Решение № 12844 от 25.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8432/2016 г.

Решение № 12844 от 25.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8432/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на И. М. Л. срещу Решение № 197 от 09.06.2016 г. по адм. дело № 263/2015 г. по описа на Административен съд В. Т. /АСВТ/, 6 състав в частта, в която е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-15-1401248 - 091-01 от 10.12.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. В. Търново, потвърден с Решение № 127 от 20.03.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. В. Търново относно определени допълнителни задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г. в общ размер на 27 501,80 лева и лихви за забава в размер на 16 106,47 лева.

Касаторът твърди, че решението в обжалваната му част е неправилно, като постановено при неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че съдът е направил формален и незадълбочен анализ на всички събрани по делото доказателства, като не е отчел наличието на съществени процесуални нарушения, допуснати от приходните органи в хода на ревизията, както и е обосновал неправилен извод за материална законосъобразност на РА в посочените му част. Иска отмяната на решението и постановяване на друго решение, с което да се отмени процесния РА в съответните му част или алтернативно, да се прогласи неговата нищожност. Претендират се разноски по делото.

Ответната страна - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. К. М. изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на съдебния акт в обжалваната му част. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 1838,24 лева съобразно материалния интерес по делото.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена в срок, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна.

С обжалваната част на постановеното по адм. дело № 263/2015 г. по описа на АСВТ решение е отхвърлена жалбата на И. М. Л. срещу РА № Р-15-1401248 - 091-01 от 10.12.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. В. Търново, потвърден с Решение № 127 от 20.03.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново относно определени допълнителни задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г. в общ размер на 27 501,80 лева и лихви за забава в размер на 16 106,47 лева.

В останалата част решението не е обжалвано.

По отношение на валидността на оспорения РА първоинстанционният съд е изложил мотиви, че същият не е нищожен, като е обсъдил компетентността на органа по приходите, издал първоначалната заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/, както и тази на органите по приходите, издали РА. Приел е, че РА е издаден от компетентни органи по чл. 119, ал. 2 вр. чл. 7, ал. 1 от ЗНАП, както и че самата ревизията е възложена от материалнокомпетентен орган.

По отношение на приложението на материалния закон във връзка с определените с РА задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г. АСВТ е изследвал отделните компонентни на формирания от ревизиращите паричен поток на И. Л., като е възприел за правилни съображенията на данъчните органи да не възприемат за доказани твърденията на ревизираното лице за получени под формата на заеми парични суми от Е. З. през 2008 г. в общ размер на 360 000 лева. Направен е извод, че е налице хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, доколкото в края на 2008 г. и 2009 г. се формира отрицателно салдо, а именно налице е превишение на разходите над приходите, което е основание за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК и за определяне на допълнителни задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г.

Така постановеното решение в обжалваната му част е частично правилно.

1. Неоснователни са развитите от касационния жалбоподател доводи за допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията, които да обуславят нищожност на РА. В първоинстанционната жалба са изложени общи твърдения за неспазване на нормата на чл. 7, ал. 1 от ДОПК. Съгласно цитираната разпоредба, актовете по този кодекс се издават от орган по приходите, съответно от публичен изпълнител от компетентната дирекция. Съгласно заповед № 820 от 26.11.2012 г. на директора на ТД на НАП В. Т., е оправомощена Й. И. Д. на длъжност началник сектор "РП" при ТД на НАП В. Т. да издава заповеди за възлагане на ревизии. Същият орган по приходите е издал първоначалната ЗВР № 14011248 от 27.05.2014 г., както и последващата ЗВР № Р - 15-1401248-020-02 от 27.08.2014 г. и оспорения РА. Правилно АСВТ е посочил, че както директорът на ТД на НАП В. Т., така и органът, възложил ревизията и ръководителят на екипа от ревизори / С. Г./ са именно органи по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1 от ЗНАП, съответно в чл. 7, ал. 1 от ДОПК. Неоснователно е и твърдението на касатора, че служителите в "офиси" на НАП, съответно ИРМ не притежават законовата компетентност по чл. 112 и сл. от ДОПК да участват в процеса по издаване на ревизионни актове. В този смисъл следва да се съобразят разрешенията, дадени с Тълкувателно решение № 5 от 22.06.2015 г. по т. д. № 4/2014 г. и с Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. по т. д. № 10/2016 г. на ОСС на I и II колегия на Върховния административен съд.

Отделно от това, не са основателни и останалите твърдяни от касационния жалбоподател за допуснати в рамките на ревизионното производство процесуални нарушени. След като първоначалната ЗВР и уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК са редовно връчени на ревизираното лице, то правото му на защита не е нарушено. Предоставена е възможност на И. Л. да ангажира документи във връзка с извършваната ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК, като тя се е възползвала от това си право, представяйки декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК и доказателства с молба № 3717-2 от 22.08.2014 г. по описа на ТД на НАП В. Т., офис Г..

1. Във връзка с приложението материалния закон касационната инстанция споделя развитите от АСВТ подробни съображения за неоснователност на жалбата на И. Л. срещу РА относно задълженията по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г.

Основните възражения на жалбоподателката пред първоинстанционния съд и пред настоящия съдебен състав са, че при ревизията неправилно не са взети предвид твърденията й за получени суми от зет й Е. З. през 2008 г. - 220 000 лева по договор за заем от 16.01.2008 г. и 140 000 лева по договор за заем от 26.09.2008 г.

При формиране на извода за обоснованост на констатациите на приходните органи за невъзприемане на тезата на РЛ за получените в посочения размер парични суми през 2008 г., които да бъдат отчетени като реално получен приход текущо през процесната година, съдът е обсъдил всички събрани в хода на ревизията писмени документи, обясненията на РЛ и декларации, дадени от дъщерята и зетя на И. Л., включително и удостоверения / с превод на български език/, издадени от "Авицена" ООД/ албанско дружество/, в което работят Л. и Е. З. относно получените през годините 2007 г. и 2008 г. годишни доходи.

Обосновано съдът не е ценил като годни доказателства представените 6 бр. разписки / с дати 02.01.2008 г. за сумата от 75 000 лева, от 09.03.2008 г. за сумата от 75 000 лева, от 19.06.2008 г. за сумата от 70 000 лева, от 26.09.2008 г. за сумата от 50 000 лева, от 14.10.2008 г. за сумата от 50 000 лева и от 16.11.2008 г. за сумата от 40 000 лева, установяващи твърдяния факт за предаване на процесните суми. Разписките съдържат само подписи на получател, няма подпис на предал сумите, поради което не доказват факта на предаването им. Освен това е констатирано несъответствие между условията на двата договора за заем и внасянето им в касата на "Стил - Л" ЕООД в заем съгласно представените два договора за заем, сключени между И. Л. и дружеството. В хода на ревизията не са установени данни за деклариране на парични средства при преминаване на границата от Е. З. според изискванията на Валутния закон.

Съдът е разгледал обстойно и показанията на св. Л. З. / дъщеря на жалбоподателката/ и на Е. З. /зет на РЛ/, като е обсъдил тяхната доказателствена стойност съвкупно с останалия писмен доказателствен материал. Както правилно е отбелязал АСВТ, при твърдение за предаване в брой на парични средства / дарени или заем/, за целите на данъчното производство е необходимо да се установи безспорно наличието на сумата у предоставящия субект, предаването им на точно определена дата съответно, липсата на кардинална промяна в жизнения статус на предоставящия сумата. Разписките за предоставени суми не са ангажирани от заемодателя / Е. З./, а от самото ревизирано лице. Отделно от това, предоставени са декларации и от РЛ, и от З., че сумата от 220 000 лева от единия заем е опростена, но липсва двустранно подписан документ за това обстоятелства.

Едновременно с горното, съдът е приел за недоказано и твърдението, че Е. З. е установил възможността си да предостави сумите по двата договора. Правилно е позоваването на чл. 116, ал. 1 от ДОПК, че за обстоятелства, настъпили извън територията на страната в тежест на ревизираното лице е да докаже твърденията си. В тази връзка неоснователно е възражението на касатора, че в хода на ревизията е следвало да се предприемат действия по реда на чл. 143 от ДОПК и чл. 27 от Спогодбата между Р. Б. и Р. А. и чл. 26 от Спогодбата между РБ и Канада. Правилно съдът е посочил, че показанията на св. Д. И. нямат отношение с предмета на спора, тъй като се отнасят до твърдението за предоставени средства на И. Л. / нейна майка/ с произход - продаден на 18.10.2010 г. недвижим имот в провинция Квебек, Канада. По отношение на твърдяните получени суми от Е. З. през 2008 г. РЛ е било длъжно да представи доказателства за установяване на твърденията си, включително за доказване на факта за разполагаемостта на парични средства в съответния размер у заемодателя. АСВТ е обсъдил представеното удостоверение за годишните доходи на лицето Е. З. през 2007 г. и 2008 г., но правилно е посочено, че самото удостоверение не доказва факта на наличността на суми в общ размер на 360 000 лева у лицето към посочените дати, доколкото няма данни какви са били разходите на З. през процесните години.

В допълнение първоинстанционният съд се е мотивирал, че декларирането на посочените заемни средства в общ размер на 360 000 лева от самото ревизирано лице в декларацията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за 2009 г. също не означава, че тези суми действително са получени от И. Л., тъй като се касае за деклариране на изгоден факт с оглед произхода на финансирането с такава сума на дружество, капиталът на което е бил нейна собственост към този момент.

Съобразно така изложените подробни съображения и при правилна съвкупна преценка на доказателствата по делото АСВТ е обосновал извод за правилно определени за 2008 г. презюмираните по чл. 123, ал. 1 от ДОПК доходи на лицето, както и правилно е определен и размерът на данъка по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Като е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА в посочената му част, първоинстанционният съд е постановил правилно и обосновано решение, което следва да бъде оставено в сила.

1. Решението е неправилно в останалата обжалвана част относно допълнително определените с РА задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г.

Касационната инстанция намира, че за 2009 г. в посочената част РА се явява материалнонезаконосъобразен, доколкото полученият недостиг в размер на 1892,59 лева не отговаря на критериите по чл. 123 от ДОПК. Съгласно цитираната разпоредба, в случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 се смята за доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данък печалба или доход, когато: 1. стойността на имуществото на лицето явно и съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него; 2. направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, б. "а" от ДР явно и съществено превишават размера на декларираните парични средства.

Видно от паричния поток / на стр. 15 и стр. 16 от РД/ при наличие на нулево начално салдо към 01.01.2009 г. общият размер на доходите е за сумата от 7620,14 лева, а на разходите - за сумата от 10 432,73 лева или е установено превишение на разходите над приходите за сумата от 2812,59 лева, за които ревизиращите органи приемат, че са с недоказан произход.

Така приетото от приходните органи е необосновано. Ревизиращите са признали получени от РЛ през 2009 г. парични средства от А. Б. в размер на 3121,01 лева, както и изтеглени пари от ПИБ в размер на 4499,13 лева. Включените от ревизиращите органи суми като разходи за процесната години са парични вноски в ПФ Алианц в размер на 100,00 лева, парични вноски в ПИБ в размер на 5365,80 лева, вноски за ДОО и ЗО в размер на 920,40 лева, вноски МДТ в размер на 28,79 лева, покупка на стока от Т. Б. в размер на 879,00 лева и разходи за живот по данни на НСИ в размер на 3138,96 лева.

В процесния случай, не се установява лицето да е направило значителни разходи, напр. за покупка на имот или други такива / внесени средства в капитала на дружеството, на което е било едноличен собственик, както е установено за 2008 г./. Отделно от това, е констатирано наличието на приходи в немалък размер / 3121,01 лева от А. Б. и изтеглена парична сума от ПИБ в размер на 4499,13 лева/. Единственият по-голям разход е свързан внасяне на суми в ПИБ в размер на 5365,80 лева, който разход не нахвърля размера на получените доходи за посочената година. Следователно, превишението на разходите над приходите, установено от приходните органи, за 2009 г. е основно на базата на направените разходи по данни на НСИ, заплатени ДОО и ЗО, вноски МДТ, покупка на стока от Т. Б.. В този смисъл при така направената съпоставка между приходи и разходи за процесната 2009 г. не се установява елемента на явно и съществено превишение на разходите над декларираните парични средства, което да обоснове облагане по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Това прави неправилен и необоснован извода на АСВТ за законосъобразност на РА относно допълнително определените задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г., поради което решението заедно с РА в тази част следва да се отменят.

Във връзка с разноските: В полза на касатора следва да бъдат присъдени разноски за първоинстанционното и касационното производство общо в размер на 32,60 лева с оглед изхода на спора, а именно уважаване на жалбата срещу процесния РА относно задълженията по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. в общ размер на 278,85 лева. В полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1828,88 лева съразмерно на отхвърлената част от жалбата на И. Л. срещу РА относно задълженията по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в общ размер на 43 329,42 лева / главница и лихви за забава/. Решението следва да остане в сила в частта на присъдените в полза на страните разноски за първоинстанционното производство.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение