Решение № 5181 от 20.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4261/2025 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 21663/30.10.2024 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм.д. 5448 по описа за 2022 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ Р-22002221001062-091-001/17.01.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, относно установения данък върху годишната данъчна основа по чл. 17, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2018 г., както и в частта за възложените в негова тежест деловодни разноски. Доводите на касатора са за неправилност на съдебния акт поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Според него неправилна е извършената от съда оценка на заключението по съдебно-счетоводната експертиза и на гласните доказателствени средства, което е опорочило констатациите му за разполагаеми средства към началото на ревизирания период, сумите на постъпленията и на разходите. Касационният жалбоподател настоява на доказателственото значение на взетите счетоводни записвания по дебита на сметка 501 срещу кредита на сметка 494 в дружествата, в които РЛ е съдружник, за отразяване като внесени от него на внесени на каса суми от трети лица; отсъствието на посочени непогасени заеми в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ. Сочи пропуска на съда да вземе предвид оспорването на достоверността на датата на представени в хода на съдебното дирене частни документи. Твърди, че при преценката на гласните доказателствени средства не са съобразени правилата на житейската и икономическата логика. Иска отмяна на първоинстанционния съдебен акт в обжалваната част, а имплицитно и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация Б. Д. К. не изразява становище по касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С обжалвания пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на Б. Д. К. задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2013, 2014, 2015 и 2018 г. в общ размер 58 570.39 лева с лихви за забава общо 34 423.67 лева. Утежняващият акт е заключителен в ревизия проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Според приходната администрация в сочените отчетни периоди имущественото състояние на РЛ не съответства на декларираните получени доходи. За тези данъчни периоди по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчна основа за доходи с недоказан произход. Като такива са квалифицирани отрицателните разлики при съпоставката на наличните средства в началото и в края на периода, постъпленията и направените разходи /при разполагаеми средства към 01.01.2013 г. в размер 5 000 лева/. Установените несъответствия са в размери съответно: 155 915.48 лева, 181 102.65 лева, 98 656.42 лева и 150 119.64 лева. Имуществените несъответствия са квалифицирани като доходи от други източници по чл. 35 ЗДДФЛ, чиято данъчна основа заедно с ДО на доходите от трудови правоотношения и от друга стопанска дейност по чл. 29 ЗДДФЛ (за 2015 и 2018 г.) и от наем (за 2018 г.) формират общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ. Размерът на данъка за внасяне е изчислен като разлика между дължимия и авансово удържания данък. С първоинстанционното решение е отменен РА в частта за установените публични задължения за 2013, 2015 и 2018 г. и е изменен в частта за задълженията за 2015 г. (в диспозитива на решението е допусната очевидна фактическа грешка, като е разпоредено изменяне на РА относно публичните задължения за 2018 г., макар според мотивите да е дължимо изменение за данъчен период 2015 г.), като размерът на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е редуциран от 9 856.61 лева на 1 033.76 лева, а лихвата е намалена от 5 717.47 лева на 529.27 лева. Диспозитивът на съдебния акт включва признаване за недоказано на оспорването на истинността на определени частни документи, а за други документи, че подписите на посочените за издатели не са положени от тях. Предмет на инстанционен контрол е частта от решението, с което РА е отменен, както и съдържащата имплицитна отмяна част за изменяна на РА и за определяне на по-малки размери на публичните задължения. Според първостепенния съд РА е издаден от компетентни органи по приходите, във формата за действителност, с дължимото съдържание и в съответствие с административнопроизводствените правила. Мотивирал е отмяната и изменянето на РА с противоречието му с материалоправните разпоредби на ЗДДФЛ. Съдът е приел, че ревизията е проведена по общия ред без в материалния и процесуалния закон да има изискване да се провежда по този ред. На заключенията на ССЕ се основава установяването на съда за превишаване на разходите над получените доходи единствено за данъчен период 2015 г. и то в размер 10 337.60 лева. Съдът е възприел извършеното от експерта изследване на парични потоци. Размерът на разполагаемите средства към 01.01.2013 г. от 50 000 лева е определен от вещото лице чрез съпоставяне на доходите и разходите на РЛ за 2010 2012 г. Инстанцията по същество е отрекла законосъобразността на определянето на допълнителни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данък на физическото лице, свързани с установените с РА превишения, разглеждани като доходи. За 2015 г. съдът е определил размера на подоходния данък върху данъчна основа 10 337.60 лева и с това е обосновал намаляването на размера на публичните задължения за този данъчен период. В обхвата на съдебния контрол, с позоваване на разпоредбата на чл. 160, ал. 4 ДОПК, е включена частта от РА за определените публични задължения за 2013 г., за които решаващият орган е уважил възражение за изтекла погасителна давност. С решението е осъден изпълняващия длъжността директор на ДОДОП да заплати на жалбоподателя деловодни разноски в размер 9 320 лева. Решението е неправилно в обжалваната част. Заради диспозитивното начало в процеса извън обхвата на инстанционния контрол е недопустимата част от съдебния акт, с която в диспозитива му, вместо в мотивите, е обективиран резултатът от проверката по чл. 194, ал. 2 ГПК. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. В случая фактическото твърдение на администрацията е, че получените приходи от ДЗЛ не съответстват на имущественото му състояние в четири данъчни периода. Това обстоятелство е важимо предвид избора на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. Констатираното от тях имуществено несъответствие е относимо към предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, чието възприемане и огласяване по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК е условие да се приложи презумпцията на чл. 123, ал. 1, т.т. 1 и 2 ДОПК за наличие на подлежащ на облагане доход, когато стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получено от него /т. 1/ или при направени разходи от лицето и свързаните с него лица, които явно и съществено надвишават размера на декларираните получени средства /т. 2/. С арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на администрацията е да установи юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като условие за процесуалното предимство на презумпцията за достоверност на констатациите в РА. Методът на органите по приходите при издаването на РА следва разбирането за дохода като положително имуществено изменение, поради което не е изследвано само движението на парите в брой - не само касовите операции определят имущественото състояние на ДЗЛ. По таблиците в РД за всеки отчетен период са взети предвид разполагаемите средства и наличните парични средства в банковите сметки в началото на периода /втора колона/ и в края му /пета колона/; постъпленията /трета колона/ и разходите /четвърта колона/. Проверката за имуществени несъответствия се извършва като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периода и постъпленията се намали с разходите и наличните парични средства в брой и банкови сметки в края на периода. В контекста на горното не е изначално противоречаща на материалния закон тезата на органите по приходите за наличието на доходи от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2014, 2016, 2017 и 2018 г. Основателен е касационният довод за опушения в познавателната дейност на съда. Вътрешното убеждение на съда е формирано в противоречие с правилото на чл. 12 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Преценката му не обхваща всички доказателства по делото и доводите на страните. Познавателната дейност на съда е ограничена до основното заключение на ССЕ. Решението не съдържа отговор на доводите на ответника. Оценката на заключението на ССЕ не е съобразена с правилото на чл. 202 ГПК. Пропуск на съда е да възприеме отклоненията на експерта от модела за изследване на динамиката на имущественото състояние на РЛ, приложен от органите по приходите. Безкритично е възприето включването на постъпления различни от тези по РД, както за определяне на размера на разполагаемите средства към 01.01.2013 г., така и за съпоставката с разходите по данъчни периоди. Сходен е подходът и при определяне на разходите в съпоставката. Съдът е възпроизвел недължимата от експерта преценка на информационните източници, вместо сам да извърши преценка. Вещото лице е използвало синкретизъм в подхода си, като не е разграничил разполагаемите средства в брой и по сметка в края на периода и е пренасял обобщената сума като пари в брой към началото на следващия период. Това изкривява проверката на твърдението на органите по приходите за имуществените несъответствия без съдът да е отрекъл правилността на модела по РД и опорочава констатациите за отсъствието на такива несъответствия в три от данъчните периоди и различния размер на несъответствието за данъчен период 2015 г., а съответно и фактическият извод за липса на презюмиран доход като обект на облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в данъчните 2013, 2014 и 2018 г., респ. за друг размер на облагаемия доход за 2015 г. Към опущенията на съда се отнася и неправилното определяне на приложения от органите по приходите административнопроизводствен ред. Това е засегнало проверката му по чл. 160, ал. 2 ДОПК, като в решението липсва правен извод дали са осъществени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, чието установяване при действието на чл. 124, ал. 2 ДОПК е в тежест на органа по приходите ответник в първоинстанционното производство. Съдът не е посочил в какво се изразява противоречието на РА с материалния закон. В решението е признато на жалбоподателя качеството ДЗЛ по ЗДДФЛ. Доколкото обектът и субектът на облагане са определени (а това са фактическите предпоставки за установяването на данъка) и основата за подоходния данък е определена по особения ред, то прилагането на материалния данъчен закон е само относно данъчната ставка, като фактическо основание за определянето на данъка. Органите по приходите са приложили ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, което е съобразено с материалния закон. В противоречие със съдопроизводствените правила е процесуалното бездействие на съда по оспорването от ответника в първоинстанционното производство на достоверността на датата на представените в о.с.з. на 22.11.2022 г. писмени доказателствени средства. Доколкото интересите на администрацията могат да бъдат увредени от антидатирането на документите, в чието съставяне не участва и датата на които е оспорила, то в тежест на ползващия се от документите жалбоподател е да докаже достоверната дата по чл. 181, ал. 1 ГПК, ако е оспорена. Оспорването на датата на документа по чл. 181, ал. 1 ГПК е различно от оспорването на верността му. Оспорването на верността е неприложимо за частните документи. Датата не е в обхвата на фактите, установявани с формалната доказателствена сила по чл. 180 от ГПК, а частните документи не притежават обвързваща доказателствена сила за съдържанието си (така р. 17/13.06.2019 г. на ВКС по т.д. 1104/2018 г.). Ответникът в първоинстанционното производство е оспорил верността на датите на представените в о.с.з. на 22.11.2022 г. документи в следващото заседание на 31.01.2023 г.. Порок на съдебния акт е и възлагането на деловодните разноски на субект различен от този по § 1, т. 6 от ДР на АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Дължима е отмяна на обжалваната част от решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд. В новото първоинстанционно производство съдът следва да извърши оценка на заключението на ССЕ, като съобрази методите за изследване на динамиката на имущественото състояние на ДЗЛ, използвани от органите по приходите; съпостави постъпленията и разходите с оглед информационните източници за тях и то по видове плащания /касови и безкасови/; аргументира с приложимото позитивно право и с преценка на доказателствата констатациите за разполагаемите средства към началото на ревизирания период. При съмнение в правилността на заключението съдът следва да възложи повторна експертиза. Съдът дължи съобразяване на правилата за доказателствената тежест при оспорената достоверност на датата на приетите като доказателства частни документи, като приеме че тежестта да установи датата на съставянето е за лицето, което претендира изгодни за себе си правни последици от удостоверените в частния документ факти. Решението следва да бъде отменено и в частта за възложените в тежест на ответника разноски. По искането за разноски за касационното съдебно производство ще се произнесе първата инстанция чл. 226, ал. 3 АПК. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение