Решение № 3130 от 2.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12604/2011 г.

Решение № 3130 от 2.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12604/2011 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Бони Комерс" АД, град Бургас, Промишлена зона - запад, Фуражен завод, чрез законния си представител Ангелов Рашев, против решение № 1138/12.08.2011 г., постановено по адм. д. № 1244/10 г. по описа на Административен съд гр. Бургас /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството, срещу ревизионен акт /РА/ № 021000107/9.03.2010 г. на орган по приходите при ТД - Бургас на НАП, потвърден с решение № РД-10-161/27.05.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Бургас при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на решението, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение, с присъждане на направените разноски. Ответната страна по жалбата - Директорът на Дирекция "ОУИ", гр. Бургас, не взема становище по жалбата. Представителят на върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустими, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 021000107/9.03.2010 г. на орган по приходите при ТД - Бургас на НАП, потвърден с решение № РД-10-161/27.05.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Бургас при ЦУ на НАП, в частта относно определени задължения по ЗКПО (отм.) за финансовата 2006 г. в размер на 4726,34 лева главница и 1920,48 лева лихва и по ЗКПО за финансовата 2008 г. в размер на 15 582,55 лева главница и 1708,61 лева лихва. За да постанови обжалваното решение съдът е приел, че обжалваният РА е издаден след извършена ревизия на жалбоподателя, която е започнала въз основа на надлежно възлагане и в хода на извършването й не са допуснати нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По същество досежно облагане по ЗКПО (отм.) за финансовата 2006, съдът е приел за установено, че въз основа на договор № 9/1.06.2006 г., изпълнителят ЕТ "Елас - Петър Крумов" е поел задължение за доставка и внедряване на система за автоматизация на производствените процеси в предприятието. С "приключвателен протокол" от 31.12.2006 г. изпълнението на доставката е завършено и системата е внедрена, като жалбоподателят е заплатил сумата от 31 509 лева. При така установеното съдът е приел, че законосъобразно от органа по приходите е прието, че този разход е за придобиване на дълготраен амортизируем актив и неправилно е бил осчетоводен като разход за външни услуги (сметка 602), вместо да формира стойността на актива. Позовал се е на разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 20 от ЗКПО (отм.), съгласно която финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) за данъчни цели се увеличава със разходите, отчетени като текущи съгласно счетоводната политика на предприятието, когато са извършени за придобиване на амортизируем актив по смисъла на закона. В частта относно допълнително определен корпоративен данък за финансовата 2008 г.: Относно отказа на органа по приходите да намали финансовия резултат на дружеството с размера на остатъчната стойност, а именно 15 754,50 лева на системата, доставена и внедрена през 2006 г., за установено съдът е приел, че с договор за продажба от 29.08.2008 г. "Бони комерс" АД е продало на "А. П. П. Зоохранинвест" ЕООД машини, съоръжения, оборудване и стопански инвентар, подробно описани в три приложения към договора. Съдът е обсъдил приетата по делото съдебно-техническа експертиза и е приел, че от нея се установява, че системата, която е внедрена в предприятието по силата на договор № 9/1.06.2006 г., не е посочена в приложение № 1 към договора от 29.08.2008 г. (съдържащо описание на продадените машини, съоръжения и оборудване). В това приложение са посочени две отделни части от нея - "автоматична линия за дозиране" и "командно табло 8А2 с три броя контролери", но липсва описание на останалите части или обозначение на системата, като цяло. От представените и приети по делото протоколи за извършени ремонти и подмяна на резервни части на контролери, протокол - опис за извършени доставки, съдът е приел, че се установява съгласието на страните (възложителя и изпълнителя), че системата е внедрена и работи, но не удостоверяват прехвърлянето й на купувача "А. П. П. Зоохранинвест" ЕООД. При тази фактическа обстановка, съдът е приел, че законосъобразно от органа по приходите не е намален финансовият резултат на Бони комерс" АД с остатъчната стойност на този актив, тъй като не е бил осчетоводен като такъв, нито е бил описан в приложенията към договора за продажба от 29.08.2008 г., като цяло или посредством своите компоненти. При липсата на описание на системата в съответното приложение, като съвкупност от отделни съставни елементи, изброени със своите индивидуални наименования, съдът е приел, че не е установено по несъмнен начин, че правото на собственост върху цялата система е било прехвърлено на "А. П. П. Зоохранинвест" ЕООД, за да бъде намален финансовия резултат на "Бони комерс" АД с остатъчната стойност на актива. В частта относно увеличението на финансовия резултат на дружеството със сумата от 78 890,48 лева, съдът е приел за установено, че с мемориален ордер № 12050/декември 2008 г. жалбоподателят е отписал вземане от "Силва" ООД в посочения размер, представляващ част от задължение, възникнало през 2002 г., по фактура № 0001004415/30.12.2002 г. Приел е, че законосъобразно от органа по приходите на основание чл. 37, т. 1 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат на дружеството, тъй като вземането е било провизирано, а не отписано към 2008 г. За да достигне до този извод съдът е обсъдил приложимите разпоредби на чл. 37, т. 1 във връзка с чл. 34, ал. 1 от ЗКПО и е приел, че вземането е станало изискуемо на 30.12.2002 г. Срокът, в който е могло да бъде признато за данъчни цели, като разход, чрез извършено отписване е 30.12.2007 г. Нормата на чл. 37, т. 1 от ЗКПО е императивна и изисква отписването на вземането, след изтичане на този срок да няма за правна последица признаване на отписаната сума, като разход и намаляване на финансовия резултат на дружеството за периода. В частта относно увеличение на финансовия резултат на дружеството, със сумата от 28 000 лева, изплатени по договор - за изготвяне на ПУП - ПРЗ, на "Кабано - проект " ООД, съдът е приел за установено, че на 1.08.2008 г. ревизираното лице, като възложител, е сключило договор с изпълнител "Кабано - проект" ООД, с предмет - изготвяне на ПУП - ПРЗ на имот пл. № 148 в кв. 26 на Промишлена зона - Север. Срокът на изпълнение на задачата е определен на "45 работни дни, след предоставяне от възложителя на скица с виза, мотивирано предписание и изплащане на аванса". Съдът е приел за установено, че цената на имота, продаден от ревизираното лице на "А. П. П. Зоохранинвест" ЕООД не включва разходите за разработка на ПУП. По делото няма данни, кога е изготвен ПУП, но като актив, същият е следвало да обслужва дейността на приобретателя, а не на "Бони комерс" АД и разходите за изготвянето му е следвало да бъдат префактурирани на купувача, тъй като не са били свързани с дейността на дружеството - жалбоподател. В тази насока съдът е обсъдил приетите по делото писма между "Бони комерс" АД и "А. П. П. Зоохранинвест" ЕООД и е приел, че се установява, че е налице интерес от закупуване на недвижим имот, собственост на "Бони комерс" АД, без да са уговорени конкретни насрещни права и задължения между страните, в това число и продажна цена или нейни съставни части. Липсва и предварително условие, поставено от кандидат - купувача, а именно имотът, предмет на сделката да е с одобрен ПУП - ПРЗ. При така установеното, съдът е приел, че разходът за изготвяне на ПУП-ПРЗ неправилно е бил осчетоводен от жалбоподателя, като разход за външни услуги, без да се префактурира на приобретателя на имота при извършването на продажбата. Доколкото този разход е осчетоводен в противоречие на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, органите по приходите законосъобразно са отказали да го признаят и са увеличили с него финансовия резултата на дружеството за данъчен период 2008 г. Решението е правилно, с изключение на извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2008 г., със сумата от 28 000 лева. Относно увеличението на финансовия резултат на дружеството за процесната 2006 г. със сумата от 31 509 лева, представляваща заплатено възнаграждение по договор № 9/1.06.2006 г., за доставка и внедряване на система за автоматизация на производствените процеси в предприятието, правилно съдът е приел, че този разход е за придобиване на дълготраен амортизируем актив и неправилно е бил осчетоводен като разход за външни услуги. Съгласно разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 20 от ЗКПО (отм.), финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) за данъчни цели се увеличава със разходите, отчетени като текущи съгласно счетоводната политика на предприятието, когато са извършени за придобиване на амортизируем актив по смисъла на закона. По делото няма спор, че придобитата система е дълготраен амортизируем актив, който се очаква да бъде използван през повече от един отчетен период, за целите на производството в предприятието на "Бони комерс" АД, поради което и при липса на конкретни доводи в тази насока в касационната жалба се налага изводът, че решението в тази си част е правилно. Относно отказа на органа по приходите да намали декларирания финансов резултат на дружеството за 2008 г. с размера на установената от ревизиращите органи данъчна стойност на системата, доставена и внедрена през 2006 г., предвид твърденията на касатора, че съща е била продадена с договор за продажба от 29.08.2008 г. Правилно съдът е приел, че този актив не е бил осчетоводен като такъв, нито е описан в приложенията към договора за продажба от 29.08.2008 г., като цяло или посредством своите компоненти. При липсата на доказателства, че правото на собственост върху цялата система е било прехвърлено на "А. П. П. Зоохранинвест" ЕООД, е неприложима разпоредбата на чл. 66, ал. 2 от ЗКПО, съгласно която, когато активът се отписва от данъчния амортизационен план, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява с данъчната стойност на актива. Този извод на съда е в съответствие с доказателствата по делото и заключението на вещото лице, съгласно което системата, съвкупност от машини, съоръжения, модули и т. н., представляваща автоматизирана система за управление на технологичните процеси, не е включена в Приложение 1 към договора за продажба от 20.08.2008 г. При приемане на заключението в съдебно заседание вещото лице е пояснило, че в Приложение 1 са дадени две позиции, които са с цена, която не съответства на автоматизираната система и тъй като няма доказателства старата система да е бракувана, тези две позиции отговарят на съществуващата позиция преди ремонта. Доколкото касаторът не е оспорил приетото заключение, законосъобразно съдът го е кредитирал като компетентно дадено и го е обсъдил заедно с останалите доказателства по делото. Неоснователни в тази насока са доводите в касационната жалба, че от заключението на вещото лице се установява, че електронната система за автоматизация, внедрена по силата на договора от 2006 г. е подменила съществуващата такава и е интегрирана в съществуваща система за автоматизирано управление, описана в приложение 1 към договора от 2008 г. Както е посочено в заключението на вещото лице, доказателства за бракуване на старата система не са представени, а видно от договор № 9/1.06.2006 г., електронната система /контролери и програмно осигуряване/ за автоматизация включва три вида доставки, а не само три контролера РС008 за автоматизация на дозиране на везни 50, 500 и 2000кг., която може да се приеме, за идентична с позиция 437 от Приложение 1 към договора от 2008 г. Извършеното намаление на финансовия резултат за 2007 и 2008 г. с признатите разходи за амортизация на актива са в съответствие с разпоредбата на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО, предвид обстоятелството, че активът е признат като такъв за финансовата 2006 г. Това обстоятелство не налага на извода, че от касатора е доказана продажбата на актива през 2008 г., за да бъде отписан от данъчния амортизационен план и съответно счетоводният финансов резултат да бъде намален с данъчната стойност на актива, в каквато насока са доводите на касатора в жалбата. Доставената електронна система с трите вида доставки по договора от 2006 г. е призната за данъчни цели за дълготраен амортизируем актив, поради което отделна нейна част - три контролера РС008 за автоматизация на дозиране на везни 50, 500 и 2000 кг, дори да се приеме за идентична с позиция 437 от Приложение 1 към договора от 2008 г., няма самостоятелна данъчна стойност, с която да бъде намален финансовия резултат на дружеството. С оглед на изложеното жалбата е неоснователна в тази си част, а решението като правилно следва да бъде оставено в сила. В частта относно увеличението на финансовия резултат на дружеството със сумата от 78 890,48 лева, правилно съдът е приел, че не е приложима разпоредбата на чл. 37, т. 1 от ЗКПО, съгласно която непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки на вземания по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели в годината, в която изтича давностния срок за вземането, но не повече от 5 години от момента, в който вземането е станало изискуемо. Съгласно чл. 34. ал. 1 от ЗКПО приходите и разходите от последващи оценки на активи и пасиви не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. В случая е безспорно установено, че касаторът е осчетоводил като разход отписано обезценено вземане от "Силва" ООД, част от задължение, възникнало по фактура № 0001004415/30.12.2002 г. Този разход правилно не е признат за данъчни цели, тъй като през 2008 г. е изтекъл повече от 5 години от момента, в който вземането е станало изискуемо. Неоснователно касаторът счита, че вземането е отписано през 2008 г., като несъбираемо след изтичане на 5 годишния давностен срок, поради което е следвало да бъде признато в годината на отписването като несъбираемо, тъй като в същата година са изтекли по-вече от 5 години от момента, в който вземането е станало изискуемо. Изискването на разпоредбата на чл. 37, т. 1 от ЗКПО е да не са изтекли по-вече от 5 години, а не да са изтекли по-вече от 5 години както я тълкува касаторът. Като е достигнал до същите правни изводи, АС е постановил правилно решение, което в тази си част следва да бъде оставено в сила. В частта относно увеличение на финансовия резултат на дружеството, със сумата от 28 000 лева, решението е неправилно. Безспорно установено е, че с договор от 1.08.2008 г. ревизираното лице, е възложило на "Кабано - проект " ООД, изготвяне на ПУП - ПРЗ на имот пл. № 148 в кв. 26 на Промишлена зона - Север. По делото не са представени доказателства, но не се оспорва от страните факта, че с договор за покупко-продажба от 8.09.2008 г. процесния имот е продаден на "А. П. П. Зоохранинвест" ЕООД. Основанието за увеличение на финансовия резултат, прието в хода на ревизията е разпоредбата на чл. 67 от ЗКПО, съгласно която счетоводните разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, включително последващите разходи, не се признават за данъчни цели, т. е. разходите за изготвяне на ПУП са във връзка с придобиване на амортизируем актив. Тези изводи са незаконосъобразни предвид обстоятелството, че съгласно чл. 2 на СС 4 "Отчитане на амортизации", амортизируем актив е дълготраен материален или нематериален актив, който се очаква да бъде използван през повече от един отчетен период, какъвто не е настоящият случай, тъй като имотът е продаден в същата финансова година. В решението на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Бургас е прието, че разходите не следва да бъдат признати за данъчни цели, тъй като не са свързани с дейността на дружеството, съгласно разпоредбата на чл. 25, т. 1 от ЗКПО. За да достигне до този извод решаващият орган и съдът са приели, че цената на имота, продаден от ревизираното лице на "А. П. П. Зоохранинвест" ЕООД не включва разходите за разработка на ПУП, но като актив е следвало да обслужва дейността на приобретателя, а не на "Бони комерс" АД и разходите за изготвянето му е следвало да бъдат префактурирани на купувача. Този извод е незаконосъобразен, тъй като така както е прието и в решението на решаващия орган, към момента на сключване на договора за покупко-продажба, услугата - изготвяне на ПУП, не е завършена, а дори да е завършена не е предмет на отделна сделка. Предвид факта, че имотът е продаден, следва да се приеме довода на касатора, че стойността на услугата е част от продажната цена на имота и не би могло да се приеме, че разходът не е свързан с дейността на дружеството. Към момента на извършване на разхода имотът е собственост на касатора и същият е извършен във връзка с дейността му, а именно обособяване на отделен имот, като приходът от този разход е част от стойността на имота при последващата му продажба. С оглед на изложеното решението в тази част като неправилно следва да бъде отменено и вместо него постановено ново, с което се отмени РА в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2008 г., със сумата от 28 000 лева и определения въз основа на това увеличение допълнителен корпоративен данък, ведно с лихви за забава. С оглед на изложеното решението в тази си част следва да бъде отменено, както и в частта на присъдените на Дирекция "ОУИ", гр. Бургас, при ЦУ на НАП разноски за разликата над 1189 лв. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора за разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, следва да се присъдят разноски в размер на 700 лева.