди, прецени и възприеме от настоящия състав касационният довод за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила като основание за отмяната на съдебния акт, предмет на касационен контрол. Необоснован е доводът на касационния жалбоподател, че с установяванията по РА е нарушен принципът на защита на легитимните правни очаквания на РЛ въз основа на множество приобщени по делото влезли в сила АПВ. Разпоредбата на чл. 129, ал. 3, изр. второ ДОПК предписва, че независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато АПВ е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. Следователно, несподелима е поддържаната в касационната жалба теза, че чрез процесните АПВ данъчната администрация е създала легитимни правни очаквания на РЛ, доколкото законодателят е уредил правомощието на приходните органи да преразгледат установяванията по влезли в сила АПВ в рамките на контролно производство по смисъла на чл. 110, ал. 2 ДОПК. Посоченото законодателно разрешение е в съответствие с даденото от СЕС тълкуване в негово решение по дело С-424/2012 г., в т. 2 от диспозитива на което е посочено, че принципът на правната сигурност допуска административна практика на националните данъчни органи, която се състои в това в рамките на преклузивен срок да се оттегли решение, с което те са признали на данъчнозадълженото лице правото на приспадане на данъка върху добавената стойност, като вследствие на нова данъчна ревизия изискват от него този данък заедно с лихви за забава. Твърдяното от касационния жалбоподател несъответствие по отношение преценката на доказателствата по предишно ревизионно производство на Чолак е непротивопоставимо като довод за неправилност на обжалваното съдебно решение. Касае се за различни производства, с различен предмет на доказване и тезата, че достигнатите в друго производство изводи на приходната администрация могат да формират оправдани очаквания на РЛ по отношение на тук разглежданото производство, са несподелими. Неоснователно касационният жалбоподател настоява, че притежаването от него селскостопанска техника сам по себе си е факт, въз основа на който да се възприемат доставките по спорните фактури за такива, които са свързани с икономическата му дейност. Счетоводното отразяване и завеждане на закупените през ревизирания период дълготрайни материални активи по установяванията на ССЕ действително сочи на намерение на ЗП да ги ползва за независимата си икономическа дейност. Това е и основанието Чолак да упражни право на данъчен кредит по отношение на доставките на тези активи, което впрочем не е отречено със спорния РА, както се обръща внимание с касационната жалба. Приобщените в хода на първоинстанционното производство свидетелски показания също навеждат на извод за провеждани от РЛ земеделски мероприятия чрез употреба на посочения стопански инвентар. Недоказан обаче е останал конкретният обем на изпълнените с тази техника дейности, което съответно изключва установеност на количество на вложените в нея горива и други материали, придобити на основание спорните фактури. Основателно първоинстанционният съд е поставил акцент в тази връзка върху констатираното от приходните органи отсъствие на съпътстващи фактурите документи пътни листове и/или маршрутни карти, от които да се удостоверява движението на съответните машини в пространството и съответно да се обоснове привръзка между изразходеното гориво и закупеното такова по спорните фактури. Липсата на надлежна счетоводна отчетност, в това число на счетоводни записи, които да отразяват влагане на придобитите стоки при експлоатацията на коментираните дълготрайни активи на предприятието, също препятства констатиране на подобна свързаност. Единствените ангажирани от Чолак доказателства в хода на ревизията, представляващи изготвени от него справки за изразходвано гориво, не установяват факта на твърдяната релевантна връзка. Тя допълнително се разколебава от установените от първоинстанционния съд разминавания между съдържащите се в справките данни и информацията по писмени обяснения на ЗП. Противно на схващането на касационния жалбоподател, тези разминавания са основание да не се кредитира поддържаната от него теза, доколкото демонстрират явна непоследователност на представените твърдения и данни. При това справките не дават яснота по отношение на влагането на закупените други материали (освен гориво) по част от спорните фактури. Много съществена е и съобразената от първоинстанционния съд и неоспорена от касационния жалбоподател констатация, че в хода на ревизията на са представени доказателства за разходните норми на използваните от Чолак селскостопански машини. Значението на тези референтни норми за доказване на връзка между изразходваното от машините и закупеното по фактурите количество гориво е ключово, но е изцяло игнорирано от РЛ, което е проявило пълно процесуално бездействие да установи посоченото, в това число чрез евентуално ангажиране на специални знания. В тази връзка, без никакво основание, касационният жалбоподател сочи, че съдът всъщност възприел становище, че част от заредените количества гориво по обследваните от органите по приходите фактури, са били използвани за дейността на РЛ. За да обоснове това свое схващане, касационният жалбоподател се позовава на извадена извън контекста препратка към мотивите на обжалвания съдебен акт, която разкрива допусната неточност. По делото не е установено и доказано стоките по нито една от разглежданите фактури да са вложени в независимата икономическа дейност на ЗП, като е недопустимо подобна привръзка да почива на предположения или приблизителни стойности, поради което и обобщените изводи на съда не са в посока на това, че част от горивото е ползвана за икономическата дейност на Чолак. Без основание е и оплакването му, че съдът формирал доводи за отсъствие на реалност на доставките, в отклонение от относимия по делото фактически състав по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС отново се касае за допусната неточност, която не опорочава по съществен начин мотивите на първоинстанционното решение, които разгледани в логическата им цялост водят именно до извод за липса на привръзка между независимата икономическа дейност на Чолак и придобитите стоки, а не за нереалност на коментираните доставки. При това, първоинстанционният съд е съобразил и данните, сочещи директно на липса на влагане на закупените стоки в стопанския инвентар на ревизирания ЗП. Основателно АС - Хасково акцентира върху разминаването между дадени в хода на ревизията писмени обяснения от ЗП, в които той твърди, че горивото му е доставяно и други такива, в които твърди, че горивото е зареждано в туби от самия Чолак, в каквато посока са и свидетелските показания. Обосновани са и съмненията на съда предвид твърденията на РЛ за пренасяне на горивото в туби от 60 литра, при наличие на доказано притежаван само един съд и то с неясна вместимост, срещу които изводи касационният жалбоподател не се и противопоставя пряко, но твърди че не били относими към доказване на предназначението на горивото. Предвид изложеното, заявените касационни оплаквания са непротивопоставими на подробните фактически установявания, направени от първоинстанционния съд на основание извършената правилна оценка и обсъждане на доказателствената съвкупност, както и на достигнатите правни изводи. Ето защо, по всички гореизложени съображения, обжалваното съдебно решение следва да остане в сила като валидно, допустимо и правилно. С оглед изхода на спора, своевременно направеното искане от ответника по касационната жалба за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство е основателно. Касационният жалбоподател следва да бъде осъден да заплати на НАП сума в размер на 1522,12 лв. съобразно материалния интерес на спора. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение