Решение № 11922 от 21.12.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 1392 от 04.03.2022 г., постановено по адм.д. 639/2021 г. по описа на Административен съд София град, с което е обявен за нищожен ревизионен акт Р-22221418002252-091-001/26.06.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение 1866/10.12.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, с който на А. Георгиев са определени задължения по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 1745, 12 лв. за данъчни периоди 2012 г., 2013 г. и 2014 г. и са начислени лихви за забава в размер на 1021, 47 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна А. Георгиев изразява становище за неоснователност на жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22221418002252-020-001/17.04.2018 г., издадена от В. Владимирова - началник на сектор Ревизии в дирекция Контрол в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на А. Георгиев за определяне на задълженията му по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2017 г. Заповедта е изменена със заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия Р-22221418002252-020-003/02.10.2019 г., като ръководител на ревизията е определена Е. Миланова. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите (С. Аспарухова старши инспектор по приходите, ръководител на ревизията и Е. Миланова главен инспектор по приходите), срокът за извършване на ревизията. Изготвен е ревизионен доклад Р-22221418002252-092-001/15.04.2020 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. На основание чл. 37, ал. 2 и ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК, на ревизираното лице са връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице изх. Р-22221418002252-040-001/23.05.2018 г. и Р-22221418002252-040-002/25.07.2018 г., с които е изискано представянето на документи, касаещи източниците и размера на доходите; притежавано движимо и недвижимо имущество; наличие на банкови сметки и притежавани парични средства, включително справка за суми в брой налични в началото и края на периодите; произход на паричните средства; получени и предоставени заеми; пътувания в чужбина. В отговор са представени доказателства. Извършени са служебни проверки в информационната база данни на НАП относно данни на лицето /постоянен адрес/ и родствени връзки /семейно положение и деца/; подадени уведомления по чл. 62, ал. 5 от КТ; установяване покупки на стоки и услуги; по данни от годишни данъчни декларации /ГДД/ по чл. 50 от ЗДДФЛ за декларирани доходи от лицето и декларирани данни за получени и предоставени парични заеми във връзка с чл. 50, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ и справка по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени суми, данни за вписвания, отбелязвания, налагане на възбрани и заличаване на недвижими имоти и за притежавани МПС. На основание чл. 37, ал. 5 от ДОПК, са извършени и други процесуални действия, в това число запитвания до банкови институции относно открити от лицето банкови сметки; относно платени местни данъци и такси; доставчици на комунални услуги. На основание чл. 124, ал. 1 и ал. 3 от ДОПК на ревизираното лице е връчено уведомление Р-22221418002252-113-001/04.03.2020 г., с което е уведомено, че основата за облагане по ЗДДФЛ за ревизираните данъчни период ще бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК. С ИПДПОЗЛ изх. Р-22221418002252-040-003/04.03.2020 г. е указано да декларира имуществото си, вида и размера на направените разходи, както и всички източници на безвъзмездно финансиране и техния размер с декларация по образец; утвърдена от изпълнителния директор на НАП. В отговор не е взето становище и не са представени попълнени декларации. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22221418002252-091-001/26.06.2020 г., с който на А. Георгиев са определени задължения по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 1970, 50 лв., както и лихви за забава в размер на 1098, 88 лв. за данъчни периоди от 2012 г. до 2017 г. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение 1866/10.12.2020 г. е отменил ревизионния акт в частта на установените резултати по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2015 г., 2016 г. и 2017 г., потвърдил е ревизионния акт в частта на установените резултати по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2012 г., 2013 г. и 2014 г. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, с решение 1392 от 04.03.2022 г., постановено по адм.д. 639/2021 г. по описа на Административен съд София град, е обявен за нищожен ревизионен акт Р-22221418002252-091-001/26.06.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение 1866/10.12.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, с който на А. Георгиев са определени задължения по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 1745, 12 лв. за данъчни периоди 2012 г., 2013 г. и 2014 г. и са начислени лихви за забава в размер на 1021, 47 лв. Съдът е приел, че ревизията на А. Георгиев е започнала въз основа на заповед за възлагане на ревизия Р-22221418002252-020-001 от 17.04.2018 г., издадена от В. Владимирова, на длъжност началник сектор "Ревизии", дирекция "Контрол", ТД на НАП София, с която е определено извършването на ревизия от С. Аспарухова ръководител на ревизията и Е. Миланова - главен инспектор по приходите. Със заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия 22221418002252-020-003/25.07.2018 г. е определено ревизията да бъде извършена от Е. Миланова като ръководител на ревизията. Приел е, че съобразно чл. 119, ал. 2 ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията. Ръководител на ревизията е този, посочен в заповедта за възлагане чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК, а органът, възложил ревизията е териториалният директор или лицето на което са делегирани правомощията за това по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Посочил е, че в Тълкувателно решение 5 от 13.12.2016 г. по т. д. 10/2016 г. на ВАС изрично е прието, че за да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, последният следва да е издаден съвместно от две лица: 1. от органа, имащ качеството на "възложил ревизията", определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция и 2. от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на същата. Единият е определен по силата на закона и заповедта на териториалния директор чл. 112, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 119, ал. 2 ДОПК, а другият - от първия, въз основа на заповедта за възлагане на ревизия чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК. От разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК следва правилото за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка. Изключението от това правило е изземването на разглеждането и решаването на въпроса/преписката и възлагането им на друг орган. В случая началото на ревизионното производство е започнало с издадената заповед за възлагане на ревизия Р-22221418002252-020-001 от 17.04.2018 г., издадена от В. Владимирова, на длъжност началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП София, която е била компетентна да издаде тази заповед, предвид правомощията, предоставени й от директора на ТД на НАП София със заповед РД-01-803/07.06.2017 г. Впоследствие, обаче незаконосъобразно ревизионен акт Р-22221418002252-091-001/26.06.2020 г. е издаден от Р. Байрактарова, като възложил ревизията, за което няма данни по делото. При липсата на идентичност на възложителя и ръководителя на ревизията с органите по приходите, издали ревизионния акт, последният е нищожен. Решението е правилно. При правилно установени факти, първоинстанционният съд е формирал правилни правни изводи. Съобразно чл. 112, ал. 1 от ДОПК, ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията. В процесния случай, със заповед за възлагане на ревизия Р-22221418002252-020-001/17.04.2018 г., издадена от В. Владимирова - началник на сектор Ревизии в дирекция Контрол в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на А. Георгиев за определяне на задълженията му по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2017 г. Съобразно чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, ревизия може да се възлага от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция. В случая началото на ревизионното производство е започнало с издадената заповед за възлагане на ревизия Р-22221418002252-020-001 от 17.04.2018 г., издадена от В. Владимирова, на длъжност началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП София, която е била компетентна да издаде тази заповед, предвид правомощията, предоставени й от директора на ТД на НАП София със заповед РД-01-803/07.06.2017 г. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите (С. Аспарухова старши инспектор по приходите, ръководител на ревизията и Е. Миланова главен инспектор по приходите), срокът за извършване на ревизията. Заповедта е изменена със заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия Р-22221418002252-020-003/02.10.2019 г., като ръководител на ревизията е определена Е. Миланова. При съобразяване на тези обстоятелства, ревизионният акт, съобразно правилото на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, би следвало да бъде издаден от В. Владимирова и Е. Миланова, доколкото съобразно посочения текст, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение. Ревизионен акт Р-22221418002252-091-001/26.06.2020 г., е издаден от Р. Байрактарова началник на сектор, посочен като възложил ревизията и Е. Миланова главен инспектор по приходите ръководител на ревизията. За да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 ДОПК, последният следва да е издаден от две лица: 1. от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и 2. от органа, имащ качеството на "възложил ревизията", определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция. Нормата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК не поставя изискване каква длъжност следва да заема определения от териториалния директор орган по приходите. Единственото условие е това лице да притежава качеството "орган по приходите". Кои са органи по приходите е дефинирано в разпоредбата на чл. 7, ал. 1, т. 1 - 4 ЗНАП, в това число и лицата по т. 3 - директори на дирекции, началници на отдели и сектори - най-честият кръг от служители, определяни от териториалния директор за лица по чл. 112, ал. 2 ДОПК. Следователно разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, в редакцията след 01.01.2013 г., определя качествата на лицата, които са компетентни да издадат ревизионния акт и при проверка за действителността на акта следва да се установи дали тези качества са налице. Действително, чл. 7, ал. 3 от ДОПК допуска възможността определен в закона горестоящ орган да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, доказателства за подобно изземване не са били представени в производството пред първата съдебна инстанция. С касационната жалба е представено решение 1 от 13.02.2020 г., издадено от началника на отдел Ревизии в дирекция Контрол в ТД на НАП София, с което на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК, са иззети правомощията на В. Владимирова по разглеждането и решаването на посочени преписки, като съгласно т. 4, на Р. Байрактарова е възложено да издава ревизионни актове по неприключили ревизионни производства, сред които и производството по издаване на ревизионен акт на А. Георгиев. Посочените мотиви са съобразени с обстоятелството на преназначаване на В. Владимирова от длъжност началник на сектор Ревизии, отдел Ревизии, дирекция Контрол в ТД на НАП София на длъжност началник на сектор Проверки, отдел Проверки, дирекция Контрол в ТД на НАП София. Посочените мотиви са съобразени с обстоятелството на посочено различие между целта и обхвата на задълженията на началник на сектор Проверки и началник на сектор Ревизии и свързаното с това наличие на несъвместимост на новозаетата длъжност с упражняване на правомощията по възлагане на ревизионни производства. Това различие се установявало от длъжностните характеристики за заемане на съответните длъжности. Тези длъжностни характеристики не са представени като доказателства по спора. От събраните по делото доказателства не се установява осъществило се обстоятелство по чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Съобразно посочения текст, редакция към датата на издаване на решение 1 от 13.02.2020 г., издадено от началника на отдел Ревизии в дирекция Контрол в ТД на НАП София, с което на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК, са иззети правомощията на В. Владимирова по разглеждането и решаването на посочени преписки, като съгласно т. 4, на Р. Байрактарова е възложено да издава ревизионни актове по неприключили ревизионни производства, сред които и производството по издаване на ревизионен акт на А. Георгиев, определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. На преценка подлежи обстоятелството дали преназначаването на В. Владимирова от длъжност началник на сектор Ревизии, отдел Ревизии, дирекция Контрол в ТД на НАП София на длъжност началник на сектор Проверки, отдел Проверки, дирекция Контрол в ТД на НАП София, представлява трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Преценката следва да бъде направена с оглед доказването на това обстоятелство от страна на касатора. От събраните по делото доказателства не се установява твърдяното в решението по чл. 7, ал. 3 от ДОПК, че посочено различие между целта и обхвата на задълженията на началник на сектор Проверки и началник на сектор Ревизии обуславяло несъвместимост на новозаетата длъжност с упражняване на правомощията по възлагане на ревизионни производства. Вероятно е това да е така, но длъжностните характеристики за заемане на съответните длъжности не са представени. Различията във функциите на съответните длъжности, а именно длъжността началник на сектор Ревизии, отдел Ревизии, дирекция Контрол в ТД на НАП София и длъжността началник на сектор Проверки, отдел Проверки, дирекция Контрол в ТД на НАП София, не могат да бъдат установени и от разпоредбите на Устройствения правилник на Националната агенция за приходите, доколкото в чл. 29 са посочени функциите на дирекция Контрол, но не и на сектор Ревизии, съответно сектор Проверки. При съобразяването на тези обстоятелства следва извода, че не е доказано някое от обстоятелствата по чл. 7, ал. 3 от ДОПК, обуславящи законосъобразното изземване на преписката. Промяната в длъжността на органа следва да води до отпадане на компетентността на приходния орган за извършване на определените действия. Само тогава промяната в длъжността ще бъде основание за изземване на преписката. От разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК следва правилото за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка. Изключение е изземването на разглеждането и решаването на въпроса/преписката и възлагането им на друг орган, а предпоставките за това са изчерпателно регламентирани в закона в приложимата му редакция - наличие на основания за отвод или самоотвод и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Издаденият с участие на некомпетентен орган по приходите ревизионен акт е нищожен. При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за законосъобразност на решението на първоинстанционния съд. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение