Решение № 5786 от 16.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3542/2016 г.

Решение № 5786 от 16.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3542/2016 г., I о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП срещу Решение № 380 от 18.02.2016 г., постановено по адм. дело № 3058/2015 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-16-1403257-091-001 от 24.08.2015 г., издаден от орган по приходите ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 855 от 02.11.2015 г. на на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта с която на Радослав Стоянов Керанов е начислен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер от 934,84 лв. и начислените върху тази сума законни лихви от 615,05 лв., за 2009 г. за сумата над 874,98 лв. до пълния размер на задължението от 1 482,56 лв. и за определените законни лихви над 476,24 лв. до пълния им размер от 806,94 лв., за 2013 г. за сумата над 1 931 лв. до пълния размер на задължението от 2 048,45 лв., както и в частта, с която са определени вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за самоосигуряващо се лице за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и съответните лихви за забава. Касаторът моли решението да бъде отменено в оспорената част, както и в частта на разноските. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - Радослав Стоянов Керанов, чрез адв. Бъндев, в писмен отговор оспорва касационната жалба. Моли да бъде потвърдено решението на административния съд като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховен административен съд, първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за допустима. По същество тя е неоснователна по следните съображения. Предмет на производството пред Административен съд - Пловдив е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р-16-1403257-091-001 от 24.08.2015 г., издаден орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 855 от 02.11.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д"ОДОП"), гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на Радослав Стоянов Керанов са установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, вноски за държавно обществено осигуряване и допълнително задължително пенсионно осигуряване за универсален пенсионен фонд по Кодекса за социално осигуряване и за здравно осигуряване по Закона за здравното осигуряване за самоосигуряващо се лице за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2011 г. и 01.01.2013 г. - 31.12.2013 г. и са начислени лихви за забава. За да достигне до извод за частична основателност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК след като органите по приходите са констатирали наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. В хода на съдебното производство се установява, че органите по приходите са извършили съпоставка на приходите и разходите на РЛ по изготвените парични потоци, но същата не е изготвена на годишна база. Съдът установява, че органът по приходите е намерил за разполагаеми към 01.01.2008 г. парични средства по банкова сметка в "ПроКредит Банк" ЕАД в размер от 15 864,26 лв., което е обективирано в РД, но същите не са взети предвид в хода на ревизията при определяне началното салдо за 2008 г. на Радослав Керанов. Като е съобразил горното, съдът е преизчислил паричните потоци за всяка една от процесните години и е включил наличните парични средства в размер на 15 864,26 лв. в приходната част като начално салдо към 01.01.2008 г. Решаващият състав е констатирал, че за 2008 г. не е налице превишаване на разходи над приходите и е отменил РА, в частта с която на жалбоподателя е определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер от 934,84 лв. и са начислени законни лихви в размер от 615,05 лв. За 2009 г. е намерил, че е при изчисление на годишна база е налице превишаване на разходи над приходите, но не в размера установен от приходния орган - 20 034,60 лв., а такъв от 11 992,76 лв., която сума представлява основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, намалена с внесените за годината вноски за ЗО и съдебно установените вноски за ЗОВ. В резултат, на което съдът определя данъчна основа за облагане в размер на 8 749,84 лв. и следващ се данък в размер на 874,98 лв. Като достига до този извод съдът отменя РА, в частта на определения данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. за сумата над 874,98 лв. до пълния размер от 1 482,56 лв., както и в съответната част на прилежащите лихви. За останалите процесни години съдът определя данъчната основа като установява разходи над приходите. Отрицателното крайно салдо съдът приема, като отрицателно начално за всяка следваща такава и счита, че същото следва да бъде включено като разход за годината. Прилагайки този метод, съдът установява по-висок размер на данъчните основи от определените с РА и съгласно чл. 160, ал. 5 от ДОПК отхвърля жалбата в частта досежно данъчните задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. и 2011 г. За 2013 г. установената от съда основа е също в по-висок размер от установения и е приложена отново разпоредбата на чл. 160, ал. 5 от ДОПК, но е съобразил, че действителният размер на данъка за 2013 г. е посоченият в РД и в мотивите на РА, а именно такъв от 1 931,00 лв., а не посоченият в таблицата в РА размер от 2 048,45 лв. Поради което, РА е отменен и в частта за сумата над 1 931,00 лв. до пълния размер на определеното задължение от 2 048,45 лв. Относно определените задължения за вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., съдът е мотивирал решението си с нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Предвид материалноправният характер на разпоредбата, с нея се определя данъчната основа за облагане на данъчно задълженото лице, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размерът на данъка. Посочил е, че при липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма е процесуално недопустимо и във вреда на задълженото лице да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Разпоредбата на чл. 124а от ДОПК е обнародвана в ДВ бр. 14 от 2011 г. и е в сила от 15.02.2011 г., поради което не може да служи за определяне на задължителни осигурителни вноски за периоди преди влизането й в сила. Така мотивиран съдът е приел, че определените задължения за ДОО, ДЗПО-УПФ и 3О за 2007 г. ведно със съответните лихви определени по реда на чл. 124а от ДОПК са незаконосъобразни и е отменил РА в тази му част за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. В останалата част съдът е отхвърлил жалбата на Радослав Керанов. Решението в посочената отхвърлителна част не е обжалвано и е влязло в сила. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение следва да се остави в сила, но при корекция на изложените мотиви. Първоинстанционният съд правилно е определил спорния въпрос по делото, а именно установените задължения за 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2013 г., обусловени поради отказа на приходните органи да признаят като начално салдо разполагаемите парични средства в банка и неправилното изчисление на паричните потоци за всяка една от годините. Съдът е приложил правилният метод на изчисление, а именно на годишна база, неправилно същият обаче е счел, че в разходната част на паричните потоци следва да бъдат прибавени установените отрицателни крайни салда за предходна година. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че данъчната основа на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ се определя на годишна база, а не подневна, тъй като и данъкът е годишен. Следва да бъде посочено още, че разпоредбата на чл. 17 от ЗДДФЛ сочи, че данъчната основа за облагане с данък върху доходите е годишна. В този смисъл, за да е налице основа за облагане по смисъла на чл. 123 от ДОПК, недостигът на парични средства като превишение на разходите над приходите също се определя на годишна, а не помесечна или подневна основа. В този смисъл е и трайната съдебна практика на ВАС. Правилно съдът е приел, за доказани и действително налични паричните средства в банкова сметка на Радослав Керанов в "ПроКредит Банк" ЕАД в размер от 15 864,26 лв. В случая, органът по приходите е установил разполагаемостта, представени са надлежни доказателства установяващи наличието и съхранението на паричните средства, предвид което посочената сума следва да се включи при формиране на паричния поток, като начално салдо за 2008 г. В разглеждания спор съдът е съобразил, че установеното положително салдо за предходна година следва да бъде отразено в приходната част на паричния поток за следващата, не така обаче стои прехвърлянето на отрицателното салдо за предходна година в разходната част на паричния поток за следваща. В случай, че при съпоставка на получените доходи и направените разходи бъде установено, че разходите превишават приходните, то е налице отрицателно салдо, което формира данъчната основа за облагане за съответна година, в резултат на което се установяват данъчните задължения на ревизирания субект за конкретната година. Отрицателното салдо не фигурира в паричния поток за следващата година, а като начално такова се посочва 0,00 лева. Предвид изложеното, следва да бъде посочен размера на приходи и разходи за всяка една от процесните години, респ. действителния размер на данъчната основа за облагане по чл. 48 от ЗДДФЛ за процесните пред настоящата инстанция години, при съобразяване с началното салдо за 2008 г., в размер на 15 864,26 лв., а именно както следва: за 2008 г. общият размер на приходите за годината е сумата от 48 582,25 лв., а общият размер на разходите през годината е сумата от 60 941,23 лв. Следователно, общият размер на доходите за годината при съобразяване на наличността на парични средства към 01.01.2008 г. е сумата от 64 446,51 лв. При съпоставката на приходите и разходи е налице положително салдо в размер от 3 505,28 лв. Съдът правилно е приел, че не е налице обстоятелство по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за облагане на жалбоподателя по особения ред на кодекса за посочената година и е отменил РА в тази му част. За 2009 г. началното салдо е сумата от 3 505,28 лв., представляваща разликата между приходите и разходите за 2008 г. Общият размер на приходите за годината е сумата от 11 179,32 лв., а на разходите - 26 667,36 лв. Следователно, общият размер на приходите за годината при съобразяване с началното салдо е сумата от 14 684,60 лв. Предвид което съдът правилно е приел, че е налице превишение на разходите над приходите в размер от 11 992,76 лв. и е определил основа за облагане в размер от 8 749,84 лв., като е съобразил внесените и определени вноски по ЗОВ. В резултат, на което правилно е редуцирал размера на дължимия данък и съответната лихва. За 2010 г. и 2011 г. съдът е при прилагане на неправилен метод на изчисление на паричните потоци, а именно при прибавяне към разходната част отрицателното салдо съответно от 2009 г. и 2010 г. е установил по-големи от определените с РД и РА размери на данъчните основи. В резултат, на което е приложил чл. 160, ал. 5 от ДОПК и е отхвърлил жалбата. В посочената част решението не се оспорва и е влязло в сила. Следва да бъде посочено, че при съпоставка на приходни и разходи за 2010 г. и 2011 г. настоящият състав установи, превишение на разходи над приходите за 2010 г. - отрицателно салдо в размер на 20 684,21 лв. и приходи над разходите за 2011 г. в размер на 5 756,09 лв. Посочените стойности следва да бъдат обсъдени, тъй като дават отражение при изчисляване паричния поток за процесната пред настоящата инстанция 2013 г. За 2012 г. органа по приходите не е установил недостиг на парични средства и при съпоставка извършена от настоящата инстанция е налице положително салдо в размер 1 094,86 лв. Посочената сума следва да бъде приета, като начално салдо - налични парични средства към началното на 2013 г. За 2013 г. както бе посочено, началното салдо е в размер от 1 094,86 лв., а не както съдът е посочил сумата с отрицателен знак (минус) 31 314,04 лв. Общият размер на приходите за годината е сумата от 37 970,71 лв., а размерът на разходите е 54 122,79 лв. Следователно, общият размер на приходите за годината при съобразяване началното салдо е 39 065,57 лв., предвид което действително е налице превишение на разходите над приходите, но в размер от 15 057,22 лв., а не както съдът е посочил 47 466,12 лв. При изчисляване на годишна база паричния поток на Радослав Керанов за 2013 г., се установява по-висок размер от посочения в РД 14 974,99 лв. Налице е разминаване в установеността на настоящата касационно инстанция от тази на първоинстанционния съд и от посочената в РД, но предвид забрана за изменение на РА във вреда на жалбоподателя, предвидена в разпоредбата на чл. 160, ал. 5 от ДОПК следва да бъде възприет извода на АСП досежно действителният размер на данъка за 2013 г., а именно 1 931,00 лв., а не посоченият в таблицата в РА размер от 2 048,45 лв. Предвид което правилно като краен резултат съдът е отменил РА в частта на определение данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2013 г. за сумата над 1 931,00 лв. до пълния размер на определеното задължение от 2 048,45 лв. Решението на Административен съд - гр. Пловдив е правилно и законосъобразно и в частта, с която е отменен РА досежно задълженията за вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и 3О за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Основните оплаквания на касатора са за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. Излага доводи, че първоинстанционния съд неправилно е отменен РА в частта за определени задължения за ДОО, ДЗПО-УПФ и 3О за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. и съответните лихви. Настоящият касационен състав споделя довода на първоинстанционния съд, че задълженията за ДОО, ДЗПО-УПФ и 3О и съответните лихви за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. са незаконосъобразно определени. В тази връзка неоснователно е и възражението на касатора, че разпоредбите на чл. 122 - 124а от ДОПК имат характер на процесуални норми. Разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпване на фактическите състави според материалния закон. Разпоредбите на чл. 122, ал. 1 - 124а от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 и следващите от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материално правна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ревизираното лице, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма е процесуално недопустимо и във вреда на ревизираното лице да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК, поради което като е достигнал до същите правни изводи административният съд е постановил правилно решение в тази си част. С оглед изложените съображения не са налице касационни основания за отмяна на решението в обжалваната от директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив част и същото следва да бъде оставено в сила. В останалата част решението не е обжалвано и е влязло в сила. С оглед изхода на спора на ревизираното лице следва да се присъдят по съразмерност разноски по делото за настоящата инстанция в размер на 602,39 лева съгласно чл. 161 ДОПК вр. чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение