Решение № 8944 от 29.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12767/2009 г.

Решение № 8944 от 29.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12767/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по две касационни жалби против решение № 1379/28.07.2009 г., постановено по адм. дело № 3351/2008 г. по описа на Административен съд гр. Варна. С жалбата, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП, се оспорва решението в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № 800191/16.09.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Добрич - относно допълнително определените задължения за ДДС за м. 12/2004 г. в размер на 6560,35 лв. и за м. 12/2005 г. - 2424,56 лв. Касаторът поддържа, че решението в тази част е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат подробни съображения, обосноваващи посочените основания. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. С жалба, подадена от Митко Стелиянов Петров, в качеството му на ЕТ "Митко Петров" - гр. Балчик, чрез пълномощника адв. Розета Заркова, се оспорва решенето, в частта, с която е отхвърлена жалбата против същия РА - относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 6242 лв. за период м. 05/2005 г. и в размер на 1040 лв. - за м. 12/2005 г. Касаторът поддържа, че решението в тази част е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, обосноваващи посочените оплаквания, изложени в жалбата и в писмено становище, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания РА или делото да бъде върнато за ново разглеждане. Страните не са изразили становища по касационната жалба на съответната друга страна, по която имат процесуалното качество на ответник. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете жалби. Счита, че решението е обосновано и правилно и следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбите доводи и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението по-долу са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн. ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 1.01.2007 г. С обжалваното решение на Административен съд гр. Варна е отменен ревизионен акт № 800191/16.09.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Добрич, потвърден с решение № 649/20.11.2008 г. на зам. директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна, в частта, с която на Митко Стелиянов Петров, в качеството му на ЕТ "Митко Петров", е начислен допълнително ДДС за данъчен период м. 12/2004 г. в размер на 6560,35 лв. и за данъчен период м. 12/2005 г. в размер на 2424,56 лв. със съответните лихви за забава. С решението е отхвърлена жалбата на търговеца в останалата част. За да постанови този акт съдът е приел, че неправилно е начислен допълнително ДДС за данъчен период м. 12/2004 г. на основание чл. 82, ал. 1 ЗДДС, поради това че не е доказано от страна на органите по приходите наличие на брак или липси, което представлява основание за начисляване на данъка в тази хипотеза. При ревизията е установено, че търговецът е осчетоводил обезценка на продукция - леща на стойност 86768,62 лв., като в резултат на осъществените счетоводни записвания е формирана себестойност на произведената леща в размер на 13051,50 лв.; отчетен е добив общо 16950 лв., или 7,73 кг от декар, който е многократно по-нисък от този за страната - 64 кг.; осъществени са две продажби по фактури, при средна продажна цена в размер на 0,775 лв.; според счетоводните регистри в края на годината е останало налично количество 4950 кг. Органите по приходите са приели, че ревизираното лице не е изпълнило изискванията по приложението на НСС 41 за текущо изпълнение и за оповестяване. Същото не е извършило обезценка във връзка със съществени колебания на справедливите стойности на селскостопанската продукция леща, тъй като липсват базите за определяне на справедливите стойности в рамките на отчетния период, липсва анализ на причините за ниските цени, както и справка за обезценка на произведеното количество леща, а счетоводното й отразяване е начин да се прикрие част от произведената продукция, която е негодна за пазара, т. е. бракувана. Съдът е възприел изводите на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, според което счетоводните правила изискват загубата в размер на извършените в повече фактически разходи над справедливата стойност на продукцията, които в случая са в размер на 86768,62 лв., незабавно да бъдат приети в текущия финансов резултат на предприятието, като в случая е следвало да се състави само една счетоводна операция към момента на добиване на продукцията, без допълнителна обезценка към 31.12.2004 г. Независимо от несвоевременните счетоводни записвания за произведената селскостопанска продукция - леща 16950 кг., в счетоводството на жалбоподателя са съставени счетоводни статии в съответствие с изискванията на НСС 41 и правилно е отчетена цена на придобиване на цялата продукция по 0,77 лв./кг. В съответствие със заключението на вещото лице съдът е посочил, че определяща е същността на стопанските операции, независимо в кой момент от годишния данъчен период са извършени и е направил решаващия извод, че в случая не е доказана хипотезата на чл. 82, ал. 1 ЗДДС и няма основание за допълнително начисляване на ДДС. За данъчен период м. 12/2005 г. съдът е приел, че неправилно е начислен ДДС в размер на 2424,56 лв., тъй като не е доказано наличие на брак или липси по смисъла на чл. 82, ал. 1 ЗДДС. При ревизията е установено, че е осъществена счетоводна операция без основание - дебит сметка 123 "Печалби и загуби" на кредит сметка 6110 "Общи разходи" със стойност 33045,71 лв. Ревизираното лице е посочило, че не може да даде обяснение за това записване, а органите по приходите са приели, че счетоводната операция е осъществена с цел занижаване на фактическата себестойност на произведената продукция и прикриване на липси или брак. Размерът на дължимия данък е изчислен като за база е прието процентното съотношение между всички разходи, отчетени по сметка 6110 и размера на приспадащи се разходи, като резултат е определен и размера на осчетоводените разходи с ползван пълен данъчен кредит - 12122,80 лв. Предвид това е определено допълнително задължение в размер на 2424,56 лв. върху стойността на отразени разходи с право на данъчен кредит в размер на 12122,80 лв., включени в стойността на готовата продукция. Съдът е възприел извода на вещото лице, че отчитането без основание на разходите директно във финансовия резултат за годината е извършено в нарушение на счетоводното законодателство, но това записване може да доведе до извод за занижаване на себестойността на продукцията само след анализ на пазарните цени в хипотезата на чл. 29, ал. 5 ЗДДС, което в случая не е сторено. По тези съображения съдът е отменил РА в тази част. За да отхвърли жалбата против РА в останалата част, съдът е приел, че за данъчен период м. 05/2005 г. законосъобразно не е признато право на данъчен кредит в размер на 6242 лв. по фактури за продажба на ечемик - реколта 2005 г., издадени от ЕТ "Томи - СН - Т. Петрова". При извършената насрещна проверка на доставчика са представени пътно - прехвърлителни разписки от м. май 2005 г., поради което органите по приходите са приели, че тези разписки не могат да се отнасят за процесните доставки, тъй като обичайно жътвата на ечемик започва в края на м. юни. Наред с това доставчикът не е представил доказателства за техническа база за производство и реализация на продукцията; за добиването, жътвата и транспортирането на ечемика липсват първични документи, не е установено плащане по касов или банков път. Предвид събраните доказателства и дадените обяснения от доставчика съдът е приел за обоснован извода на органите по приходите, че не са осъществени доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС и съответно не е възникнало данъчно събитие по чл. 25 ЗДДС. Поради това правилно е отказан данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС. Относно данъчен период м. 12/2005 г. съдът е приел, че правилно е отказано право на данъчен кредит в размер на 1040 лв. по фактура № 828/19.12.2005 г., издадена от ЕТ "Томи - СН - Т. Петрова" за авансово плащане. Установено е, че в счетоводните регистри няма отразени фактури за окончателно разплащане между контрагентите с посочени количества и цена на горива, не са представени прехвърлителни разписки, приемо-предавателни протоколи, лимитни карти и т. н., от които да се установява какво количество гориво е получено и на коя дата. Предвид извършения анализ на всички фактури, издадени за аванси за гориво от ЕТ "Томи - СН - Т. Петрова", извършен по периоди в РА № 575/18.02.2008 г. на доставчика, при ревизията е прието, че не е възможно да се установи какво е действително закупеното гориво от ревизираното лице. За данъчен период м. 12/2005 г. не е представен приемо - предавателен протокол, както и доказателства за извършено плащане по банков или касов път, като в представените фискални бонове съществува несъответствие по стойности; в представените картони са включени моторни превозни средства, които не са заведени като ДМА в счетоводството на ревизираното лице и няма данни да са били наети. При установените факти и обстоятелства съдът е възприел извода на органите по приходите, че не е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС, касаещо авансово плащане на гориво и не е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС, поради което правилно е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 64, ал. 1, т. 2 и т. 6 ЗДДС. Настоящият касационен състав намира следното по жалбата на дирекция "ОУИ": Решението е правилно в частта, с която съдът е отменил РА относно допълнително начислено данъчно задължение за ДДС в размер на 6560,35 лв. за данъчен период м. 12/2004 г., като обосновано е приел, че не е налице хипотезата на чл. 82, ал. 1 ЗДДС. По тази част от правния спор от фактическа страна е безспорно установено, че ревизираното лице е осчетоводило обезценка на готова продукция - леща, в размер на 86768,62 лв., и в резултат на това е формирана себестойност в размер на 13051,50 лв. за общо произведеното количество леща за годината - 16950 кг., или себестойност 0,77 лв./кг. Не се спори относно осъществените счетоводни записвания и размера на сумите по тях. Спорът е правен и е свързан с извода дали е налице основание за приложение на чл. 82, ал. 1 ЗДДС, предвид установеното неправилно счетоводно записване на обезценка на продукцията в края на отчетния период вместо при придобиването на стоката. Настоящият състав намира, че първоинстанционният състав на съда обосновано е възприел изводите на вещото лице по тази част от правния спор, като е направил извода, че допуснатото неправилно счетоводно отразяване на обезценката, не е довело до неправилно формиране на себестойността на готовата продукция. Следва в тази връзка да се отбележи, че отговорът на този въпрос изисква специални познания от областта на счетоводството, поради което съдът правилно в съответствие с чл. 195, ал. 1 ГПК, приложим субсидиарно на основание чл. 144 АПК, е назначил експертиза и съответно е възприел изводите на вещото лице, които е обсъдил и с останалите доказателства по делото съгласно чл. 202 ГПК. В касационната жалба се излагат съображения, които са поддържани в РА и пред първата инстанция и същите са взети предвид от съда, но са приети за неоснователни. Същественото в случая е, че не е установено наличие на брак или липси на произведена стока, което представлява основание за начисляване на данък в хипотезата на чл. 82, ал. 1 ЗДДС, посочена като правно основание за определяне на обсъжданото данъчно задължение. Несвоевременното счетоводно отразяване на обезценката на продукцията не води до извод за прикриване на брак или липси. Предвид изложеното, решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. Решението е неправилно в частта, с която съдът е отменил РА относно допълнително определено данъчно задължение за ДДС в размер на 2424,56 лв. за данъчен период м. 12/2005 г. По тази част от правния спор, безспорно е установено от фактическа страна, че ревизираното лице е осъществило счетоводна операция без основание - дебит сметка 123 "Печалби и загуби" на кредит сметка 6110 "Общи разходи" със стойност 33045,71 лв., безспорно е също, че самото ревизирано лице е направило признание, че не може да даде обяснение за това записване. По време на ревизията и в производството по обжалване на акта също не е установено основание за осчетоводяването на разход в този размер, като в тази връзка не са установени и първични счетоводни документи, които да отразяват осъществена стопанска операция, представляваща основание за направеното счетоводно записване. Безспорно е също така, че в резултат на това записване е занижена фактическата себестойност на произведената продукция. В заключението на вещото лице също е прието, че това счетоводно записване е направено без основание и е в нарушение на изискванията на глава втора от ЗСч. От изложеното се налага извода, че с отразяването на общи разходи по сметка 6110, за които няма доказателства да са реално направени, всъщност са прикрити липси на материали. Затова правилно с РА е прието, че е налице хипотезата на чл. 82, ал. 1 ДОПК. При определяне на размера на разходите, за които е ползван данъчен кредит е взето предвид процентното съотношение между всички разходи, отчетени по сметка 6110 и размера на приспадащи се разходи, при което е изчислено, че разходите за материали с право на данъчен кредит са в размер на 12122,80 лв. Върху стойността на тези разходи за материали е определено данъчното задължение в размер на 2424,56 лв. Следва да се приеме, че по същество тези материали са липсващи, след като няма данни за реализацията им /продажба, влагане в продукция и т. н./, а същевременно са отчетени като разходи без наличие на основание за такова счетоводно записване. Съгласно чл. 82, ал. 1 ЗДДС, при установяване на липси на стоки се дължи данък от регистрираното лице, когато същото е приспаднало като данъчен кредит начисления му данък при придобиването на тези стоки. Като е достигнал до изводи в обратния смисъл първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго на основание чл. 222, ал. 1 АПК, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против РА в тази част - относно допълнително начислен ДДС в размер на 2424,56 лв. за данъчен период м. 12/2005 г. По жалбата на ЕТ "Митко Петров": За данъчен период м. 05/2005 г. съдът правилно е приел от фактическа страна, че процесните фактури № № 9, 10, 11, 12 и 13, всички от 31.05.2005 г., издадени от ЕТ "Томи - СН - Тодорка Петрова" имат за предмет "ечемик-реколта 2005", общо 195062 кг на стойност 31210 лв. и ДДС - общо 6242 лв., отразени са в дневниците за продажби и справките-декларации и данъкът е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС. Безспорно е по делото, че при ревизията са представени искания за отпускане на материални ценности от склад и пътно - прехвърлителни разписки, издадени през м. май, с цел доказване предаването на стоката, което от своя страна има значение за преценката относно реалността на доставката. При тези доказателства напълно обоснован се явява извода, че е невъзможно през м. май 2005 г. да бъде предадена стока - ечемик, реколта 2005 г., тъй като жътвата на тази култура започва в края на м. юни 2005 г. Обяснението на ревизираното лице, че се касае за грешка при издаването на разписките, всъщност означава, че и фактурите, които са издадени през м. май не удостоверяват реални доставки на стоки. Наред с това, относно реалността на удостоверените с тези фактури доставки следва да се отчете и обстоятелството, че по делото не са представени доказателства за обективната възможност на доставчика да произведе посоченото количество ечемик, за собствени или наети активи за това производство, за осъществени услуги по прибиране на реколтата, липсват документи за удостоверяване на транспортирането на стоката - по количество и дати, вид на транспортното средство, водач на МПС и т. н. Във връзка с реалността на доставките от значение е факта, че липсват доказателства за плащане на насрещната престация, като твърдяното плащане в брой не е доказано предвид липсата на фискални бонове за плащането. Предвид установените факти и обстоятелства, единственият обоснован извод, който следва да бъде направен е, че фактурите не удостоверяват реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС и не е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 24 ЗДДС. Начисленият от доставчика данък се явява без основание, поради което е налице хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС и на ревизираното лице като получател по тези доставки правилно е отказано право на данъчен кредит. В тази част решението на административния съд е правилно и следва да бъде оставено в сила. Решението е правилно и в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата на ЕТ "Митко Петров" против РА относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 1040 лв. по фактура № 828/9.12.2005 г., издадена от ЕТ "Томи - СН - Тодорка Петрова", с предмет на доставката "аванс за гориво". Следва за яснота да се посочи, че данъчното задължение по тази фактура е установено с РА № 800191/16.09.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Добрич, който е предмет на производството по адм. дело № 3351/2008 г. на Административен съд гр. Варна, по което е постановено обжалваното в настоящото производство съдебно решение. Задължението е било предмет на данъчната ревизия на ЕТ "Митко Петров", приключила с издаването на РА № 08000574/18.02.2008 г., който е отменен частично с решение № 226/21.05.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна и преписката е върната за извършване на нова ревизия за данъчни периоди м. 12/2004 г., м. 05/2005 г. и м. 12/2005 г. Обжалваният в настоящото производство РА е издаден при повторното възлагане на ревизията и обхваща задълженията за данъчен период м. 12/2005 г. Съдебните производства пред Административен съд - гр. Варна по адм. дело № 2192/2008 г. и пред ВАС, първо отделение, по адм. дело № 10348/2009 г., последното приключило с решение № 129/6.01.2010 г., не са имали за предмет частта от РА № 08000574/18.02.2008 г., касаеща задълженията за м. 12/2005 г., тъй като в тази част същият е бил отменен по административен ред. Затова, макар и в посоченото решение на ВАС да са обсъдени общо доставките по всички фактури, издадени за аванси за гориво от ЕТ "Томи СН - Тодорка Петрова" на ЕТ "Митко Петров" през данъчни периоди м. 07/2005 г. - м. 01/2006 г. включително, то след като процесната фактура издадена през м. 12/2005 г. - № 828/09.12.2005 г., не е била предмет на това производство, не е формирана сила на присъдено нещо относно правото на данъчен кредит по посочената фактура. От фактическа страна по делото е установено, че фактурата има предмет "авансово плащане гориво" на стойност 5200 лв. и е начислен ДДС в размер на 1040 лв. Във фактурата не е посочен вида на горивото, нито количеството, съответно липсва и единична цена. Следователно, от формална страна фактурата не отговаря на изискването за съдържание на първичен счетоводен по чл. 7, т. 4 ЗСч, към което препраща разпоредбата на чл. 64, ал. 1, т. 6 ЗДДС. При ревизията е установено, че към тази фактура не е издаден приемо - предавателен протокол, за разлика от фактурите за авансово плащане за гориво по фактури, издадени от същия доставчик през останалите периоди - м. 07/2005 г. - м. 01/2006 г. Плащането на сумата, посочена като авансово платена по процесната фактура не е доказано, тъй като фискалните бонове от м. 12/2005 г., които са събрани при ревизията, не съответстват по стойност на фактурата. Освен това, някои от тях имат дати след датата на издаването на фактурата, т. е. последната не може да удостоверява авансово плащане на тези суми, след като това плащане не е било осъществено към датата на издаването на фактурата. За окончателното плащане на доставката по тази фактура липсва издадена друга фактура, нито данъчно дебитно или кредитно известие за удостоверяване на промяна на данъчната основа на доставката. Издаването на такива документи не се твърди. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза по делото не се установяват факти и обстоятелства, които имат значение за определяне на данъчното задължение на ЕТ "Митко Петров" по тази фактура. Вещото лице посочва, че авансово платеното гориво е отчитано като вземане от доставчик, което след зареждане от бензиностанция е приключвано като разчет и е начисляван разход; между счетоводните записвания, направени от жалбоподателя и отчетените продажби от ЕСФП на доставчика е налице съответствие; фактурите за авансово плащане са включени в дневниците за продажби на доставчика, извършени са плащания по "ДДС - сметка" общо в размер на 13518 лв. /вещото лице не е анализирало фактурите за м. 01/2006 г., тъй като не е имало такава задача/. Както е видно от съдържанието на заключението, от вещото лице са анализирани само счетоводните записвания. Според констатациите и изводите на органите по приходите, правото на данъчен кредит по фактура № 828/9.12.2005 г. е отказано поради липса на доказателства за реално възникнало данъчно събитие, изразяващо се в авансово плащане на посочената сума, поради липса на конкретно посочена по вид и количество стока, за която е осъществено авансовото плащане, както и предвид липсата на доказателства за последващо прехвърляне на стока, за което да се отнася авансовото плащане. От доказателствата, събрани в производството по обжалване на РА не се установява изпълнението на посочените законови изисквания за признаване право на данъчен кредит, поради което правилно това право е отказано поради липса на данъчно събитие по смисъла на чл. 24 ЗДДС в хипотезата на чл. 25, ал. 1, т. 2 ЗДДС, както и поради неизпълнение на кумулативно предвиденото условие по чл. 64, ал. 1, т. 6 ЗДДС. Във връзка с доводите на ЕТ "Митко Петров" в допълнителното становище по делото следва да се отбележи, че изводите на настоящия състав, изложени по-горе, не противоречат на изводите на съдебните състави, направени в решения № 15493/16.12.2009 г. по адм. дело № 8871/2009 г. и № 129/6.01.2010 г. по адм. дело № 10348/20009 г., и двете на ВАС, първо отделение. По първото от посочените дела е отменен РА издаден при ревизия на ЕТ "Томи - СН - Тодорка Петрова", който е свързано лице с ЕТ "Митко Петров", предвид факта, че лицата, действащи като еднолични търговци с посочените фирми, са съпрузи. С РА е бил начислен допълнително ДДС по фактури, издадени от ЕТ "Томи - СН - Т. Петрова" на ЕТ "Митко Петров" за авансово плащане, поради констатация за неосчетоводени продажби. С касационното решение е прието, че не са налице неотчетени продажби, поради което е отменен РА относно допълнително начислен ДДС. Както се посочи по-горе, решение № 129/6.01.2010 г. не е имало за предмет данъчните задължения на ЕТ "Митко Петров" за м. 12/2005 г., тъй като тези задължения са предмет на РА № 800191/16.09.2008 г., който е предмет на настоящото производство. Освен това, изводите на съда в мотивите на това решение не се отнасят за фактура № 828/19.12.05 г., тъй като за нея е налице различна фактическа обстановка, предвид изложеното по-горе. При този изход на спора не се присъждат разноски за производството пред настоящата инстанция. Въпреки частичната основателност на жалбата на дирекция "ОУИ", същата не е представлявана от юрисконсулт пред настоящата инстанция. Търговецът не е претендирал разноски. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд