Решение № 8280 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3257/2017 г.

Решение № 8280 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3257/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. В. срещу решение № 120 от 31.01.2017 г. на Административен съд (АС) гр. В., постановено по адм. д. № 1355/2016 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № Р-03000315004189-091-001 от 23.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. В., потвърден с решение № 21 от 11.04.2016 г. на ДДОДОП гр. В.. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа доказаност на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ЗКПО и изразява несъгласие с изводите на съда по приложението на чл. 123 ДОПК. Счита за правилно облагането по аналог при извършени през 2011 г. счетоводни операции по дебит сметка 112 "Допълнителни резерви" и кредит сметка 401 "Доставчици" и липса на данни за точния размер на реализираните приходи, източника, платците, предмета на доставките при липса на счетоводна отчетност. Подробно посочва отделни несъответствия между счетоводните записи на ревизираното лице (РЛ) и липсата на първични счетоводни документи като основание за записите. Оспорва обясненията на лицето за основанието на записите по сметки 112 и 401. Касаторът претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да потвърди РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответникът "Елемент 9" ООД, гр. В., ул. "Д-р Железкова" № 33, ет. ..., ап. ..., оспорва касационната жалба. Претендира разноски. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорената част на РА на "Елемент 9" ООД е определено допълнително задължение за корпоративен данък по ЗКПО за 2011 г. в размер на 40 100.00 лв. и съответстващи лихви от 15 408.83 лв. В хода на ревизията приходните органи са констатирали, че дружеството не представя счетоводни документи за 2010 г. и 2011 г., оборотни ведомости и главни книги за тези периоди, въпреки изискването им с надлежно връчени ИПДПОЗЛ. Въз основа на представена главна книга на 2011 г. е установено, че през 2011 г. е съставена счетоводна операция Дебит сметка 112 "Резерви" и Кредит сметка 401 "Доставчици" със сумата 464 850 лв. без да са представени първични счетоводни документи, послужили като основание за съставянето им, нито са дадени писмени обяснения за причините за това. Тази факти са квалифицирани от приходните органи като обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Поради непредставяне на счетоводни документи ревизорите извършили анализ на данните в ГФО за периоди 2006 г. - 2011 г. и в годишните баланси на дружеството. В счетоводния баланс за 2006 г. фигурирала сумата от 190 000 лв. в Раздел А, група I Основен капитал, статия Друг капитал. В счетоводния баланс за 2007 г. същата сума фигурирала вече в Група II Резерви, статия Целеви резерви. За 2008 г. сумата от 190 хил. е прехвърлена в статия Други резерви. Към 31.12.2009 г. са формирани Други резерви в размер на 192 хил. в текущата година. През 2010 г. е посочено увеличение на другите резерви от 192 хил. на 401 хиляди лева. В счетоводния баланс за 2011 г. към 31.12.2011 г. са отписани други резерви в размер на 401 000 лв. и са прехвърлени в Раздел В Задължения, статия Задължения към доставчици. Направен е извод, че през годините сума със един и същи размер е намирала отражение в различни раздели и групи на счетоводните баланси на дружеството, което показвало, че паричните средства са с неустановен произход. Поради непредставяне на документи, въз основа на които е съставена счетоводната операция и поради липса на счетоводни регистри, оборотни ведомости и данни, по които да се проследи произход и основания за този запис, ревизиращите органи са приели, че процесното счетоводно записване води до отклонение от данъчно облагане. Констатирано е, че салдото по сметка 401 Доставчици прогресивно се увеличава през следващите отчетни периоди. Дружеството е отразило задължение към доставчиците си, но не можело да се установи от какво е породено това задължение и към кои доставчици се отнася. Вместо в резултат на получени активи или услуги в случая задължението било отразено за сметка намаление на собствените резерви на предприятието без да са ясни причините и обстоятелствата, наложили изчерпването на собствения капитал в полза на доставчиците. Със взетата счетоводна операция към 31.12.2011 г. дружеството било отписало резервите от собствения капитал и трансформирало същите като задължения към доставчици с цел отклонение от данъчно облагане. Формиран е извод, че отписаните резерви са с произход укрити приходи от стопанска дейност. Процесната сума не била осчетоводена като приход в дружеството съобразно СС 18. Направен е извод за неспазване на основен счетоводен принцип на документалната обоснованост по чл. 4, ал. 3 от ЗСч. (отм.), тъй като дружеството е отразило увеличение на задълженията си към доставчиците и намаление на собствените резерви без наличие на първичен счетоводен документ, който да отразява вярно и честно процесната стопанска операция. Ревизорите са приели, че отписаната сума в размер на 401 000 лв. от Други резерви е с произход укрити приходи от стопанска дейност на предприятието. Поради това крайният остатък по сметка 112 (крайното кредитно салдо) в размер на 401 000 лв. е включен в размера на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК за определяне на КД за 2011 г. Приходните органи не са възприели защитната теза на лицето, че сумите са от получени заеми от "В. С. И. " ЕООД, "Хепи трейн" ЕООД и "Експрессервиз 2001" ЕООД, тъй като не съответствали в оповестените данни в ГФО на ревизираното лице и на дружествата - заемодатели. Заемодателите са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" и б. "е" от ДР на ДОПК (от 25.01, респ. 17.03.2012 г. управляващ и представляващ "Експрессервиз" ЕООД, респ. "Хепи трейн" ЕООД е С. П. - съдружник и управител на РЛ, а от 17.07.2012 г. управляващ и представляващ е А. А. - съдружник и управител на РЛ, като считано от тези дати РЛ е едноличен собственик на капитала на заемодателите). Направен е извод, че договорите са фиктивни, а представените документи не отразяват реално предаване на парични средства. За да отмени РА в обжалваната част относно установен КД за 2011 г. съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в изискуемата форма и без допуснати съществено процесуални нарушения, но е материалноправно незаконосъобразен. Съдът е приел за доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, потвърдено посредством заключение на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Намерил е за недоказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи. Изложил е съображения, че предмет на облагане не може да бъде счетоводен запис, доколкото предмет на облагане по ЗКПО е печалбата на местните ЮЛ за посочени в закона доходи от източници в България. Допълнително е посочил, че сумите по сметка 112 са натрупани през 2009 г. и 2010 г. при липса на данни, че извършената през 2011 г. счетоводна операция е свързана с укриване на приходи от стопанска дейност, получени именно през 2011 г. Съдът е посочил, че при анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК ревизиращите органи не са установили разлики между отчетените приходи от продажби по ОПР и декларираните от дружеството доставки, но липсвал анализ на финансовото състояние на дружеството за 2011 г. и съпоставка с източниците на финансирането му, нито било установено несъответствие между имуществото на жалбоподателя и размера на декларираните и получени приходи и източници на формиране на собствения капитал. Липсвал анализ на обстоятелствата по чл. 123 ДОПК, както и каквито и да било факти за наличие на подлежаща на облагане с данъци печалба или приходи. Не бил посочен източникът на укритите приходи. Отделно от посоченото, сумата от 401 000 лв. била с произход от предходни данъчни периоди, поради което не била свързана с получен през 2011 г. приход. Допълнителни аргументи съдът е намерил в приета по делото ССЕ, съгласно която извършената през 2011 г. счетоводна операция сама по себе си не влияе на финансовия резултат на дружеството за 2011 г. и не се отразява на получените от него приходи и облагаема печалба. Самото прехвърляне на сумата от една сметка в друга не променяло характера й, още по-малко представлявало недекларирани приходи от стопанска дейност. В заключение съдът е приел, че ревизиращите органи не са доказали наличието на каквито и да било укрити доходи от стопанска дейност. По отношение представените договори за заем съдът е изложил съображения, че са създадени за целите на съдебния процес поради липса на безспорни доказателства за реално предоставяне на заемни средства. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Обоснован е изводът на първостепенния съд, че при намерено основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК е недопустимо обосноваването на извод за укрити приходи със запис в счетоводни статии, който не е счетоводно издържан и за който липсват първични счетоводни документи. Приета по делото ССЕ потвърждава, че със счетоводна статия Дебит сметка 112 "Резерви" и Кредит сметка 401 "Доставчици" са намалени резервите на дружеството и са увеличени задълженията към доставчиците без аналитичност - не е посочено към кои доставчици са възникнали задълженията. Анализът на салдото на сметка 112 показвал, че през 2009 г. собственият капитал е увеличен със 192 000 лв. за сметка на собствениците. Към 31.12.2010 г. салдото по сметка 112 вече е 401 000 лв. като сумата от 192 000 лв. е заведена по сметка 112 "Резерви", а останалите 209 000 лв. съгласно отчета за собствения капитал представляват разпределена печалба. Вещото лице не е установило документална обоснованост на записа, още повече, че печалбата за 2010 г. е 30 000 лв., а натрупаната неразпределена печалба от предходни периоди - 103 000 лв., т. е. от тях не може да се отчислят резерви в размер на 209 000 лв. Обоснован е изводът на първостепенния съд, че при липса на документална обоснованост на записа от 2010 г., с който салдото по сметка 112 се увеличава на 401 000 лв., т. е. с 209 000 лв. неразпределена печалба (при невъзможност по счетоводни данни да се отчислят такива резерви), е нелогично да се направи извод, че се касае за реално съществуващи средства с неустановен произход. При потвърдена от вещото лице невъзможност да се установи документална обоснованост на записите е недопустимо само въз основа на тях да се правят изводи за наличие на укрити приходи. Ревизиращите органи навеждат понятието "укрити приходи", но изводът за това е направен единствено въз основа на спорния счетоводен запис от 2011 г. Дт сметка 112/Кт сметка 401. Липсва анализ на наличните счетоводни записи, така, както вещото лице се е опитало да даде обяснение на намерения запис в отговора на задача 2 от ССЕ: 1.Ако сумата от 209 000 лв. представлява разпределение на печалба и 2.Ако в сметка 112 неправилно са начислени задължения към заемодатели (каквато е тезата на РЛ). Вместо това приходните органи са направили анализ на декларираните данни по счетоводни баланси към края на всяка от годините от 2006 г. до 2011 г. и декларативно са формирали извод, че със съставянето на сч. статия Дт. 112/Кт. 401 е извършено отклонение от данъчна облагане (стр. 30 от РД) и отписаните Други резерви в размер на 401 000 лв. са с произход укрити приходи от стопанска дейност на предприятието при липсата на документална обоснованост за това и при данни, че тази сума не е отчетена като приход съобразно СС 18 (стр. 31 от РД). Без да се поставят изисквания произходът на неотчетените приходи да бъде безспорно установен е дължим анализ на конкретно установените за лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК, относими към определяне на данъчната основа. Вместо това, приходните органи в случая недопустимо са приели едно и също обстоятелство като такова по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и като данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК., което изкривява резултата от облагането. Установяването на основание по чл. 122, ал. 1 е основание за преминаване към ревизия по аналог, но не е достатъчно за облагането. Необходимо е да се изяснят относимите към установяването на данъчната основа по особения ред на чл. 122, ал. 2 ДОПК обстоятелства. Основната цел на изследването на относимите обстоятелства е получаването на цялостна, макар и косвена, снимка на дейността на ревизираното лице и нейния мащаб, така че макар и с относителна степен на вероятност да се установи данъчна основа за облагане, която е сходна с данъчната основа, която би била установена, ако ревизионното производство се проведе по общите правила. Основна особеност на ревизионното производство по чл. 122 от ДОПК е изясняването и анализът на обстоятелствата от значение установяването на данъчната основа. Прилагането на тези обстоятелства се извършва от органа по приходите в условията на обвързана компетентност, т. е той следва да вземе предвид всички обстоятелства, относими към съответното лице, без задължение да изследва всяко едно от примерно изброените, а онези от тях, които са относими към облагането на съответното лице. Широката им формулировка предполага изследване на всички обстоятелства, свързани с определянето на данъчните задължения на лицето за ревизирания период - фактически осъществяваната дейност и основните фактори, свързани с нея като активи, труд и продажби, за да се добие макар и приблизителна картина за вида, обема и мащаба на дейност на лицето. Именно подобно изследване не е сторено в оспорения РА. Нормата на чл. 122, ал. 3 ДОПК поставя изискване ревизионният доклад да бъде обоснован не само с обстоятелствата по ал. 1, но и с тези по ал 2. В случая липсват относими фактически констатации по обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК, което е довело до изграждане на оспорения РА на предположения и твърдения за някакви хипотетично случили се събития, поради което РА не може да се ползва от презумпцията на чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Доводите в касационната жалба, че зад дебитните обороти на сметка 112 могат да се крият дебитни обороти по сч. сметки от групи 30 "Материали, продукция и стоки", групи 20 "Дълготрайни активи" или групи 60 "Разходи по икономически елементи" са хипотетични и не могат да служат за облагане дори по аналог. След като съществува пълна неяснота, защо, как и по какъв повод е съставена такава счетоводна статия, като дори самият касатор признава, че тя е теоретично невъзможна и няма логически смисъл, не може въз основа на нея да се направи извод за наличие на укрити приходи. Дори и при недостатъчна счетоводна документация следва да се направи анализ какви реални стопански операции този счетоводен запис може да отразява и да се анализират именно те, както е направило вещото лице при отговора си на задача № 2. На облагане подлежат приходите от реална стопанска дейност. След като самият касатор потвърждава, че съставената счетоводна статия е неправилна и не е подкрепена със съответните първични счетоводни документи, които да отразяват реални стопански операции, то е недопустимо въз основа на нея и при липса на анализ на финансовото състояние на дружеството, да се направи извод за реализирани укрити приходи. Подробно посочените в касационната жалба неточности в счетоводството на "Елемент 9" ООД и невъзможността да се обясни съставянето на статията с получени заемни средства от свързани лица не обосновават евентуален произход на укритите приходи, нито дали те изобщо са свързани с реални стопански операции. Необоснован е доводът на касатора, че лицето носи доказателствена тежест да докаже, че това не са укрити приходи. Вярно е, че поведението на лицето по непредставяне на счетоводна отчетност е указание за неговата недобросъвестност. Общият принцип, че никой не може да черпи права от собственото си противоправно поведение, в случая не е достатъчен да обоснове облагането по аналог на ревизираното лице. Разпоредбата на чл. 122 ДОПК не е санкционна и няма за цел да наказва задължените лица за неправомерно поведение (разяснение изх. № 24-00-1 от 08.01.2009 г. на НАП). Анализът и формирането на изводи за резултата, до който би довело неспазването на счетоводните принципи и ефектът от нередовно воденото счетоводство, следва да е направен първоначално от приходните органи чрез въвеждане на съответните фактически твърдения за това в оспорения акт. Съдът осъществява контрол за законосъобразност въз основа на въведените с акта фактически твърдения, поради което е неправилна тезата на касатора за "липса на анализ на крайния ефект от нередовно воденото счетоводство" при липса на такъв и в оспорения РД и РА. Нередовно воденото от дружеството счетоводство безспорно е основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за преминаване на ревизията по особен ред, но не следва едно и също обстоятелство - неправилно/погрешно съставената счетоводна статия Дт122/Кт401 да служи едновременно като основание за преминаване на ревизията по аналог и за определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Подробният анализ на счетоводните несъответствия и изводите от тях във връзка с финансовото и имуществено състояние на ревизираното дружество, наведени като доводи в касационната жалба, не са част от мотивите на РА, в който декларативно е посочено, че този счетоводен запис води до отклонение от данъчно облагане. Подобна привръзка, без анализ на относимите за лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК, не може да бъде направена. Основателен е доводът в касационната жалба, че принципът за документална обоснованост по чл. 4, ал. 3 ЗСч (отм.) изисква да съществуват документи относно произхода на спорната сума - от къде произтича, как е натрупана, какво е нейното основание. Такива първични счетоводни документи и данни безспорно липсват. Но дори и при доказаност на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК данъчната основа следва да се формира при преценка на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК, а не автоматично да се възприема счетоводен запис, за който липсва документална обоснованост при липса на редовно водено счетоводство. В случая преценка на всяко едно от относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК не е извършена (същите формално са изброени на стр. 21 от РД без нито едно от тях да е съобразено), а автоматично е пренесена сумата от счетоводния запис като облагаема основа за определяне на корпоративен данък, което е недопустимо да се извърши дори и при ревизия по аналог. Безспорно изброяването в нормата на чл. 122, ал. 2 ДОПК е примерно, като приходните органи следва да съобразят единствено относимите към конкретния случай обстоятелства. В случая такова съобразяване не е сторено, а една документално необосновано счетоводна статия/грешка директно е приета за данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. С това не може да се приеме, че особеното ревизионно производство е изпълнило целите си - да доведе до приблизително установяване на данъчна основа за облагане като се постигне макар и относително съвпадение с данъчната основа, която би била установена, ако бяха налице липсващите доказателства и данни. Дори да се възприеме отговорът на вещото лице по задача № 2, т. 1, че ако сумата от 209 000 лв. представлява разпределена печалба за 2010 г. и тя би оказала влияние на финансовия резултат, тъй като с прехвърлянето й по сметка 401 се създават предпоставки да бъде изплатена на доставчици без да е декларирана и обложена, следва да се имат предвид поясненията на експерта от о. с. з. на 10.01.2017 г., че по счетоводни данни на жалбоподателя не става ясно, кога е натрупана тази печалба от 209 000 лв., тъй като в нито една от визираните години дружеството не е декларирало такъв размер на печалбите (гърба на л. 106 от делото). Това потвърждава правилността на извода на решаващия съд, че не се касае за реално укрити приходи, които подлежат на облагане с корпоративен данък, още по-малко през 2011 г. Съгласно чл. 20 ЗСч (отм., редакция в сила о 01.01.2007 г.) компонентите на собствения капитал се класифицират и представят във финансовите отчети при условията и по реда на приложимите счетоводни стандарти. Макар и посочена в ГФО за 2010 г. сумата от 209 000 лв. (част от спорната сума от 401 000 лв.) не може да послужи като основание за облагане на укрити приходи. Съобразно предходната редакция на същата норма, но в сила от 01.01.2001 г., собственият капитал включва основния капитал, резервите и финансовия резултат, неразпределената печалба и непокритата загуба от минали години. Като резерви се отчитат собствените средства, формирани съгласно действащото законодателство, както и по решение на органите на управление на предприятието. С оглед представените договори за заем от 2009 г., 2010 г. и 2011 г. и последващите решения за вливане на заемодателите "В. С. И. " ЕООД, "Хепи трейн" ЕООД и "Експрессервиз 2001" ЕООД в ревизираното дружество "Елемент 9" ООД е възможно да се касае за неправилно осчетоводяване именно на тези стопански операции. Подобно предположение е направило и вещото лице при поясненията си в о. с. з. на 10.01.2017 г.: "вероятно се касае за неправилно осчетоводяване от предходни години, което е породило необходимост от корекция, но тя не кореспондира с начина на формиране на резерв, тъй като резервите се формират въз основа на оборотите от стопанската дейност, по-точно от печалбата, а в случая няма такава декларирана печалба, която да задължава предприятието да трупа резерв". От гледна точна на данъчното облагане на лицето с корпоративен данък следва да се приеме за правилен извода на административния съд, че подобен погрешен подход при счетоводно отразяване на стопански операции не може да послужи като основание за облагане с пряк данък дори и в ревизионно производство по аналог. Като е достигнал до идентични правни изводи решаващият съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК същото следвада бъде оставено в сила. За пълнота следва да се отбележат като неправилни доводите на решаващия съд относно приложението на чл. 123 ДОПК. Конкретно, че някоя от презумпциите по чл. 123, ал. 1 ДОПК следва да бъде винаги налице при твърдяно обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Това не е повлияло на правилността на крайния резултат. При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК не ответника следва да се присъдят разноски в размера, поискан в писмения отговор на касационната жалба от 2500 лв., съобразно диспозитивното начало в процеса. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,