Решение № 10256 от 6.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12200/2014 г.

Решение № 10256 от 6.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12200/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на и. д. заместник - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив, срещу решение № 1853/8.08.2014 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 50/2014 г., с което е отменен ревизионен акт № 131303272/19.09.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, в частта, с която в тежест на "Каратстрой" ЕООД са определени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер 25 131.16 лева с лихви за забава в размер 4 780.93 лева и е установено задължение за корпоративен данък за 2011 г. в размер 1 275.93 лева със закъснителна лихва 192.07 лева. Оплакванията са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съществените съдопроизводствени правила и необоснованост. Според касатора с писмени доказателствени средства са установени фактите, представляващи предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 от ДОПК и се дължи ДДС върху определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа. Настоява, че правилно с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за доставките по придобиването и поддръжката и експлоатацията на лек автомобил с аргументи за тарифното класиране на конкретния автомобил по Комбинираната номенклатура. Не навежда доводи срещу частта от решението разрешаваща спора за съществуването на задължението за корпоративен данък и акцесорното му задължение за лихва. Иска отмяна на решението и отхвърляне на жалбата срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация "Каратстрой" ЕООД, чрез повереника си адв. Стоименов, отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноските сторени в касационното производство. Заключението на прокурора е за основателност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АС Пловдив е оспорен ревизионния акт в частта, относно допълнително установените в тежест на "Каратстрой" ЕООД задължения за ДДС в общ размер 25 131.16 лева с лихви за забава в размер 4 780.93 лева и за корпоративен данък за 2011 г. в размер 1 275.93 лева със закъснителна лихва 192.07 лева. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122-124 от ДОПК, като ревизиращият екип е обосновал предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК /в РД има позоваване и на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК без да се твърдят юридически факти, относими към тази предпоставка/. Прието е, че в ревизираните данъчни периоди РЛ е осъществило продажби на недвижими имоти на цени под тези, посочени в предварителни договори, представени от купувачите пред банковите кредитни институции за отпускане на банков кредит, като разликата до цената по предварителните договори е укрит приход Допълнително начисленият ДДС за д. п. м. 08.2011 г. в размер 13 916.67 лева и за м. 09.2011 г. в размер 3 047.70 лева е на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС заради установяването на органите по приходите за достигнат от РЛ регистрационен праг по ЗДДС към 31.07.2011 г. С РА е начислен ДДС за извършени облагаеми доставки в периода след изтичането на срока по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС /14.08.2011 г./ до датата на регистрацията на лицето за целите на ДДС на 3.10.2011 г. Достигането на регистрационния праг е обосновано с включването в облагаемия оборот на получени авансови плащания в общ размер 8 350 лева през м. 07.2011 г. от Кремена Димова и Валентина Кузева. В данъчен период м. 05.2012 г. е определено допълнително задължение за ДДС в размер 2 000 лева за получено на 12.05.2012 г. авансово плащане от Стоянка Роплева в размер 12 000 лева. Отказаното данъчно предимство по ЗДДС в общ размер 6 166.79 лева е на основание чл. 70, ал. 1, т. т. 4 и 5 от ЗДДС - за придобиването на автомобил по фактура № 1000001757/2.12.2011 г. с начислен ДДС в размер 5 344.67 лева, а в същия и следващите данъчни периоди е отказа данъчен кредит по издадени фактури за закупени консумативи и горива във връзка с експлоатацията на автомобила. Позовавайки се на извършен оглед на вещта и на обяснителните записки към Комбинираната номенклатура, органите по приходите са определили автомобила като "лек" по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС с последиците на чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС за изключване на правото на приспадане на данъчен кредит. Допълнително определеният корпоративен данък за 2011 г. е заради увеличаването на декларираните от ДЗЛ приходи със сумата 15 450 лева, представляваща разлика между посочената в нотариалните актове за продажба на недвижими имоти с продавач "Каратстрой" ЕООД и купувачи Кремена Димова и Валентина Кузева и тази по представените пред банката предварителни договори. СФР е коригиран с изключване от обхвата на приходите и разходите на за 2011 г. на тези, които са включени в основата за облагане през 2008 г. Така е определена ДО 17 731.33 лева, дължим данък 1 773.13 лева, а след приспадане на внесения данък 497.20 лева - данък за внасяне 1 275.93 лева. За да отмени РА в оспорената част, първостепенният съд е формирал различни от тези на органите по приходите изводи по фактите и правото. Съдът е ценил показанията на свидетелите Кузева, Димова и Роплева, нотариалните актове за продажба на недвижими имоти и банкови извлечения, за да отрече установяванията на администрацията за различна от посочената в НА платена цена за имотите. Така е обосновал липсата на задължени за регистрация за целите на ДДС в момент предхождащ 3.10.2011 г. и е отрекъл правомерността на установените на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС за доставките преди датата на регистрацията. Изключил е от кръга на установените факти извършването на авансово плащане от Роплева в размер 12 000 лева през д. п. м. 05.2012 г., а съответно и на включен в размера на това плащане ДДС. Във връзка със спорното право на приспадане на данъчен кредит съдът е приел, че придобитият от жалбоподателя автомобил е товарен предвид удостоверяването в свидетелството за регистрацията му, а освен това е осчетоводен по сметка 205 "Транспортни средства", с което е отреден за икономическата дейност на предприятието. Обсъдил е относимата практика на СЕС. При недоказаното плащане на по-висока цена от тази по НА, с решението е изключено дължимото увеличаване на СФР за 2011 г. с платеното в повече и свързаното с това допълнително задължение за корпоративен данък. Решението е правилно. Неоснователно е оплакването на касатора за опущения на съда при преценката на доказателствата - чл. 236, ал. 2 от ГПК. Преценката е познавателна дейност на съда, при която се формира вътрешното му убеждение за съществуване на правно и/или доказателствено релевантните факти от значение за решаване на спора. В обхвата на преценката следва да се включат всички събрани доказателства /вж. чл. 12 от ГПК/, като по хипотеза събрани са само тези, които са допустими, относими и необходими /така вж. чл. 159, ал. 1 от ГПК/. В обхвата на извършената от съда преценка са включени всички доказателствени източници. Съобразен с процесуалния закон, логическите и опитните правила е фактическият извод за неустановеност на извършено авансово плащане от Димова и Кузева съответно на сумите 4 000 лева и 4 350 лева през месец юли 2011 г. Удостоверяване на такова плащане се съдържа единствено в представените пред "Уникредит Булбанк" АД предварителни договори. В нотариалните актове цената съответства на тази по представените от РЛ предварителни договори. Както в извънсъдебната фаза на производството, така и в хода на съдебното дирене, купувачите са отрекли да са извършили авансово плащане. Доказано е плащане по банков път на сумите по НА. Правилно съдът е зачел доказателствената стойност на представените пред банката предварителни договори. В частта за признатото плащане на аванс договорите са с характер на частен свидетелстващ документ. Обвързваща доказателствена сила подписаният частен документ има само относно авторството /вж. чл. 180 от ГПК/. Материална доказателствена сила тази категория доказателствени източници не притежават. Не се основава на правилата на формалната логика и на опитните правила очакването на касатора да се зачете убеждаващото въздействие на съдържателно изолираните предварителни договори за сметка на дискредитирането на формиращите информационно единство писмени обяснения и свидетелски показания на купувачите; банковите документи, нотариалните актове и непредставените пред банката предварителни договори. Следва да се има предвид и логичността на обясненията на купувачите за причините за разминаването в цената по двете групи предварителни договори, а и установеното от съда сходство в цените на имотите по обсъжданите договори и тези, сключени с друго купувачи, за които администрацията не търси корекция. Съдът не е изследвал предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 - 124 от ДОПК. Това не е порок на съдебния акт, доколкото, макар да е манифестирала намерението си да определи данъчната основа за облагане с корпоративен данък и с ДДС по аналог, администрацията е извършила данъчното облагане по общите правила на материалните закони. Това е сторено флагрантно за задълженията за ДДС в д. п. м. 08 и 09.2011 г. с позоваването на чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Начисляването на ДДС в д. п. м. 05.2012 г. е на основание чл. 25, ал. 7 от ЗДДС. В частта по ЗКПО е коригирана грешка при определянето на СФР с включване на неотчетени според администрацията приходи и изключване на неправилно осчетоводени приходи и разходи, което правомощие органите по приходите притежават в съответствие с чл. 81 във вр. с чл. 75, ал. 1 и чл. 79 от ЗКПО. При липсата на опущения на първостепенния съд в познавателната дейност за правно и доказателствено релевантните факти и основавайки се на неговите установявания /арг. от чл. 220 от АПК/, настоящият съдебен състав споделя и правните изводи в обжалваното решение за неправомерно установяване на спорните публични вземания. При недоказаното авансово плащане от Димова и Кузева в данъчен период м. 07.2011 г. неоснователно е включването на тези плащани в облагаемия оборот /очевидно с арг. от чл. 96, ал. 4 във вр. с ал. 2, т. 1 от ЗДДС/, за да се обоснове по-ранно възникване на задължението за регистрация по ЗДДС, а съответно и на данъчни задължения за извършени облагаеми доставки в периода по чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Без да е извършено авансово плащане от Роплева през м. 05.2012 г. в размер 12 000 лева, извършеното с РА начисляване на ДДС е в противоречие с правилото на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС. Неправилно с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за придобиването на автомобил и за доставките на гориво и консумативи за него. Ако тежестта да докаже предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит е за ДЗЛ с арг. от чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, то предпоставките за издаването на РА, като утежняващ административен акт следва да се установят от приходната администрация - чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Визираното от органите по приходите основание за ограничаване на данъчното предимство предполага съотнасянето на предназначението на получените процесни стоки с икономическата дейност на ДЗЛ и изключването на пряката и непосредствената връзка между тях. С арг. от т. 43 от решението по дело С-118/11 на СЕС тази връзка следва да бъде дисквалифицирана по отношение на всички икономически дейности на стопанския субект, които подлежат на облагане с ДДС. Съществуването на тази връзка не може да бъде отречено заради това, че придобитите стоки не са използвани веднага за икономическите дейности на ДЗЛ - вж. т. 44 от решението на СЕС по дело С-153/11. Изборът на "Каратстрой" ЕООД е да включи изцяло автомобила като стопански актив, а не само с частта използвана за професионални цели /вж. т. т. 53 и 54 от решението на СЕС по дело С-118/11/, поради което дължимият при придобиването на този актив ДДС подлежи изцяло и незабавно на приспадане. Когато включена в стопанските активи стока дава право на пълно или частично приспадане на платения по получени доставки ДДС, употребата й за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, се приравнява на възмездна доставка на услуги съгласно чл. 26, § 1 от Директивата ДДС /така и чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС/. В цитираното решение на СЕС са разграничени възможните решения на стопанския субект и последиците за облагане с ДДС. Не може да се коригира решението на ДЗЛ относно обема на включване на стоката като стопански актив и с това да се обоснове корекция на данъчния кредит по чл. 73 от ЗДДС. Юридическите факти, пораждащи задължението за начисляване на ДДС при доставки по чл. 26, § 1 от Директивата за ДДС и чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС са различни от тези изключващи правото на приспадане на данъчен кредит, така че дори бидейки инстанция по същество, съдът не следва да подмени в обхвата на правораздавателната си дейност правоприложната дейност на органите по приходите. Правилно съдът е отрекъл осъществяването на твърдяното от приходната администрация основание за ограничаване на претендираното от "Каратстрой" ЕООД данъчно предимство. Неоснователно органите по приходите са игнорирали категоризирането на автомобила от органа на МВР в регистрационното производство, приключващо с издаване на свидетелство за регистрация /което е с характер на разрешение за движение на МПС по пътищата от републиканската пътна мрежа/. Според чл. 149, ал. 1, т. 3 от ЗДвП към категория N 1 принадлежат моторните превозни средства, предназначени за превоз на товари, с технически допустима максимална маса не повече от 3,5 t. Предназначението на автомобила за превоз на товари го дисквалифицира като лек в съответствие с дефиницията на § 1, т. 18, изр. 2, пр. 1 от ДР на ЗДДС. Щом ограничението на чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС на правото на приспадане на данъчен кредит е само за мотоциклети или леки автомобили, то прилагането му за доставката на процесния автомобил е неправомерно. Неотносимо е позоваването на уреждащите митнически отношения нормативни актове за определяне на конкретна принадлежност на автомобила към различна от удостоверената в сертификата за съответствие и свидетелството за регистрация категория. Правото на приспадане на данъчен кредит не възниква само за стоки и услуги, свързани с поддръжка, ремонт, подобрение и експлоатация на превозни средства по чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, а получените от РЛ стоки и услуги не са свързани с такова превозно средство. Без да са наведени касационни доводи против частта от решението, разрешаваща спора за съществуването на задължението за корпоративен данък и закъснителна лихва върху него, касационната проверка е ограничена до основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК. В тази част решението е валидно и допустимо. Без да е доказано получаването на неотчетени приходи, увеличаването на СФР с такива е неоснователно, а определянето в резултат на тази корекция на задължения за корпоративен данък - неправомерно. Правилното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода от касационното обжалване на ответника по касация се следват деловодни разноски в размер на 950 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение