Решение № 11427 от 24.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 8141/2024 г.

Производството е образувано по касационна жалба на ПРИМИЕР СЕРВИС ЕООД, притежаващо ЕИК 205784177, със седалище и адрес на управление в гр. Пловдив, [улица], [адрес], депозирана чрез адвокат пълномощник против Решение 5880/28.06.2024 г. на Административен съд Пловдив, постановено по негово адм. д. 1523 по описа за 2023 година. Със съдебното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА Р 16001621004428 091 001/13.01.2023 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, изменен с Решение 120/05.04.2023 г. на директора на Д ОДОП гр. Пловдив, с който акт допълнително е начислен ДДС на ПРИМИЕР СЕРВИС ЕООД за данъчни периоди от 01.09.2019 г. до 29.02.2020 г. и от 01.05.2020 г. до 31.05.2020 г. в общ размер на 1 527 817,14 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 479 719,33 лева. В полза на Националната агенция по приходите гр. София са присъдени разноски в размер на 57 763,05 лева. Касаторът счита, че решението е неправилно по смисъла на чл.209, т.3 АПК, т.к. е постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано. Твърди, че:

• Съдът не е дал отговор на съществения въпрос: Има ли право НАП да начислява и събира неначисления ДДС в трети страни/ на територията на ЕС и Швейцария/ за извършени доставки от регистрирано в РБ търговско дружество към ФЛ, получили стоките извън територията на РБ и на какво основание?

• Съдът е коментирал и анализирал разпоредбите касателно начисляването на ДДС на ВОП, вместо това на продажби извън територията на страната;

• Съдът е приложил материалния закон спрямо услуги, вместо този, свързан с доставки;

• Съдът не е разгледал част от възраженията относно незаконосъобразността на РА, въведени в жалбата;

• Съдът необосновано и при неправилно приложение на материалния закон, е изградил извод, че РА не е нищожен.

Отделните касационни оплаквания са конкретизирани в жалбата и са поддържани в съдебно заседание. Касаторът желае да бъде отменено съдебното решение, да се обявяви нищожността на РА или се отмени вследствие незаконосъобразност, както и да бъдат присъдени направените разноски.

Ответната страна Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, представлявана от юрисконсулт, е оспорила КЖ подробни съображения, съдържащи се в писмени бележки и поддържани в съдебно заседание. Моли за оставяне в сила на съдебното решение и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на ВП дава заключение за неоснователност на КЖ.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, валидността, допустимостта, правилността на решението и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е депозирана от страна по делото, в срока по чл.211 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е неоснователна.

По делото е установено следното: Процесната ревизия е повторна и е възложена със ЗВР Р 16001621004428 020 001/03.08.2021 г. на орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, след като с Решение 402/26.07.2021 г. на директора на Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП е отменен РА Р 16001620004746 091 001/19.05.2021 година. След отмяната и на основание чл.155, ал.4 ДОПК преписката е била върната на органа по приходите, възложил ревизията. Съставен е РД, против чиито констатации е подадено писмено възражение, като с Решение 120/05.04.2023 г. на директора на Д ОДОП Пловдив оспорения РА е потвърден в частта, предмет на настоящото съдебно производство. По делото се съдържат заповедите, с които приходните органи са оправомощени да издават съответните актове,представени са и доказателства за валиден КЕП на участниците в ревизионния екип. Обсъждайки тези доказателства, административният съд е направил извод, че по време на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административно процесуални норми, акта е издаден от материално компетентен орган. Във връзка с оспорените КЕП е депозирано писмо с изх. 24571/07.12.2023 г. на Борика АД с информация за електронните подписи. Изслушано е заключение по СТЕ, като в.л. Ст. К. е посочил, че издадените професионални КЕП притежават съответни серийни номера, издателят е Борика АД чрез услуга В Trust. След направена справка е отбелязано, че подписите са валидирани. Установени са датата и часа на подписване на документите, взети от локалната машина на подписващия. Административният съд е обсъдил нормите от Регламент (ЕС) 910/2014 г. на Европейския парламент и на Съвета от 23. Юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, чл.4, чл.28 от ЗЕДЕУУ. По делото са представени на хартиен и на електронен носители ЗВР, ЗИЗВР, РД, РА.

През ревизираните периоди ПРИМИЕР СЕРВИС ЕООД е осъществявало онлайн търговия на дребно с разнородни стоки /козметични продукти и хранителни добавки/, заявени по пощата, телефона или по интернет. Дружеството не притежава склад, а работи на принципа на т.н. лидогенерация , който не изисква наличието на транспорт, застраховки, обезпеченост на доставките, транспортни документи и складова база. ПРИМИЕР СЕРВИС ЕООД е имало договори, сключени с рекламни търговци, като при проявен интерес от клиенти, информацията е подавана в колцентрове, с които дружеството също е сключило контракти. Колцентровете са правили запитвания към крайни клиенти и ако последните заявят конкретната стока, тогава информацията е подавана към куриерските дружества за доставка. Тези дружества са изисквали стоката, подготвена от ЛИТАДА ООД Латвия, доставчик на ПРИМИЕР СЕРВИС ЕООД. Латвийското дружество е изпращало стоката по куриер, който на свой ред я е придвижвал до крайния потребител, стойността на доставката е реализирана чрез наложен платеж. Крайният клиент ФЛ е приемал или не стоката, респективно заплащал я или не на куриера. В договора, сключен с ЛИТАДА ООД- Латвия е предвидено, че в един и същи момент настъпват две събития: ЛИТАДА ООД доставчик прехвърля собствеността върху стоката на ПРИМИЕР СЕРВИС ЕООД, като едновременно с това българското дружество прехвърля собствеността на крайния потребител. Установено е и, че в началото на всеки следващ месец, куриерите са предоставяли информация за извършените от тях продажби, като на базата на реализирания оборот са издавани фактури на получателя. Товарителниците са съхранявани в куриерските дружества. Получените фактури са заплащани по банков път.

ПРИМИЕР СЕРВИС ЕООД е заявило регистрация по ДДС на територията на Чехия и Румъния, но регистрациите са извършени след изтичане на законовите срокове. За Румъния е издадено удостоверение за регистрация с дата 28.02.2020 година. За Чехия е издаден документ за регистрация с дата 17.01.2020 година. Използвана е административна процедура за обмен на информация с компетентните органи в Румъния. Събраните по делото документи установявали, че декларациите по ДДС са подавани за Чехия по електронен път. Декларирани са и продажби на ФЛ в Швейцария. Ревизираното лице е дало обяснения, че е сключило договор с куриерската фирма Куриер Леман , но ПРИМИЕР СЕРВИС ЕООД няма обект на територията на тази държава. Приходните органи са направили констатация, че ПРИМИЕР СЕРВИС ЕООД е осъществило доставки с място на изпълнение извън територията на страната и за всички декларирани от търговеца доставки е начислен 20% ДДС - 1 833 380,55 лв., по реда на ЗДДС, ведно с лихви в размер на 757 663,20 лева. Директорът на Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП се е мотивирал, че дължимият ДДС трябва да бъде определен съгласно нормата на чл.67, ал.2 ЗДДС, като включен в уговорената цена. Отчитайки факта, че крайни потребители на стоката са ФЛ, органът е намалил данъчната основа за облагане с косвения данък от 9 166 902,82 лв. на 7 639 085,68 лева. По този начин са редуцирани в посока намаление начисления ДДС от 1 833 380,55 лева, на 1 527 817,14 лева и съответните лихви. По време на съдебното производство са събрани писмени документи на чужд език, съдържащи и надлежен превод на български език. Изслушано е заключение по ССчЕ. Вещото лице е проверило и допълнително представените документи фактури от DHL към ЛИТАДА ООД, митнически декларации и потвърждения за доставка от DHL, товарителници, инвойси от литовското дружество към Куриер Леман , фактури от ЛИТАДА ООД към ПРИМИЕР СЕРВИС ЕООД.

Административният съд е преценил като неопровергани констатациите на приходните органи, че ПРИМИЕР СЕРВИС ЕООД не е начислило и внесло дължимия данък на териториите на Румъния и Чехия. Посочил е в решението си, че по смисъла на чл.13, ал.1 ЗДДС вътреобщностно придобиване е придобиването на правото на собственост върху стока и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, както и фактическото получаване на стоката в случаите по чл.6, ал.2, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Според съда мястото на изпълнение се определя по чл.62, ал.1 ЗДДС на територията на страната, когато стоките пристигат и превозът им завършва на територията на страната. Цитирана е и ал.2 на чл.62 ЗДДС, т.е. счетено е в съдебното решение, че придобиването на стоки, осъществено под идентификационен номер, издаден в страната, няма да се обложи на територията на РБ, само когато лицето разполага с доказателства, че е налице облагане в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. Формулирани са мотиви, че ПРИМИЕР СЕРВИС ЕООД придобива стоките под идентификационния си номер по ЗДДС, стоките са транспортирани в Румъния и Чехия, където българското дружество не е било регистрирано към този момент. Въз основа на това съдът е приел за доказано, че мястото на изпълнение е на територията на страната, респективно ДДС е изискуем от ПРИМИЕР СЕРВИС ЕООД, на основание чл.84 ЗДДС. В случаите на чл.62, ал.2 ЗДДС обаче, за начисления ДДС с протокол по чл.117 от закона, не възниква право на приспадане на данъчен кредит. Административният съд е цитирал практика на СЕС: Решение по съединени дела С 536/08 и С 539/08 Facet Trading BV. Според административния съд, РЛ не е представило доказателства за начислен и платен ДДС в държавите, в които стоките са пристигнали. Съдът е цитирал и разпоредбата на чл.44 от Директива 2006/112/ЕО, а именно, че мястото на доставка на услуги на ДЗЛ, действащо като такова, е мястото, където това лице е установило стопанската си дейност. Ако обаче тези услуги се предоставят на постоянен обект на ДЗЛ, който се намира на място, различно от мястото, където е установило стопанската си дейност, мястото на доставка на тези услуги е мястото където се намира този постоянен обект. При отсъствие на такова място на установяване или на постоянен обект, мястото на доставка на услугите е мястото на постоянния адрес или обичайното местоживеене на ДЗЛ, което получава такива услуги. Съгласно чл.196 от цитираната Директива, ДДС се дължи от всяко ДЗЛ или данъчно незадължено ЮЛ, идентифицирано за целите на ДДС, на което се предоставят услуги, посочени в чл.44, ако услугите се предоставят от ДЗЛ, неустановено на територията на държава та членка. В обобщение е прието от съда, че процесните услуги от ЛИТАДА ООД са с място на изпълнение мястото на постоянния адрес/седалището и адреса на управление на получателя. Доставките са квалифицирани като облагаеми по смисъла сна чл.12, ал.1 ЗДДС, а по силата на предвиденото в чл.82, ал.2, т.3 ЗДДС, данъкът е изискуем от получателя по доставката. Твърдението за нарушение на чл.3 и чл.5 ДОПК е разгледано в съдебното решение като неоснователно. Като цяло е кредитирано заключението на в.л. по ССчЕ, но е отбелязано, че заключението не опровергава констатациите на приходната администрация.

Обжалваното съдебно решение е валидно, допустимо и правилно, поради което трябва да бъде оставено в сила.

Оплакването на касатора за нищожност на РА е неоснователно. Събрани са доказателства на хартиен и на елетронен носители, установяващи материалната компетентност за издаване на оспорения РА. Вещото лице по СТЕ също е констатирало, че подписите в РА, РД, ЗВР съдържат информация за органите, положили подписите, за тяхната електронна, служебна поща, за серийния номер на електронния подпис, организацията на която са издадени с нейния ЕИК, валидността на подписите към датата и часа на подписване. БОРИКА АД също е изпратило писмен документ, че е издала КУКЕП на приходните органи и подписи са валидни към датата на подписване на съответните документи, съответно отговарят на изискванията по Регламент (EC) 910/2014 година.

Основният спор по делото е дали приходните органи могат да начислят и съберат неначислен ДДС в трети страни, находящи се на територията на ЕС и в Швейцария, за извършени доставки от регистрирано в РБ търговско дружество към ФЛ, получили стоките извън територията на РБ, съответно на какво правно основание е допустимо това в конкретния казус при който предмет на облагане са стопански операции, съставляващи продажба на козметични продукти и хранителни добавки от ПРИМИЕР СЕРВИС ЕООД. В текста на чл.86, ал.3 ЗДДС е предвидено неначисление на данъка при доставка с място на изпълнение извън територията на страната. Текстът на чл.66, ал.1 ЗДДС посочва размера на данъчната ставка 20%, а този на чл.86, ал.2 ЗДДС конкретизира данъчният период за който е дължим данъка.

Касационната съдебна инстанция счита за недоказано твърдението на жалбоподателя за незаконосъобразност на РА поради нарушение на принципа по чл.155, ал.8 ДОПК, т.к. РА не е изменен във връде на жалбоподателя. След подаването от ПРИМИЕР СЕРВИС ЕООД на жалба срещу първия РА, този индивидуален административен акт е отменен с Решение 402/26.07.2021 г. на директора на Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП (л.45 до л.52 от делото). На стр.9 от решението е записано, че ПРИМИЕР СЕРВИС ЕООД е извършило доставки на стоки/маски за лице, кремове за ставите, спрей за растеж на косата, средства за отслабване, биологично активни добавки и т.н., до крайни клиенти ФЛ на територията на Чехия, Румъния и Швейцария. Осъществени са продажби с място на изпълнение извън територията на страната, но които биха били облагаеми, ако са извършени на територията на РБ. Указано е в новото ревизионно производство да бъдат разгледани и анализирани в цялост всички събрани доказателства и в зависимост от установените при новата ревизия факти и обстоятелства, приходните органи да преценят какви процедурни действия да предприемат. Посочено е още, че фактическите констатации и правни изводи в новия РА следва да са мотивирани и обосновани, подкрепени с годни доказателства, включително на базата на запитвания към страните членки Румъния, Чехия и Латвия. Видно е по делото, че при новата ревизия приходните органи са действали в изпълнение на указанията, дадени в Решение 402/26.07.2021 г. на директора на Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП. Констатирано е, че ПРЕМИЕР СЕРВИС ЕООД е регистрирано по ДДС в Румъния на 28.02.2020 г., въпреки, че е реализиран облагаем оборот още в първия данъчен период м.09.2019 година. Ревизираното лице е регистрирано по ДДС в Чухия на 17.01.2020 г., макар оборота да е достигнат още в първия данъчен период през м. 10.2019 година. Констатациите, че ПРЕМИЕР СЕРВИС ЕООД не се е регистрирало по ДДС в двете страни в установените законни срокове, не са опровергани, респективно дължимият данък не е своевременно начислен и внесен. По линията на международния обмен на информация е получен на 31.10.2022 г. отговор от приходната администрация на Румъния за следното: ПРЕМИЕР СЕРВИС ЕООД е декларирало в заявлението си за регистрация по ДДС ползването на офис BUCHAREST,SEKTOR 1, STR. PETRE S. AURELIAN, NR.64, BL.03. Съгласно подадените декларации дружеството не е имало и няма никаква дейност, всички декларации са с нулеви стойности. ПРЕМИЕР СЕРВИС ЕООД е депозирало документи, установяващи, че декларации са подавани в Чехия по електронен път за д.п. януари, март, април, май, юни и юли 2020 година. В тях са декларирани данни единствено за д.п. м.януари и м. май 2020 г., но те не са относими към декларираните в РБ доставки по чл.69, ал.2 ЗДДС. Жалбоподателят не е представил доказателства за регистрация в Швейцария по ДДС, включително че дължимият косвен данък е заплатен в конфедерацията. Липсват по делото митнически декларации за вноса на стоките в Швейцария, както и за присъствието на представител на българското дружество при оформянето на вноса.

Административният съд е формулирал убедителни мотиви, затова че в случая не се касае за дистанционни продажби или за такива, осъществени от посредник в тристранни операции, а за доставка на стоки до ФЛ в Румъния и Чехия и също така доставка на стоки до ФЛ в Швейцария. Макар доставките да са до крайни клиенти ФЛ, дължимият ДДС не е бил начислен в държавите - членки, поради закъснялата регистрация на търговеца по ДДС. Видно е също така, че данъкът не е начислен и в РБ, т.к. доставките са декларирани като такива по чл.69, ал.2 ЗДДС. Съгласно сключеният договор ПРЕМИЕР СЕРВИС ЕООД е получило от латвийското дружество стоките на територията на държави членки на ЕС, отразявайки ги в своите дневници като ВОП без право на данъчен кредит, ( доколкото при последващата продажба на крайните потребители ФЛ, няма да осъществи облагаеми доставки). Не са събрани доказателства, ПРЕМИЕР СЕРВИС ЕООД да е декларирало след съответните си регистрации, пред данъчните органи на Румъния и Чехия осъществени доставки, респективно да начисли данъка по тях, след което да сторнира същите доставки, декларирани в РБ по реда на чл.69, ал.2 ЗДДС. По този начин доставките ще са обложени в Румъния и Чехия, съответно няма да се дължи заплащането на данък за тях в РБ. Въз основа на гореизложеното се налага извода за неопровергани констатациите от процесните РД и РА, за знанието на РЛ, че данъкът от една страна не е заплатен в Румъния, Чехия и Швейцария, а от друга че такъв данък няма да се заплати и в РБ. В жалбата си от 02.06.2023 г. до АДмС Пловдив, ПРЕМИЕР СЕРВИС ЕООД е поддържало довода, че ревизиращите органи са извършили двойно данъчно облагане, допълнително начислявайки процесния ДДС, а същевремено невъзстановявавайки на жалбоподателя неползвания от него данъчен кредит за осъществени доставки. Това твърдение е некоректно, защото "ПРЕМИЕР СЕРВИС" ЕООД не е доказало заплащането на данъка в Румъния и в Чехия. Освен това, не е спорно и, че българското дружество счетоводно е начислило ДДС за получени стоки на стойност 1 006 355,44 лева, а е реализирало облагаем оборот в размер на 9 166 902,82 лева, който не е обложен. Следва да се съобрази принципното положение, че правото на приспадане на данъчен кредит за осъществен ВОП на стоки, предназначени за последваща доставка към лица, находящи се в друга държава членка, е в зависимост от установяване на условието, че стоките са били обложени.

Не се твърди по делото и ПРЕМИЕР СЕРВИС ЕООД да притежава/ползва постоянни обекти на територията на държавите членки, т.е. доставките са облагаеми по смисъла на чл.12, ал.1 ЗДДС. В правомощията на държавите членки е да определят условията при които ВОД са освободени от ДДС, но също така да се предотвратят данъчните измами, избягване заплащането на данъци и особените хипотези при които съществуват основателни причини за предположението, че в държава членка може да не бъде заплатен ДДС, дължим за осъществено ВОП. В контекста на тези мотиви, административният съд обосновано е посочил нормата на чл.82, ал.2, т.3 вр. с чл.3, ал.1, ал.5 и ал.6 ЗДДС.

Решението на административния съд е правилно, същото трябва да бъде оставено в сила.

Разноски: Директорът на Д ОДОП Пловдив е защитаван и представляван от юрисконсулт, който е претендирал разноски. При този резултат по делото, в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в р размер на 57763 лева.

Водим от гореизложеното и в същия смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение