Решение № 15051 от 9.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2840/2010 г.

Решение № 15051 от 9.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2840/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по две касационни жалби против решение № 148/18.11.2009 г., постановено по адм. дело № 0938/2006 г. по описа на Софийски градски съд. С жалба, подадена от "Пирея" ЕООД - гр. Перник, представлявано от управителя Васил Данаилов Иванов, чрез пълномощника адв. Анжела Асенова, се оспорва решението в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата на дружеството против данъчен ревизионен акт /ДРА/ № 403/12.07.2005 г., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Перник. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е потвърдил ДРА, като е приел, че процесните фактури не са придружени от фискални бонове, издадени от регистрирано фискално устройство, след като в ЗКПО (отм.) никъде не е предвидено такова изискване. По съображения в този смисъл касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната от него част и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ДРА. Претендира присъждане на направените разноски. С жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП, се оспорва решението в частта, с която съдът е отменил същия ДРА относно част от определените данъчни задължения по ЗКПО (отм.) за 2002 г. и 2003 г. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е отменил ДРА като е приел, че финансовият резултат следва да бъде намален с приходите, съответстващи на неотчетените при ревизията разходи. В ЗКПО (отм.) не е предвидена възможност за подобна редукция и съдът неправилно се е позовал в решението си на заключението на вещото лице по счетоводната експертиза, което в тази част е дало отговор на правен въпрос. По съображения в този смисъл касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната от него част и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против ДРА. Като ответник по касационната жалба на дирекция "ОУИ", "Пирея" ЕООД оспорва същата. В писмени бележки се излагат съображения за правилност на решението в тази част. Като ответник по касационната жалба на "Пирея" ЕООД, директорът на дирекция "ОУИ" гр. София не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, подадена от "Пирея" ЕООД. Излага съображения, че пред касационната инстанция са представени свидетелства за регистрация на електронни касови апарати с фискална памет /ЕКАФП/ на двамата доставчици, издатели на фактурите, разходите по които не са признати. Поради това, изводът за наличие на основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) е неправилен. Относно касационната жалба, подадена от директора на дирекция "ОУИ" представителят на ВАП дава заключение за неоснователност. Счита, че изводите на съда са обосновани с направените констатации в заключението на вещото лице относно размера на приходите във връзка с осчетоводените разходи по процесните фактури. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбите доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Софийски градски съд е отменен ДРА № 403/12.07.2005 г., издаден от данъчен орган в ТДД гр. Перник, потвърден мълчаливо от директора на дирекция "ОУИ" гр. София, в частта, с която на "Пирея" ЕООД са определени данъчни задължения по ЗКПО за 2002 г. - данък за общините за разликата над 3670,35 лв. и данък печалба - за разликата над 4954,93 лв., ведно със съответните лихви, както и за 2003 г. - корпоративен данък за разликата над 154,12 лв., ведно със съответните лихви. Жалбата против ДРА е отхвърлена в останалата част. Дружеството е осъдено да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 551 лв. За да постанови този акт съдът е приел, че при извършената ревизия правилно е извършено увеличение на финансовия резултат на "Пирея" ЕООД на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) за 2002 г. със сумата 51285,68 лв. и на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) за 2003 г. със сумата 44600 лв., поради това че фискалният бон за осъществено плащане към "Хелиос" ЕООД не отговаря на регистрирания от дружеството в ТДД гр. Перник ЕКАФП, а фискалният бон, издаден от "Темпо 2001" ЕООД не е от регистриран ЕКАФП. Съдът е приел, че е нарушен принципа за документална обоснованост на счетоводните операции. Притежаването на данъчна фактура не е остатъчно основание за признаване на разходите, а за двете процесни години е задължително условие фактурите да бъдат придружени от фискални бонове. Посочил е, че според заключението на съдебно-счетоводната експертиза разходите за строително-монтажни работи са правилно осчетоводени от жалбоподателя, както и че разходите съответстват на вида на извършените услуги, но мотивът за преобразуване на финансовия резултат не е свързан с неправилно отчитане на приходи. За да отмени ДРА относно част от определените данъчни задължения за 2002 г. и 2003 г. в посочените размери, съдът се е позовал на заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, без да мотивира допълнително изводите си. Настоящият касационен състав намира следното по така постановеното решение: Решението е правилно в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Пирея" ЕООД против ДРА. Според фактическите констатации и направените изводи в ДРА за процесните години 2002 г. и 2003 г. е извършено преобразуване на финансовия резултат чрез увеличение на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) и чл. 15, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО (отм.), съответно за 2002 г. с разходи в размер общо на 51285,68 лв. по фактури № 666/02.12.2002 г. и № 670/8.12.2002 г., издадени от "Хелиос" ЕООД, както и за 2003 г. с разходи в размер общо на 44650,52 лв. по фактури № 520/24.06.2003 г. и 596/30.07.2003 г., издадени от "Темпо 2001" ЕООД. При ревизията е констатирано, че фискалният бон към фактурите за извършено разплащане по касов път е от ЕКАФП с индв. № DY 006574 и ФП 36003458, а въз основа на писмо вх. № 2082/13.07.2005 г. от ТДД - Перник е установено, че дружеството има регистриран ЕКАФП "Елит микро ЛТ", св. № 4542 с индв. № DY 092010 и № ФП 36098583. Поради това е прието, че приложените към фактурите фискални бонове не отговарят на регистрирания в ТДД Перник ЕКАФП. За фактурите, издадени от "Темпо - 2001" ЕООД е установено, че е прикрепен фискален бон от ЕКАФП с индв. № ОТ193179 и ФП 03334879, а според посоченото писмо от ТДД Перник, дружеството не е имало регистриран ЕКАФП, поради което е направен извода, че издадените фискални бонове са недействителни. Направените в ДРА фактически констатации не са опровергани от ревизираното лице чрез събраните доказателства. Процесният ДРА е издаден по реда на ДПК (отм.), който предвижда в чл. 108, ал. 8, че фактическите констатации в ДРА се считат за верни до доказване на противното в производството по обжалване на акта. Установената презумпция е оборима, но доказателствената тежест за това се носи от данъчния субект, който следва при условията на пълно насрещно доказване да установи твърдяните от него релевантни факти. Такова доказване не е проведено в случая, поради което в съответствие с цитираната законова презумпция, фактическите констатации в ДРА следва да се приемат за верни. Жалбоподателят не е доказал, че процесните фактури са придружени с фискални бонове, издадени от регистрирани по съответния ред ЕКАФП. Писмото от ТДД - Перник, изпратено в отговор на запитване от ревизиращите органи, представлява официален писмен договор, издаден от длъжностно лице в това му качество в изпълнение на служебните му задължения. Поради това този документ се ползва с доказателствена сила за удостоверените в него факти и обстоятелства. Тази доказателствена сила не е опровергана от представените пред настоящата инстанция свидетелства за регистрация на фискално устройство, съответно № 4316/3.07.2002 г. за регистрация на ЕКАФП с индв. № DY 006574 и ФП 36003458 на "Хелиос" ЕООД и № 6449/11.02.2003 г., издадено на "Темпо 2001" ЕООД за регистрация на устройство с индв. № ОТ193179 и ФП 03334879. Посочените документи представляват копия, заверени за вярност от съответното дружество, без да е посочено лицето, което е направило заверка. Печатът на данъчното подразделение и на двете удостоверения е напълно нечетлив, което налага да се приеме, че удостоверенията не са подпечатени с печат на съответното данъчно подразделение, следователно - нямат характеристиката на официален документ. Затова, представените копия от документи нямат достоверна дата, с каквато по принцип се ползват официалните документи. Жалбоподателят не е посочил никакви причини, поради които тези документи, не са представени в продължилото повече от 5 години производство по обжалване на ДРА по административен и съдебен ред, при положение, че действително са съществували към посочената дата на издаването им и след като основанието, поради което е извършено увеличението на финансовия резултат е ясно посочено в ДРА. Неправилно е поддържаното от касатора твърдение, че не съществува нормативно изискване за регистрация на ЕКАФП. Редът и начинът за издаване на касова бележка /фискален бон/ в търговските обекти, както и техническите и функционалните изисквания, одобряването, въвеждането в експлоатация, отчитането, сервизът и контролът на фискалните устройства са регламентирани в Наредба № 4 от 16.02.1999 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти, издадена от Министъра на финансите, обн. ДВ, бр. 16/99 г., отм. от 1.01.2007 г., която е действала през ревизираните данъчни периоди. Според чл. 1, ал. 2 от тази наредба, фискален бон е хартиен документ, удостоверяващ плащането на цената на стока или услуга, издаден от фискално устройство, което е одобрено, въведено в експлоатация и регистрирано по реда на тази наредба. Въвеждането в експлоатация и регистрацията на фискалните устройства е регламентирано подробно в разпоредбите на глава трета от наредбата. В чл. 23, ал. 1 от наредбата е предвидено, че фискална касова бележка се издава за всяка извършена продажба, за която заплащането не се извършва по банков път, независимо от документирането с първичен счетоводен документ. В разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 13 /ЗКПО/, в приложимата за двете процесни години редакция преди изменението с ДВ, бр. 209/2003 г., посочена като основание за увеличение на финансовия резултат, е предвидено, че същият се увеличава с разходите, довели до намаляване на счетоводния финансов резултат, които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по ред, определен в съответните нормативни актове, с първични документи, включително придружени с фискален бон от ЕКАФП или ЕСФП, или отчетени в нарушение на счетоводните изисквания. Разпоредбата правилно е тълкувана и приложена от органите по приходите и от съда. Предвид установените по делото факти правилно са извършени увеличенията на финансовия резултат за двете години. По изложените съображения, решението е правилно в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Пирея" ЕООД против ДРА и следва да бъде оставено в сила. В останалата част решението е неправилно. От мотивите на съдебното решение е видно, че съдът за да отмени ДРА за част от определените данъчни задължения за двете години се е позовал на заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Въпреки оскъдните мотиви на съда, предвид позоваването на заключението, се налага извода, че съдът е отменил част от данъчните задължения, след като е извършил намаление на финансовия резултат за 2002 г. и 2003 г. с размера на приходите, съответстващи на непризнатите разходи /тези, с които е извършено увеличение на финансовия резултат/. В заключението - отговори по втори и четвърти въпроси, съобразно поставената задача, е посочено, че с ДРА не е намален размерът на приходите за 2002 г. и 2003 г., които са получени във връзка с разходите по процесните фактури. Вещото лице е посочило, че ако се намалят приходите, то финансовият резултат на дружество за 2002 г. ще бъде 39330,48 лв., при което се дължи данък за общините 3933,05 лв. и данък върху печалбата - 5309,61 лв., а за 2003 г. - финансов резултат 655,85 лв. и дължим корпоративен данък - 154,12 лв. Именно в този смисъл съдът е изменил ДРА. Изводът на съда, че следва да се извърши намаление на финансовия резултат с размера на приходите, получени от реализацията на стоките и услугите, получени по процесните фактури, с разходите по които е извършено увеличение на финансовия резултат, е неправилен. Данъчните органи или съдът нямат правомощието да формират счетоводен финансов резултат вместо данъчния субект. Затова преобразуването на финансовия резултат за данъчни цели може да бъде осъществено само по основанията, посочени изчерпателно в ал. 2 и ал. 3 на чл. 23 ЗКПО (отм.). Поради това, че се касае за данъчна норма, която има императивен характер, разширителното или стеснителното й тълкуване е недопустимо, от което следва, че не може да се извършва преобразуване на финансовия резултат, на основания различни от посочените в двете алинеи. Основанията за намаляване на финансовия резултат са регламентирани в чл. 23, ал. 3 ЗКПО (отм.), но в нито една от хипотезите по тази алинея не е предвидена възможност финансовият резултат да се намалява с приходите, съответстващи на разходите, които не са признати за данъчни цели, респективно - с които е извършено увеличение на финансовия резултат. След като в законовите разпоредби не е предвидено основание за намаляване на финансовия резултат при данъчното преобразуване с приходите, съответстващи на непризнати при ревизията разходи, то неправилно съдът е приел, че следва да бъде извършено подобно преобразуване. Извод в обратния смисъл не може да бъде изведен от принципа за съпоставимост на приходите и разходите. Спазването на основните счетоводни принципи следва да се приеме за заложено в разпоредбите на закона, които установяват правилата за формиране на облагаемата печалба чрез преобразуване на финансовия резултат. Обратното би означавало да се приеме, че законодателят е предвидил правила за формиране на облагаемата печалбата в нарушение на тези принципи, което е недопустимо като законодателна логика. Поради това, не може по аргумент от принципа за съпоставимост на приходи и разходи, да се допълва съдържанието на законовите разпоредби и в частност на основанията по чл. 23, ал. 3 ЗКПО за намаляване на финансовия резултат с непредвидени в закона такива. Следва да се отбележи, че едва с изменението на чл. 23, ал. 2, т. 14 ЗКПО с ДВ, бр. 109/2003 г., в сила от 1.01.2004 г., е предвидено, че финансовият резултат за данъчни цели се увеличава с положителната разлика между приходите и разходите, отнасящи се за и неотчетени в текущия отчетен период, съгласно реда, определен в съответните нормативни актове. Разпоредбата, която с визираното изменение става т. 10 на чл. 23, ал. 2 ЗКПО, влиза в сила от 1.01.2004 г., същата е материалноправна и не й е придадено обратно действие, поради което не може да бъде приложена при определяне на данъчни задължения за периоди преди влизането й в сила, какъвто е конкретният случай. По изложените съображения решението е неправилно в частта, с която съдът е отменил ДРА и следва съответно да бъде отменено. Спорът е изяснен от фактическа страна и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество, с което да бъде отхвърлена жалбата против ДРА в тази част. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред настоящата инстанция, тъй като дирекция "ОУИ" не е претендирала такива. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,