Решение № 144 от 7.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 10221/2018 г.

Решение № 144 от 7.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 10221/2018 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 1352 от 15.06.2018 г., постановено по адм. д. № 2070/2017 г., Административен съд - гр. П., шести състав, е отменил ревизионен акт № 16001615003790 – 091 – 001 от 23.12.2015 г., потвърден с решение № 190/30.03.2016 г. на директора на Д"ОДОП" - гр. П., за определени публични задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ: за 2010 г. в размер на 118,53 лв. и лихва 57,36 лв.; за 2011 г. за разликата над 1 021,80 лв. до установения с РА размер от 1 056, 78 лв. и за лихвата за разликата над 388,48 лв. до 401,78 лв.; за 2012 г. за разликата над 3 918,51 лв. до установения с РА размер от 5 954, 95 лв. и лихва за разликата над 1 087,43 лв. до 1 652,57 лв. С решението съдът е отхвърлил жалбата в останалата й част: за определени задължения за ЗОВ за 2012 г.: ДОО в размер на 1 208, 53 лв. и лихви в размер на 335, 34 лв. зЗО в общ размер на 755, ЗЗ лв. и лихви за забава 209, 61 лв.; ДЗПО – УПФ в общ размер на 472, 08 лв. и лихви 130, 99 лв.; лихви върху авансови вноски за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 43, 77 лв.; данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 7 636, 42 лв. и лихви 5 487,44 лв.; лихви за 2009 г. в размер на 2 603, 39 лв.; данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 711, 72 лв. и лихви 277, 84 лв. и лихви за 2012 г. в размер на 128, 16 лв. С решението съдът е осъдил страните да заплатят разноски както следва: жалбоподателката ЕТ "Тоники – М. Б." - 1 407, 27 лв. и Д "ОДОП"-гр. П. съдебни разноски в размер на 162, 90 лв.

Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от М. Б. от [населено място], действаща като ЕТ "Тоники – М. Б.", чрез процесуалния й представител адв. В. Б.. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд – гр. П. в обжалваната му част е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В допълнителна молба от 12.10.2018 г. /л. 27 от настоящето дело/ се правят конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени на Административен съд – гр. П. в обжалваната му отхвърлителна част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт в посочената му част.

Ответният по тази касационна жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. П. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение.

Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Е. Р., в качеството й на изпълняващ правомощията на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" гр. П.. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд – гр. П. в посочената му част в е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд П. и вместо него да постанови друго такова по съществото на спора, с което да потвърди оспорения ревизионен акт изцяло. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение.

Ответният по касационната жалба ЕТ "Тоники – М. Б." чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а разгледани по същество и двете са основателни и следва да бъдат оставени без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и са процесуално допустима. Разгледани по същество са не основателни.

С решението си Административен съд П. е отменил ревизионен акт № 16001615003790 – 091 – 001 от 23.12.2015 г., потвърден с решение № 190/30.03.2016 г. на директора на Д»ОДОП»-гр. П., за определени публични задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ: за 2010 г. в размер на 118, 53 лв. и лихва 57, 36 лв.; за 2011 г. за разликата над 1 021, 80 лв. до установения с РА размер от 1 056, 78 лв. и за лихвата за разликата над 388, 48 лв. до 401, 78 лв.; за 2012 г. за разликата над 3 918, 51 лв. до установения с РА размер от 5 954, 95 лв. и лихва за разликата над 1 087, 43 лв. до 1 652, 57 лв. С решението съдът е отхвърлил жалбата в останалата й част: за определени задължения за ЗОВ за 2012 г.: ДОО в размер на 1 208, 53 лв. и лихви в размер на 335, 34 лв. за ЗО в общ размер на 755, ЗЗ лв. и лихви за забава 209, 61 лв.; ДЗПО – УПФ в общ размер на 472, 08 лв. и лихви 130, 99 лв.; лихви върху авансови вноски за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 43, 77 лв.; данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 7 636, 42 лв. и лихви 5 487, 44 лв.; лихви за 2009 г. в размер на 2 603, 39 лв.; данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 711, 72 лв. и лихви 277, 84 лв. и лихви за 2012 г. в размер на 128, 16 лв.

Производството пред първоинстанционния съд се е развило по реда на чл. 226 АПК след отмяна на първоначално постановеното решение № 113 от 30.01.2017 г. на Административен съд – П., постановено по адм. д. № 1001/2016 г. с решение № 9403 от 17.07.2017 г. на Върховния административен съд, осмо отделение, постановено по адм. д. № 3104/2017 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и при липса на съществени процесуални нарушения. Посочено е, че проведената ревизия е повторна, след отмяна на първоначално издадения ревизионен акт по реда на административното оспорване и връщане на преписката за извършване на нова ревизия. Решаващият съд е възпроизвел много подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията: извършвания предмет на дейност на задълженото лице, внасяните парични средства в едноличния търговец от физическото лице М. Б. и съпруга й Й. Беловодски, дадените обяснения относно произхода на внесените средства, събраните доказателства по отделните констатации – така по т. А по раздел 2. 1. от решенето – даден заем от съпруга, който го е получил от С. Х. /Х/; по т. Б – за получени заемни средства от родителите на двамата съпрузи; по т. В – относно доход, който съпругът Й. Беловодски е получил от работа в Германия; по т. Г – относно получени парични средства по банковата сметка на задълженото лице от физически лица; по т. Д - за декларираните суми в декларациите по чл. 124, ал. 3 ДОПК от ревизираното лице; по т. Е – присъединени доказателства по втората ревизия, по т. 2. 2 от решението – относно констатациите, свързани с определянето на задължителни осигурителни вноски. В мотивите на съдебния акт са възпроизведени и събраните доказателства в хода на съдебното производство: заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза при първоначалното разглеждане на делото, в това число допълнителното заключение; заключението на вещото лице по допуснатата нова съдебно-счетоводна експертиза при повторното разглеждане на делото; представените писмени доказателства – писмена декларация в официален превод на български език от турския гражданин С. Х., декларации по чл. 50 ЗДДФЛ от двамата съпрузи, митнически декларации, ; показанията на разпитаните свидетели С. М., К. С., Р. Х., Л. Д. По т. 4 от решението решаващият съд е разгледал конкретните възражения на задълженото лице относно законосъобразността на оспорения ревизионен акт. В тази част от решението на първо място е направено тълкуване на разпоредбата на чл. 122 ДОПК и начина на разпределяне на доказателствената тежест в процеса. След това е коментиран накратко начина на образуване на данъчната основа за отделните данъчни периоди, в това число разходите за живот и сумите, които са налични по банкови сметки и не са били теглени. На отделен ред са изложени мотиви по отношение на конкретните възражения на задълженото лице. По т. 4. А е коментиран довода на жалбоподателката за дарени парични средства от родителите, като съдът е приел, че предвид неопределеността на дарените конкретни суми този довод на страната следва да бъде приет за недоказан. По т. 4 Б е прието, че от събраните по делото доказателства не се установява какви суми е получил съпругът Й. Беловодски по време на работата си в Германия, били са налични към началото на данъчните периоди и прочие. По т. 4 В са коментирани ангажираните доказателства относно твърдението на страната за получена временна финансова помощ от различни турски граждани. Направен е краен извод, че събраните доказателства не установяват това твърдение. По т. 4 Г са изложени мотиви относно твърдение на даден заем на съпруга на задълженото лице от турския гражданин С. Х. /или Х/, като крайният извод на съда е, че ангажираните в тази насока доказателстнва не доказват по убедителен начин предаването и получаването на сумата. Най-накрая по т. 4 Д са изложени решаващите мотиви относно установени в хода на ревизията постъпили суми по банковата сметка на М. Б. от различни физически лица, за които органите по приходите са изградили констатации, че те са с неустановен произход и обосновават наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, а задълженото лице е поддържало тезата, че тези суми са били дадени от нея в заем на физическите лица и впоследствие са били върнати от тях по банковата й сметка. Прието е, че няма спор, че сумите са получени в банковата сметка, че липсват съставени договори за заем, съответно в банковите преводи липсва посочено основание връщане на получен заем. Анализирайки събраните по тази част от спора гласни доказателства, рещаващият съд е стигнал до извод, че разпитаните свидетели установяват твърдението на страната, че сумите които са внесени от свидетелите съставляват връщане на заем, който са получили от М. Б.. По отношение на банковите преводи с основание "превод" е прието, че без доказателства за осъществена реална доставка на услуги, сумите неправилно са квалифицирани като възнаграждения за такива, които обстоятелство приходната администрация е следвало да установи и което не е сторено от нея, поради което е опровергана доказателствената тежест тази част от ревизионния акт. По тези причини съдът е възприел първи вариант на заключението на вещото лице от съдебно-счетоводната експертиза, назначена при повторното разглеждане на делото, въз основа на което е отменил ревизионния акт за посочените по-горе части, а за разликата е отхвърлил жалбата като неоснователна.

Решението на Административен съд – гр. П. е правилно и законосъобразно.

По касационната жалба на директора Д"ОДОП"-гр. П..

В касационната директора Д"ОДОП"-гр. П. срещу отменената част от решението се правят оплаквания за неправилност на тази част поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се доводи, че неправилно административният съд е кредитирал свидетелските показания, съответно въз основа на тях е възприел първи вариант на назначената в това производство съдебно-счетоводна експертиза, без да бъдат съобразени аргументите на приходния орган, поради които е прието, че постъпилите по банковата сметка на задълженото лице суми имат с произход заплащания за извършени услуги или доставки на стоки, а не върнати заеми, каквото твърди задълженото лице.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

В хода на ревизията е установено, че за ревизираните периоди по банковата сметка на задълженото лице са постъпвали суми от физически лица. По отношение на тези суми са дадени обяснения, че те съставляват заеми, които са върнати от заемополучателите. Органът по приходите не е възприел така дадените обяснения, като констатациите му, че тези суми представляват плащания за доставки на стоки или услуги, извършени от задълженото лице, са били обосновани със следните обстоятелства: - при насрещните проверки лицата не са представили никакви доказателства, че внесените от тях суми са по силата на договор за заем с М. Б.; нелогично е, ако лицата действително са получили пари на заем, то за тях да няма съставен договор, да не са уговорени лихви, обезпечения на вземанията и прочие; нелогично е при липса на сключен договор за заем парите да се дават на ръка, а да се връщат по банков път; нелогично е, от една страна ревизираното лице да предоставя парични суми на заем на физически лица /възможността за това не е оспорена от приходния орган/ без обезпечения и уговорени лихви, а в същото време да се твърди, че за текущата дейност на едноличния търговец са търсени в заем суми в големи размери от трети лица. По изложените по-горе мотиви, предвид начина на разпределяне на доказателствената тежест и ангажираните от страната гласни доказателства, административният съд е приел, че за лицата, които са дали писмени обяснения, съответно свидетелски показания пред съда, че са получили пари на заем от Б. и са и ги върнали по банков път, е опровергана доказателствената сила на ревизионния акт, поради което тези суми следва да бъдат изключени като източник на доходи с неустановен произход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, който подлежи на облагане. В този смисъл е поставена и задача на вещото лице по назначената при повторното разглеждане на делото икономическа експертиза, да определи размера на задължения за данък общ доход и лихвите за забава, като от определената от приходния орган данъчна основа бъдат извадени онези суми, за които са налице писмени обяснения или свидетелски показания, че внесените суми по банковата сметка на задълженото лице са по силата на предоставен от нея паричен заем. Предвид събраните писмени и гласни доказателства решаващият съд е възприел този вариант на заключение и е отменил ревизионния акт до посочените от вещото лице размери.

Настоящата инстанция споделя този негов извод и го намира за обоснован на събраните по делото доказателства.

В допълнение към изложените аргументи от приходния орган, че въпросните суми са за заплащане на доставки за стоки или услуги, извършвани от едноличния търговец, би могло да се добави и обстоятелството, че житейски нормално е на заем да бъдат давани кръгли суми – 500, 750, 1000, 2000 и прочие лева, а не 392 лв, 1354 лв., които свидетелстват, че по скоро става въпрос за по друг вид взаимоотношения между вносителите и титуляря на сметка, а не за заемни такива.

Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. В случая констатациите на ревизионния акт относно въпросните суми са опровергани и не намират подкрепа в доказателствата по делото. Посочените лица са дали писмени обяснения в хода на ревизия, съответно депозирали са свидетелски показания пред съда, според които, внесените от тях суми по банковата сметка на ревизираното лице съставляват получен от тях заем, който те са върнали по банков път, т. е. потвърдили са тезата на задълженото лице за произхода на сумите. Тези им обяснения, показания не се опровергават от други доказателства по делото. В същото време липсват данни тези лица да са близки роднини на задълженото лице, или по каквито и да е причини да се явяват заинтересовани от изхода на процеса. Поради това при условията на чл. 172 ГПК съдът е кредитирал показанията им и правилно е изключил тези суми от данъчната основа за облагане за съответните години / използвайки в тази насока помощта на вещото лице за правилно определяне на размера на данъчните задължения/.

Като правилно и законосъобразно, решението на Административен съд – П. в тази му част следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2 АПК.

По касационната жалба на М. Б. от [населено място], действаща като ЕТ "Тоники – М. Б.".

Оплакванията в касационната жалба на лицето против решението на първоинстанционния съд за отхвърлената част от жалбата, развити в допълнителна молба от 12.10.2018 г., са две генерални насоки:

• неправилността в частта, в която жалбата е отхвърлена против частта от ревизионния акт, с която определени авансови вноски и за задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, тъй като такива задължения не са били включени в първоначалната заповед за възлагане на ревизия и ревизионният акт е нищожен в тази му част;

• неправилността в частта, в която жалбата е отхвърлена против останалата част от ревизионния акт, тъй като не са налице условия за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК.

По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното:

По същество възраженията за нищожност на ревизионния акт в посочената част са обосновани с това, че с първоначално издадените заповеди за възлагане на ревизия няма въведен за предмет на ревизията годишен и авансов данък на едноличния търговец по ЗДДФЛ, респективно ЗКПО. В тази връзка се прави позоваване на първоначално издадената заповед за възлагане на ревизия № 1301682/05.04.2013 г. и последващите такива за изменение от 2013 г.

Възражението е неоснователно.

Както бе вече посочено, проведената ревизия е повторна, след отмяна на първоначално издадения ревизионен акт с решение № 387 от 15.05.2015 г. на директора на Д"ОДОП"-гр. П. и връщане на преписката за ТД на НАП – гр. П. за извършване на нова ревизия. При започването на втората ревизия е издадена нова заповед за възлагане на ревизия № Р – 16001615003790 – 020 – 001/27.05.2015 г. /л. 985 от т. 3 на първоинстанционното дело № 1001/2016 г. /, с която заповед е определен следния предметен и времеви обхват на ревизията /чл. 113, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК / - данъчни периоди от 01.01.2007 г. до 31.12.2012 г. за всички видове задължения и задължения: ДОО на самоосигуряващи се лица; Здравно осигуряване за самоосигуряващи се лица; универсален пенсионен фонд за самооосигуряващи се лица; годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на едноличен търговец; данък върху доходите върху физическите лица – свободни професии, граждански договори и други.

Доколкото ревизията е повторна, предметът на същата се определя от новата издадена заповед за възлагане на ревизия, който предмет включва и определяне на годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на едноличен търговец. Обстоятелството, че първоначално проведената ревизия не е имала такъв предметен обхват на задълженията не прави оспореният ревизионен акт нищожен и не съставлява нарушение на принципа за забрана за влошаване на положението на задълженото лице по смисъла на чл. 155, ал. 8 ДОПК. Принципно предметът на повторната ревизия се определя от новата заповед за възлагане на ревизия. От друга страна нормата на чл. 113, ал. 3 ДОПК разпорежда, че заповедта по ал. 1 /за възлагане на ревизия/ може да бъде изменяна от органа, възложил ревизията, с нова заповед за възлагане, която се връчва на ревизираното лице; изменението се смята за извършено от датата на издаване на новата заповед. В закона няма въведено ограничение в какви предели може да бъде изменяна първоначалната заповед за възлагане на ревизия, от което следва, че може да бъде променян/изменян както времевия обхват, така и предметния обхват на ревизията.

Второто основно възражение на касатора е относно изводите на административния съд, че ревизионното производство правилно е било проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Основните аргументи в тази насока са изградени на това, че в случая не е обосновано наличието на някое от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК, което да определя провеждането на ревизията по този ред.

Направеното възражение е неоснователно.

Съгласно чл. 122, ал. 1 ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от следните обстоятелства, посочени в т. 1 – 8. Въз основа на данните по делото органите по приходите са приели, че са налице две от основанията – това по т. 2 - налице са данни за укрити приходи или доходи; и това по т. 7 - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Констатациите са обосновани на това, че в хода на ревизията е установено, че по банковата сметка на задълженото лице са постъпвали суми, внасяни от физически лица, за които е прието, че съставляват заплащане на стоки и услуги, доставяни от едноличния търговец, а не възстановяване на суми по предоставени заеми. С решението на директора на Д"ОДОП"-гр. П., постановено по реда на административното оспорване, е прието, че е налице само първата хипотеза - чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – данни за укрити приходи или доходи. Тези констатации по изложените по-горе мотиви са опровергани частично, само за някои от физическите лица, които в хода на ревизията или пред съда са дали обяснения, че извършената от тях вноска по банковата сметка на задълженото лице съставлява връщане на получен заем. Останалите констатации в тази насока, в това число наличие на изрично отбелязване във вносните бележки, че внесените суми се отнасят за закупен дървен материал или други услуги, извършвани от търговеца, съставляват "данни" по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за укрити приходи или доходи от ревизираното лице и сами по-себе си са достатъчно основание за провеждане на ревизията по особения ред.

Нормата на чл. 123 ДОПК въвежда презупции за провеждане на ревизиите по особения ред при наличие на посочените в правната норма хипотези. Подобно позоваване не е направено от приходния орган, поради което доводите в касационната жалба, основани на тълкуване на чл. 123 ДОПК, са неотносими в случая.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд – гр. П. в отхвърлителната му част се явява правилно и законосъобразно и не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на Д"ОДОП" - гр. П. и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

Разноски.

При този изход на процеса ЕТ "Тоники – М. Б." следва да бъде осъдена да заплати на Д "ОДОП"-гр. П. разноски по делото за настоящата инстанция в размер на 991, 89 лв. При определяне на разноските съдът съобрази каква част от решението е обжалвана от всяка от страните, както и че жалбоподателката М. Б. не е ангажирала доказателства за извършени разноски пред настоящата инстанция, а ответната Д"ОДОП"- П. не е представлявана от юрисконсулт.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,