Решение № 3019 от 18.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6602/2014 г.

Решение № 3019 от 18.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6602/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на "Италес" ООД, с. Развигорово, област Шумен, срещу решение № 327 от 18.02.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Варна, постановено по адм. д. № 3579/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 271301122 от 12.06.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 492/04.09.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Варна.

В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че е налице реалност на доставките по фактурите, издадени от "Терамекс Еко" ООД, поради което с РА неправилно били установени задължения по ЗДДС, а изводите на първостепенния съд за потвърждаване на РА били неправилни и необосновани. Счита, че доводите му са доказани с представени писмени доказателства, като поддържа, че е реален получател на стоките по доставките. Цитира практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по съединени дела С-80/11 и С-142/11, С-354/03, С-355/03, С-484/03 и С-285/11. Поддържа, че отказът на правото на данъчен кредит (ДК) не може да се основава на неустановен произход на стоката, липса на разрешително за добиване на диворастящи гъби или на неправомерни действия на доставчика. Поддържа наличие на последващи доставки към Италия, което се потвърждавало от извършена насрещна проверка на италианското дружество "Урбани Тартуфи", VIN IT02554550547. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС гр. Варна и по същество на спора да отмени РА като му присъди направените в съдебното производство разноски.

Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Варна не взема становище.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения пред АС РА № 271301122 от 12.06.2013 г. на ТД на НАП гр. Варна на касатора са установени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 10.2009 г. в размер на 54 907.70 лв. в резултат на непризнато право на ДК по 7 броя фактури, издадени от "Терамекс Еко" ООД.

Ревизиращите органи са отказали право на ДК поради недоказване на реално извършени доставки на стоки поради непредставяне на документи за плащане, неиздаване на позволително за бране на диворастящи гъби за 2009 г. на доставчика "Терамекс Еко" ООД по данни на Регионална дирекция на горите гр. Сливен и от РДГ гр. Шумен, липса на данни за наличие на стоката у доставчика към датата на прехвърляне на собствеността, липса на данни за транспорт, измерване и съхранение на стоката. Извършени са насрещни проверки на 20 броя физически лица, при които е установено, че дадените писмени обяснения са идентични, написани с един и същи почерк, заверени от "Терамекс Еко" ООД, поради което не са кредитирани, включително поради непосочване на количествата предадени гъби, непредставяне на приемо-предавателни протоколи (ППП) и недоказване на транспортиране на гъбите до изкупвателния пункт в гр. Котел. Ревизираното лице декларирало вътреобщностни доставки към "Urbani Tartufi" S. R. L., Република Италия по инвойс фактури № 18/24.09.09 г. и № 19/30.10.2009 г., първата от която била издадена преди доставките от "Терамекс Еко" ООД. Данъчен кредит е отказан на основание чл. 70, ал. 5, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1, вр. чл. 6, ал. 1 ЗДДС.

Административният съд е приел за законосъобразен извода на ревизиращия орган за липса на реална доставка поради липса на плащане, липса на данни за произход на стоката, за транспорт, за предаване, поради дадените от физическите лица идентични писмени обяснения без конкретни данни за количество набрани и предадени диворастящи гъби. Приел е, че притежаването на фактура и счетоводното й отразяване при ревизираното лице не са достатъчни за обосноваване реалност на доставките, тъй като, ако същите са изпълнени реално, и двете страни по сделката трябвало да притежават доказателства за това изпълнение, поради което с РА правилно е отказано правото на ДК на основание чл. 6, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

В хода на първоинстанционното производство са събрани относимите доказателства за изясняване на спора от фактическа страна. При правилно установена фактическа обстановка съдът е формирал законосъобразни правни изводи относно спорния материално-правен въпрос, на който е даден отговор при правилно приложение на закона. Неоснователни са касационните оплаквания за необоснованост и необсъждане на всички приети по делото доказателства, включително допусната ССЕ. Противно на твърденията в касационната жалба в обжалваното решение са обсъдени всички доводи и всички събрани по делото доказателства. Невъзприемането на доводите на една от страните по спора или некредитирането на изгодни за страната обстоятелства не съставлява съществено процесуално нарушение или необоснованост, в каквато насока са доводите в раздел II и раздел III на касационната жалба.

По делото са налице многобройни писмени доказателства, които правилно са обсъдени от съда в тяхната съвкупност. Обосновано решаващият съд е приел, че доказателствата съдържат множество неточности и неясноти, които компрометират извода за реалност на доставките. Няма спор, че ревизията е признала извършени от касатора ВОД-е на гъби манатарки - сухи и замразени към "Urbani Tartufi" S. R. L., Република Италия по инвойс фактури № 18/24.09.09 г. и № 19/30.10.2009 г., за което от чуждестранното дружество са получени потвърждения от 29.09.2009 г. и от 04.11.2009 г. Наличието на последващи доставки на стоки от същия вид не е достатъчно, за да обоснове категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките в случай, че не може да се проследи стоковият поток по веригата. В този смисъл са мотивите по т. 37 и т. 38 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Евита К" ЕООД "Запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за целите на която преценка може да вземе предвид данни относно предхождащи или последващи доставки. " Данните за последващи доставки винаги следва да се обсъдят съобразно всички обстоятелства по делото, съвкупната преценка на които да води до категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките. В конкретния случай, правилно и обосновано съдът е приел, че този извод се разколебава от наличието на многобройни неточности и липса на съвпадение на данните от доказателствата по делото.

1.Процесните фактури са издадени след износа на част от стоката към чуждестранния купувач по инфойс фактура № 018 от 24.09.2009 г., международна товарителница (СМR) от 24.09.2009 г. и писмено потвърждение за получаването им от "Urbani Tartufi" S. R. L. от 29.09.2009 г.

1. В хода на ревизията доставчикът "Терамекс Еко" ООД е представил договор за покупко-продажба на диворастяща продукция - кампания 2009 г. от 02.11.2009 г., т. е. след датата на издаване на всички процесни фактури от м. октомври 2009 г. Към жалбата по съдебен ред ревизираното лице е представило договор с идентично съдържание, но от 01.07.2009 г. Очевидно частните документи са съставени за целите на процеса. Представянето на договори от различни дати компрометира наличието на реални договорни правоотношения.

3.Събирането на гъби представлява странично ползване от горите съгласно чл. 99 от Правилника за прилагане на Закона за горите (ППЗГ). Страничните ползвания, когато представляват стопанска дейност, независимо от собствеността на горите и земите от горския фонд, се разрешават от държавното горско стопанство или държавното ловно стопанство с издаване на писмено позволително по образец (чл. 100, ал. 1 ППЗГ). Физическите лица, които осъществяват странични ползвания следва да имат позволително по чл. 100, ал. 1 от ППЗГ. В позволителното за странични ползвания задължително се посочва размерът на ползването (чл. 101, ал. 5 ППЗГ). Юридически и физически лица - търговци по смисъла на Търговския закон, могат да организират добива, както и да изкупуват и преработват странични горски продукти след издадено от държавното горско стопанство или държавното ловно стопанство позволително. Позволителното се издава въз основа на писмено заявление, придружено от поименен списък на лицата, заети непосредствено в добива на страничните горски продукти (л. 102, ал. 2 ППЗГ). За изкупуване, съхранение и/или преработване на недървесни горски продукти лицата по чл. 102, ал. 2 организират пунктове (чл. 102а, ал. 1 ППЗГ), за които е необходимо писмено уведомление. Доколкото твърденията по делото са били, че брането на гъби е осъществено в землището на община Котел (обяснение на "Терамекс Еко" ООД от 04.03.2010 г. на л. 167 от делото), то нито юридическото лице е представило позволително по чл. 102, ал. 2 ППЗГ и уведомление по чл. 102а ППЗГ до съответното държавно горско стопанство за наличие на пункт за изкупуване, съхранение и/или преработване, нито физическите лица са представили позволителни съгласно чл. 100 ППЗГ.

Тези обстоятелства се установяват от изискани в хода на ревизията данни от Регионална дирекция по горите гр. Сливен, РДГ гр. Шумен, Държавно горско стопанство "Върбица", ДГС Омуртаг, ДГС Смядово, ДГС Търговище, ДГС Шумен, ДГС Преслав (л. 240 - л. 263 от делото). Данните се изискани за всички 20 броя физически лица, посочени от "Терамекс Еко" ООД като берачи на гъби по негова справка (л. 237 - 239 от делото). В представените отговори от РДГ гр. Сливен и РДГ гр. Шумен липсват данни за издадени позволителни за странични ползвания с обект "диворастящи гъби" за 2009 г. и организиран пункт за изкупуване и съхранение на името на "Терамекс Еко" ООД, както и данни за издадени позволителни по чл. 100 ППЗГ на името на физическите лица. При сравнение с данните по справка на "Терамекс Еко" ООД за количеството набрани гъби за един месец от едно физическо лице (л. 237 - 239 от делото) отбелязаните количества (около 350 кг. на човек) отговарят на размерите по разрешителни за ползване на физически лица за цялата 2009 г. година (които варират в диапазона от 10 кг. до 600 кг.).

В представените еднотипни граждански договори с физическите лица е предвидено съставянето на констативни протоколи за констатиране окачествяването и количеството на предадените гъби. Такива протоколи не са представени както от доставчика, така и от физическите лица, при извършените им насрещни проверки.

4.Представените от физическите лица обяснения в хода на извършените им насрещни проверки са с напълно идентично съдържание: гъбите са събирани ежедневно през м. октомври 2009 г. и предавани в пункт на "Терамекс Еко" ООД в гр. Котел. Правоотношенията били оформени с граждански договори, по които лицата получили възнаграждение в размер на 225 лв. Както от физическите лица, така и от "Терамекс Еко" ООД, са представени копия на гражданските договори и сметки за изплатени суми по тях. Даването на напълно идентични обяснения от 20 броя физически лица компрометира наличието на действително субективно възприятие за действително осъществили се факти от обективната действителност, респ. указва на осъществено въздействие върху физическите лица. Указание в тази насока е установеното в хода на ревизията наличие на печат на "Терамекс Еко" ООД под писмените обяснения на физическите лица.

Неоснователни са касационните оплаквания за допуснати от съда съществени процесуални нарушения поради неизключване на доказателствата - писмени обяснения на физическите лица, от доказателствения материал по делото. В касационната жалба не е конкретизирана разпоредба от ДОПК, в чието нарушение са изискани писмените обяснения. Обясненията са събрани в хода на насрещни проверки на лицата съобразно чл. 45, ал. 3 ДОПК. Същите съдържат индивидуализация на физическите лица с три имена, ЕГН, адрес и подпис. Касае се за редовно събрано в хода на ревизията доказателство по повод връчени на физическите лица искания за представяне на документи и писмени обяснения от трети лица. Липсва основание за органа по приходите да не се довери на дадените обяснения. Напротив, същият е длъжен да ги обсъди съвкупно заедно с всички събрани доказателства, което е сторено, както от приходния орган, така и от съда. Липсва процесуално основание за изключване от доказателствения материал по делото на доказателства, които са събрани редовно в хода на административното производство. Доказателствата, събрани редовно в производството пред административния орган, имат сила и пред съда (чл. 171, ал. 1 АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК). Съдебният контрол за законосъобразност на административния акт включва проверка на посочените в акта фактически констатации, която следва да се извърши въз основа на всички събрани в производството пред административния орган доказателства. Разпоредбите на чл. 183 и чл. 194, ал. 2 ГПК за изключване на доказателства от делото са неприложими в административното производство, тъй като биха препятствали контрола за законосъобразност, който се осъществява служебно от съда по аргумент от разпоредбите на чл. 160, ал. 2 ДОПК и чл. 168, ал. 1 АПК въз основа на всички събрани пред административния орган доказателства.

5.Не е спорно по делото, че по процесните фактури липсва плащане. Действително същото не е елемент от понятието за реалност на доставката, но е индиция за липса на реални търговски отношения. Липсата/наличието на плащане е едно от фактическите обстоятелства за всеки конкретен случай, които обсъдени съвкупно с всички данни по делото, формират крайния извод за липса/наличие на реална доставка. В случая съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства и установени обстоятелства не навежда на категоричен и несъмнен извод за реални доставки - представени са договори с различни дати, твърди се износ към Италия, по който част от стоката е изнесена преди датата на издаване на процесните фактури, липсва разплащане между страните, липсват издадени позволителни за странично ползване на обект "събиране на гъби" съгласно ППЗГ. Физическите лица, за които се твърди, че са реалните събирачи на гъби, дават напълно идентични обяснения, което ги лишава от достоверността на субективните възприятия и навежда на манипулиране при даване на обясненията. Като е достигнал до идентични правни изводи, административният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона - не са допуснати касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Съдът не е длъжен да възприеме приетата по делото ССЕ, а напротив - съгласно чл. 202 ГПК експертизата се обсъжда заедно с всички доказателства по делото. Видно от констатациите в ревизионния доклад и ревизионния акт не са констатирани нарушения на Закона за счетоводството. Ревизиращият орган е приел, че счетоводната отчетност на дружеството за ревизирания период дава представа за отчетените разходи и получените приходи. Допуснатата по делото ССЕ със задача относно редовността на воденото счетоводство и дали същото дава възможност да проследяване заприхождаването и изписването на стоките, не е довела до изясняване на делото от фактическа страна, доколкото тези обстоятелства не са били спорни по делото. Наличието на фактура и коректното й счетоводно отразяване не са достатъчни за обосноваване на категоричен и несъмнен извод за реалност на доставката именно с оглед на изискването същите да отразяват реални стопански операции. Обосновано съдът е констатирал противоречието в обясненията на вещото лице в открито съдебно заседание на 20.01.2104 г., че "Терамекс Еко" ООД е единственият доставчик на "пресни гъби", докато предмет на фактурите са сухи и замразени манатарки. Същото е в противоречие с обясненията на самото ревизирано лице, което в хода на ревизията е заявило, че предмет на износа към Италия са гъби от "Визе Мантар" - Турция, "Терамекс Еко" ООД, "Ивоник 2008" ЕООД и "Ди-Ви" ООД, както и налични количества (л. 94 - 95 от делото).

Неправилно е тълкуването в касационната жалба, че приходната администрация следва непременно да докаже знание у ревизираното лице, че осъществената от него стопанска операция е част от данъчна измама. Константна е практиката на СЕС, включително посочена в касационната жалба, по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама / т. 48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Това е така, както когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама /в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги/, както и когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 38 и т. 39 от решение на СЕС по дело С-285/11 и т. 27 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело № С-18/13/. Изискването за знание се отнася за случаите, когато сделката е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре или надолу по веригата /решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11, "Боник" ЕООД, точка 40/. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ /решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49/. Ревизираното лице не е положило дължимата грижа на добър търговец и не е взело всички разумни мерки, за да избегне участието си в данъчна измама, като не е изискало от доставчика си необходимите за осъществяване на дейността позволителни съгласно ППЗГ.

По изложените съображения и като е достигнал до извод за липса на реални доставки по процесните фактури, издадени от "Терамекс Еко" ООД, като основание по чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 6 ЗДДС да се откаже право на ДК, административният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК същото следва да бъде оставено в сила.

Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение,