Решение № 13132 от 22.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6974/2020 г.

Решение № 13132 от 22.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6974/2020 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на И. Батаклиева, представена от адв. Н. Митев, срещу решение № 818/27.04.2020 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 3900 по описа за 2019 г., с което е изменен ревизионен акт /РА/ № Р-16001617008018-091-001/12.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, като са намалени размерите на установените с него публични задължения и е отхвърлена частично жалбата й. Оспорването е за новоопределените размери на задълженията. Доводите на касатора са неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Според нея в данъчен период 2011 г. не е получен доход от продажба на недвижимо имущество, който да е обект на облагане с преки данъци, доколкото не са взети предвид действителните разходи за придобиване на имуществото, а фикцията на чл. 33, ал. 6, т. 3 ЗДДФЛ е неприложима за два от имотите с оглед момента на придобиване. Оспорва прилагането на презумпцията при липса на документи за цената на придобиване, ако непредставянето на документите е извън сроковете по чл. 38 ДОПК и чл. 12 ЗСч. Твърди пропуск на съда да възприеме като недостатъци на РА неправилната идентификация на придобитото и отчужденото имущество и неправилното определяне на цената на придобиване и разпореждане, а съответно и на положителната разлика. Иска отмяна на обжалваната част от решението и на съответната част от РА.

Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив отрича основателността на касационна жалба. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното:

Обжалваното решение е постановено в ново първоинстанционно производство - след като с решение № 17313/17.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8456/2019 г. е отменено решение № 1000/08.05.2019 г. на АС Пловдив по адм. д. № 3364/2018 г. и е разпоредено връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

С оспорения пред АС Пловдив РА в тежест на И. Батаклиева са установени задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер 2 419. 17 лева с лихви за забава 1 525 лева. Според приходната администрация в отчетен период 2011 г. данъчният субект е получил доходи по чл. 10, ал. 1, т. 5 ЗДДФЛ от продажба на недвижимо имущество в режим на съпружеска имуществена общност в общ размер 22 188. 36 лева без доходът да е деклариран.

Облагаемият доход от 22 188. 36 лева е изчислен като половината от определената по реда на чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ, като намалена с 10 % разходи положителна разлика между цената на придобиване и продажната цена:

1. С НА № 85, том 2, рег. № 2702, дело № 260 от 13.06.2011 г. за продажбата на УПИ ХLVІ, кв. 117 по регулационния план на гр. Брацигово с площ 42 кв. м заедно с построената в него масивен едноетажен гараж със застроена площ по одобрен проект 31. 50 кв. м общо за сумата 1 627 лв. С договор за продажба № 098-0015/12.02.2002 г., сключен с Община Брацигово, съпругът на РЛ А. Батаклиев е придобил собствеността върху незастроения УПИ за 715. 52 лв.

1. С НА № 86, том 2, рег. № 2707, дело № 261 от 13.06.2011 г. за продажбата на УПИ ХLVІІ, кв. 117 по регулационния план на гр. Брацигово с площ 44 кв. м заедно с построената в него масивен едноетажен гараж със застроена площ по одобрен проект 32. 90 кв. м общо за сумата 1 657 лв. С договор за продажба № 098-0014/12.02.2002 г., сключен с Община Брацигово, А. Батаклиев е придобил собствеността върху незастроения УПИ за 528 лв.

1. С НА № 84, том 2, рег. № 2694, дело № 259/13.06.2011 г. за продажба на: масивна двуетажна вилна сграда, находяща се в УПИ - І от кв. 22 по плана на летовище "Св. Константин" - Община Пещера със застроена площ съгласно удостоверение № 26/09.06.2006 г. за въвеждане в експлоатация от 77. 27 кв. м и площ на външна тераса от 9. 30 кв. м и РЗП съгласно приложена към архитектурния проект обяснителна записка от 118. 50 кв. м, масивен едноетажен гараж със застроена площ от 24 кв. м, масивна едноетажна постройка барбекю със застроена площ от 9. 75 кв. м и масивен едноетажен навес със застроена площ от 3. 17 кв. м за сумата общо 23 735 лв. Представен е договор от 10.07.1996 г. за отстъпено право на строеж върху държавна земя на стойност 3 296 лв., приета от органите по приходите като документално доказана цена на придобиване по смисъла на чл. 33, ал. 6, т. 1 ЗДДФЛ.

1. С НА № 154, том 1, рег. № 1542 от 08.04.2011 г. за продажбата на УПИ ХІІІ от кв. 120 по регулационния план на гр. Брацигово с площ 555 кв. м заедно с построената в него масивна жилищна сграда със застроена площ от 127. 40 кв. м, състояща се от подземен етаж и три надземни етажа общо за сумата от 27 290 лв. В цената на придобиване на жилищната сграда, построена в УПИ ХІІІ, кв. 120 по плана на гр. Брацигово, не е включено заплатеното право на строеж през 1990 г.

Данъчната основа на доход от продажба на недвижимо имущество е включен в общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ и с прилагане на ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е определен размера на данъка. От този размер на дължимия данък е приспаднат внесения и авансово удържан данък за изчисляване на данъка за внасяне.

С първоинстанционното решение е изменен РА, като са намалени размерите на публичните задължения – подоходният данък е намален от 2 419. 17 лева на 1 691. 67 лева, а лихвата от 1 525 лева на 1 066. 40 лева. За новоопределените размери на публичните задължения съдът е отхвърлил оспорването.

Първостепенният съд е мотивирал решаването на спора за съществуването и размера на установените с РА задължения за подоходен данък и за лихви за забава с констатации за различна от приетата от органите по приходите цена на придобиване на имотите по НА № 84 и НА № 154. Ценил е всички представени от жалбоподателя и обобщени от заключението на СТЕ писмени доказателствени средства, като относими към цената на придобиване на имуществото. Заявил е намерение да съобрази указанията на касационната съдебна инстанция, дадени с решението от предходното касационно производство, като е използвал източник на специални знания за определяне на актуализирана по реда на чл. 33, ал. 6, т. 7 ЗДДФЛ с общия индекс на потребителските цени, обявен от Националния статистически институт, документално доказана цена на придобиване. От двата варианта на ССЕ е избрал този, който сочи актуализираната цена към. м. 01, а не към м. 12.1997 г. Приел е ДО от продажбата на имота в гр. Брацигово 6 644. 61 лева, а за този летовище "Св. Константин" – 8 268. 80 лева. За имота в "Св. Константин" разходите направени преди м. 07.1999 г. са преизчислени с индекса на потребителските цени към м. 07.1999 г. и са деноминирани. Съдът се е позовал на липсата на нарочни указания на касационната инстанция относно момента, към който се актуализират цените. С прибавяне към ДО на доходите от трудови правоотношения в размер 40 547. 40 лева е определена обща годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ в размер 55 460. 81 лева с дължим данък в размер 5 546. 08 лева. От него е приспаднат авансово удържания и внесен данък за изчисляване на данък за довнасяне в размер 1 691. 67 лева.

Решението е неправилно.

От касационните доводи е основателен този за момента, към който е дължимо актуализирането на документално доказаната цена по чл. 33, ал. 6, т. 7 ЗДДФЛ и то само за имота в гр. Брацигово. Тази разпоредба предвижда механизъм за корекция на документално доказаната цена в хипотезите на продажба на имущество, придобито преди 01.01.1998 г. Корекцията е с общия индекс на потребителски цени /ИПЦ/, обявен от НСИ и актуализирането е до 1997 г. включително. Това предполага отчитането на индекса към 31.12.1997 г., а не в началото на данъчния период /такова разбиране е изразено и в разяснение изх. № 3-2446 от 05.09.2013 г. на НАП/. При избора на този момент на актуализиране на цената на придобиване, по заключението на ССЕ не съществува положителна разлика между продажната цена и цената на придобиване и съответно от продажбата на имота в Брацигово не възниква облагаем доход като обект на облагане.

С оглед субекта на касационното оспорване и забраната за reformatio in peius е без ефект върху размера на облагаемия доход от продажба на недвижимо имущество извършената с решението актуализация на цената на придобиване на имота в "Св. Константин" към м. 07.1999 г. Така в обхвата на актуализацията са включени и разходи, извършени след 31.12.1997 г., като общият размер на недължимата корекция с ИПЦ е 89. 66 лева.

Пак с оглед субекта на касационното оспорване и забраната за reformatio in peius е без ефект върху размера на облагаемия доход пропускът на съда да включи положителните разлики между продажната цена и цената на придобиването за имотите по НА № 85 и НА № 86, съответно 715. 52 лева и 528 лева.

В контекста на горното общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ на И. Батаклиева е в размер 48 816. 20 лева, формирана от ДО за доходи от трудови правоотношения в размер 40 547. 40 лева и ДО за доходи от прехвърляне на права или имущество в размер 8 268. 80 лева. Дължимият подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е 4 881. 62 лева. Авансово удържаният и внесен данък е в общ размер 3 854. 41 лева. Данъкът за довнасяне е 1 027. 21 лева, а лихвата за забава – 647. 54 лева.

Останалите доводи на касатора са неоснователни.

Нормата на чл. 33, ал. 6, т. 3 ЗДДФЛ няма обратно действие. Тя фингира като нулева цената на придобиване, когато няма документално доказана цена. Не представлява обратно действие включването на предхождащ влизането в сила на правилото за поведение юридически факт, какъвто в случая е придобиването на имуществото, в пораждащ данъчно задължение фактически състав, щом задължението е за данъчен период следващ влизането в сила на нормата и действието на юридическия факт се проявява също след този момент. Всъщност до акта на разпореждане с придобитото имущество /и то при положителна ценова разлика/ фактът на придобиването му не поражда самостоятелни данъчноправни последици.

Към момента на образуването на ревизионното производство с връчването на ЗВР на 04.12.2017 г. не е изтекъл срокът за съхраняване на документите по чл. 38, ал. 1, т. 3 ДОПК, с които да се установи документално доказаната цена на придобиване на имуществото по чл. 33, ал. 6, т. 1 във вр. с ал. 1 ЗДДФЛ. В приложимата по време разпоредба на чл. 67, ал. 4 ЗДДФЛ данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ се внася до 30 април на годината следваща тази на придобиване на дохода. За данъчен период 2011 г. данъкът е следвало да бъде внесен до 30.04.2012 г. Погасителната давност по чл. 171, ал. 1 ДОПК е започнала да тече на 01.01.2013 г. и изтича на 01.01.2018 г., а срокът по чл. 38, ал. 1, т. 3 ДОПК изтича на 01.01.2023 г. Наличието или не на задължение за съхраняване на документи за данъчно-осигурителен контрол и неговото изпълнение или неизпълнение биха могли да имат за последица прилагането на мерки на административна принуда /като налагане на глоба за нарушение по чл. 278 ДОПК/, но данъчноправните последици в установяването на документално доказаната цена на придобиване не са пряко обвързани със задължението за съхраняване на документи. Органите по приходите не дължат установяването на предпоставките на задължението по чл. 38, ал. 1 ДОПК и неизпълнението му като основание на фикцията по чл. 33, ал. 6, т. 3 ЗДДФЛ.

Сам касаторът не е разграничил цените на отделните вещи от продаваното имущество, та да търси такова разграничение от органите по приходите. А и при общото определяне на документално доказаната цена на придобиване и липсата на спор за продажната цена е без ефект върху положителната разлика ако само за някои от вещите цената на придобиване е нулевата по чл. 33, ал. 6, т. 3 ЗДДФЛ или ако направените разходи за придобиване са само за част от вещите от продадената съвкупност.

Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА за установеното задължение за подоходен данък за разликата над 1 027. 21 лева до 1 691. 67 лева, а за лихвата за забава – за разликата над 647. 54 лева до 1 066. 40 лева, като се разпореди отмяна на съответната част от РА. Решението следва да бъде отменено и в частта за недължимо извършената "компенсация" на разноските. С оглед изхода на делото при определянето на разноските /включително тези по чл. 226, ал. 3 ДОПК/ на И. Батаклиева се дължат разноски за трите предходни съдебни инстанции в размер 982. 62 лева, а на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат разноски за трите предходни инстанции в размер 1 041. 75 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. В останалата обжалвана част решението ще бъде оставено в сила.

При този изход на спора на касатора се следват деловодни разноски в размер 8. 67 лева, а на приходната администрация се дължат деловодни разноски за касационната инстанция на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер 347. 25 лева, но заявеното в молбата от 14.09.2020 г. притезание е за 305 лева и в този размер следва да се присъдят разноските.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение