Решение № 3420 от 25.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 1439/2026 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл.160, ал.7 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "ДиСи Бизнес Интелиджънс“ ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, срещу Решение № 40752 от 05.12.2025 г., постановено по адм. д. № 6117/2025 г. по описа на Административен съд – София град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22002224003286-091-001/06.02.2025 г., поправен с РАПРА № П-22221425024356-003-001/17.02.2025г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение № 417 от 24.04.2025 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд неправилно е приложил разпоредбите на чл. 21, ал.4 ЗДДС и чл. 66а ЗДДС, без да съобрази, че ревизираният е префактурирал разходи за вече предоставена хотелска усулуга, поради което данъчният режим на процесните доставки неразривно следва този на предходните такива. Сочи, че не е съобразена практиката на СЕС относно единната и съпътстващите доставки, както и обстоятелството, че административното обслужване има само спомагателен характер. Спрямо доставките на IT оборудване и офис консумативи изтъква, че изводът на решаващия състав, че те са свързани с недвижим имот е в колизия приетото от СЕС в решенията по дело С-155/12 и С—37/08, в които еднозначно е уточнено, че услугата може да се свърже с недвижим имот само когато самият имот е предмет на доставката. В тези насоки развива подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП /ОДОП/, чрез процесуален пълномощник, оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд – София град е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22002224003286-091-001 от 06.02.2025 г., поправен с РАПРА № П-22221425024356-003-001 от 17.02.2025г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение № 417 от 24.04.2025 г. на Директора на Дирекция "ОДОП“ - София при ЦУ на НАП, с който на "ДиСи Бизнес Интелиджънс“ ЕООД на основание чл.86, ал.1 и ал.2, чл. 12, ал.1 и чл. 66, ал.1 ЗДДС допълнително за данъчни периоди м.07 - м. 12.2023 г. е начислен данък в размер на 47206,69 лв. и лихви забава в размер на 2 996,95 лв. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е повторна, а в нейния ход е установено, че „ДиСи Бизнес Интелиджънс“ ЕООД е част от холдинг, който извършва логистика на товари по въздушен път. Дружеството – майка е със седалище във Франция, а конкретната дейност на ревизирания е предоставянето на административни услуги от нает офис в гр. София. През ревизираните периоди дружеството е декларирало доставки на услуги по чл. 21, ал.2 ЗДДС с място на изпълнение извън територията на страната. Една част от тези услуги са свързани с релокализирания в България украински персонал на френското дружеството – майка, за който са заплащани нощувки в хотел, преотдадено е офис помещение и е осигурен интернет в него. Тези услуги са фактурирани ежемесечно на френското дружество - майка с марж от 5% за покриване на административни разходи. Констатирано е още, че ревизираният е декларирал доставки по чл. 69, ал.2 ЗДДС към дружество, със седалище в Обединени арабски емирства, с предмет- IT оборудване и офис консумативи. Относно първата група доставки към френското дружество – майка, приходните органи са приели, че същите са свързани с недвижими имоти, с оглед на което и на основание чл. 21, ал.4, т.1 ЗДДС мястото на изпълнението им е на територията на страната. Съобразили са, че ревизираното дружество не извършва хотелско настаняване, с оглед на което не отговаря на условията по чл. 66а ЗДДС и не може да прилага намалената ставка на данъка. Поради това и на основание чл. 86, ал.1 и ал.2 във вр. с чл.12, ал.1 и чл. 66, ал.1 за тези доставки те са начислили допълнителен ДДС общо в размер на 43 490,44 лв. и съответните лихви за забава. За втората група доставки ревизиращите също са счели, че са с място на изпълнение на територията на страна, тъй като са съпътстващи основната такава по отдаване под наем на офис, находящ се в страната, а са ползвани и консумирани от украинския персонал, които са намира в България. По тези съображения те са начислили допълнителен ДДС в размер на 3 816,25 лв. и съответните лихви за забава. След анализ на събраните доказателства първостепенният съд изцяло е споделил правните изводи на приходните органи. Относно декларираните доставки по чл. 21, ал.2 ЗДДС решаващият състав е отчел, че префактурираните от ревизирания нощувки, първоначално фактурирани от „АТМ 98“ АД са предоставени в недвижим имот в гр. София, поради което разпоредбата на чл. 21, ал.2 ЗДДС е неприложима. Доколкото ревизираното лице не извършва хотелско настаняване, нито е регистрирано като хотелиер, то за него, в качеството му на доставчик, не е приложима намалената ставка от 9 %. След като към платените разходи за нощувки е добавен 5 % марж за административни разходи, то не е осъществено единствено „префактуриране“. Спрямо декларираните доставки по чл. 69, ал.2 ЗДДС, първостепенният съд е приел, че е приложима разпоредбата на чл. 17, ал.1 ЗДДС, която сочи, че мястото им на изпълнението е на територията на страна. Стоките, предмет на тези доставки, не са напускали територията на България, поради което същите са облагаеми с данъчна ставка от 20 %. В обобщение решаващият състав е формирал извод, че оспореният РА е законосъобразен, поради което е отхвърлил оспорването на дружеството. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Съгласно чл. 47 от Директива 206/112/ЕС мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, включително услугите на експерти и агенти за недвижими имоти, осигуряването на настаняване в хотелиерския сектор или в секторите с подобна функция, като този на ваканционни лагери или на обекти, развити за ползване като къмпинг, предоставянето на права за ползване на недвижими имоти и услуги за подготвянето и координирането на строителни работи като например услугите на архитекти и на предприятия, предоставящи надзор на обекта, е мястото, където се намира недвижимият имот. С решението си от 3.09.2009 г. по дело C-37/08, RCI Europe СЕС разяснява, че връзката между доставката на услуги и недвижимия имот трябва да е достатъчно пряка. Съгласно Решението по дело C-155/12, " услугите по складиране не са сред изрично изброените в текста на чл. 45 от директивата. За да попадне в приложното поле на чл. 45 от Директивата за ДДС, съответната доставка на услуги трябва да е свързана с точно определен недвижим имот. Доколкото обаче много услуги са привързани по един или друг начин към недвижим имот, необходимо е освен това доставката на услуги да има за предмет самия недвижим имот. Такъв по-специално е случаят, когато точно определен недвижим имот трябва да се счита за съставен елемент от доставката на услуги, тъй като представлява централен и абсолютно необходим елемент от последната. Всъщност трябва да се констатира, че изброените в чл. 47 от Директивата за ДДС доставки на услуги, които се отнасят било до използването или облагородяването на недвижим имот, било до управлението, включително експлоатирането и оценката на такъв имот, се характеризират с това, че самият недвижим имот е предмет на доставката. От това следва, че доставка на услуги по складиране, която не може да се приеме за свързана с облагородяването, управлението или оценката на недвижим имот, може да попадне в приложното поле на посочения чл. 47 само при условие, че на получателя на тази услуга е предоставено право да ползва цялостно или частично точно определен недвижим имот." Изложените мотиви са изцяло основани на заключението на генералния адвокат, според което за целите на прилагането на чл. 45 от Директивата за ДДС следва да се приеме, че е налице достатъчно пряка връзка между доставката на услуга и недвижим имот, когато посочената услуга има за предмет използването, извършването на строителни работи върху или оценяването на определен недвижим имот или когато тя е изрично предвидена в разпоредбата. Такъв например е случаят с услугите, предоставяни от агенти за недвижими имоти, и услугите за подготвянето на строителни работи. Те сами по себе си нямат за свой предмет недвижимия имот, а договор за покупка /отдаване под наем/ на недвижим имот или работни планове за изграждането му, реконструирането му или оптимизирането му. Изискуемата пряка връзка на услугите с имота е изрично нормативно регламентирана и с разпоредбата на чл. 31а от Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2011 г. на Съвета от 15.03.2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Параграф първи, б. "б" от визираната норма сочи, че услуги, които имат достатъчно пряка връзка с имота са тези, които се предоставят за недвижими имоти или са насочени към недвижими имоти с цел правно или физическо изменение на тези имоти. Според т. 2, б. "к" от същия член, параграф първи обхваща и случаите по поддръжката, ремонта и поправката на сграда или части от сграда, включително дейности като почистване, поставяне на плочки, тапети и паркет. Така очертаната нормативна общностна уредба и тълкувателно приложими решения на СЕС налагат извод, че на национално ниво, като изключение от правилото на чл. 21, ал. 2 ЗДДС, разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от същия следва да се тълкува стриктно. В случая между страните не е спорно, че декларираните от ревизирания доставки на услуги по чл. 21, ал.2 ЗДДС, с предмет – хотелско настаняване, са предоставяни от трето дружество в недвижим имот на територията на страната. Не е спорно още, че местонахождението на преотдадения офис също е в гр. София. Както хотелското настаняване, така и преотдаването на недвижим имот и осигуряването на неговия интернет обаче са доставки на услуги, свързани с недвижим имот по смисъла на чл. 21, ал.4, т.1 ЗДДС, поради което и по аргумент от т.“в“ от цитираната норма мястото им на изпълнение е мястото, където тези недвижими имоти се намират. След като те са на територията на страната, то правилно първостепенният съд е приел, че това е тяхното място на изпълнение и същите са облагаеми по ЗДДС с данъчна ставка от 20 %. Несподелима е тезата на касатора, че с тези доставки единствено са „префактурирани“ разходи за вече предоставени от трето дружество хотелски услуги, тъй като не е налице идентитет между данъчните основи по предходните фактури и процесните. При изрично уговорен и начислен марж от 5 % над сторените за предходните доставки разходи, обосновано решаващият състав е приел, че спорните услуги имат самостоятелен характер спрямо предходните и за тях не е приложима намалената ставка на данъка по чл. 66а ЗДДС. Действително, както сочи касатора, в решението по дело С- 115/12 СЕС подчертава необходимостта от достатъчно пряка връзка между услугата и имота, но дадените с него разяснения са неотносими към декларираните доставки по чл. 69, ал.2 ЗДДС към дружество със седалище в ОАЕ. Техен предмет не са услуги, а стоки, които не са изпращани или превозвани и фактически са предоставени на крайните им потребители на територията на страната, поради което и на основание чл. 17, ал.1 ЗДДС това е и мястото на тяхното изпълнение. Ето защо, на основание чл. 86, ал.1 ЗДДС ревизираният е следвало да начисли данък при издаването на данъчен документ за тези доставки, като приложи стандартната ставка на данъка по чл. 66, ал.1 ЗДДС. Тъй като не е сторил това, то правомерно приходните органи са доначислили дължимия данък в точно определения от тях размер, ведно със следващите се лихви за забава. Като е достигнал до същия краен извод и е отхвърлил оспорването, първостепенният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 220 евро. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение