Решение № 6310 от 13.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12619/2013 г.

Решение № 6310 от 13.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12619/2013 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.. С решение № 2023 от 19.07.2013 г., постановено по адм. д. № 978/13 г., Варненският административен съд, първо отделение, 30-ти състав, е отменил ревизионен акт № 031203000/20.11.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 960/15.02.2013 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Варна, в частта, с която на "Мел 66" - ЕООД - гр. Варна за данъчен период м. 01/2012 г. са определени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС в размер на 110,47 лв. и лихви 8,72 лв. по фактура № 5395/2011 г., издадена от "Конкорт" - ЕООД, като е отхвърлил жалбата на дружеството против останалата част от ревизионния акт, с която за данъчен период м. 01/2012 г. са определени допълнителни данъчни задължения в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер на 74 833,36 лв. и лихви за забава в размер на 5 910,06 лв., като е осъдил жалбоподателя да заплати на Д "ОУИ" - гр. Варна юрисконсулско възнаграждение в размер на 2 061,77 лв. Срещу постановеното решение на Варненския административен съд в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от "Мел 66" - ЕООД - гр. Варна, представлявано от управителя Ивелин Николушев. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в посочената му част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - гр. Варна в отхвърлителната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт и в останалата му оспорена част. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна. С решението си Варненският административен съд е отменил ревизионен акт № 031203000/20.11.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 960/15.02.2013 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Варна, в частта, с която на "Мел 66" - ЕООД - гр. Варна за данъчен период м. 01/2012 г. са определени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС в размер на 110,47 лв. и лихви 8,72 лв. по фактура № 5395/2011 г., издадена от "Конкорт" - ЕООД. В тази част като необжалвано решението на първоинстанционния съд е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане. С другата част от решението административният съд е отхвърлил жалбата на дружеството против частта от ревизионния акт, с която за данъчен период м. 01/2012 г. са определени допълнителни данъчни задължения в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер на 74 833,36 лв. и лихви за забава в размер на 5 910,06 лв. Съдът е възпроизвел фактическата обстановка по извършване на ревизията, събраните доказателства и констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури /стр. 1 - 10 от мотивите/, заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза /стр. 10 - 15 от решението/. След това съдът е формулирал и основният спорен въпрос между страните по делото - дали документираните с фактури доставки, надлежно осчетоводени и платени по банков път, са действителни и осъществени сделки, или са симулативни такива. В тази насока са изложени мотиви, че фактурите и разписките, съставени между жалбоподателя и трети лица, са частни свидетелстващи документи, които не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, а тяхната достоверност следва да се преценява в контекста на останалите събрани по делото доказателства. По същия начин са квалифицирани и сключените договори между жалбоподателя и неговите контрахенти, които установяват единствено, че са направени такива изявления, но не и действителността на тези изявления, а симулативните сделки са нищожни по право и не пораждат правни последици и за това съдът следва да следи служебно. По отношение на фактура № 587/05.01.2012 г. с предмет на доставка царевица е прието, че стока царевица в количество 298,72 тона е била внесена с автомобили на "Конкорт" - ЕООД на територията на пристанище Варна Изток в магазия № I за "Севан"-ООД и след това стоката е теглена и изнесена от пристанището от "Севан" - ООД, което обстоятелство се установява от съдържанието на кантарните бележки, издадени от пристанището, като същественият въпрос е на какво основание стоката е внесена в пристанището от "Конкорт" - ЕООД и в частност дали е по доставка към "Мел 66" - ЕООД, за което е издадена спорната фактура. Представените по делото доказателства за тази фактура са оценени от решаващия съд като противоречиви и неточни - от една страна се представя договор, сключен между "Конкорт" - ЕООД и "Мел 66" - ЕООД, който договор е уговорен като такъв за истинска дистанционна продажба - превозът до пристанището не е само на разноски, но и риск на продавача; от друга страна е смущаваща липсата на кантарни бележки, издадени от мястото на разтоварване, които биха удостоверили изпълнението на задълженията на "Конкорт" - ЕООД към "Мел 66" - ЕООД; липсата на отделно измерване би било напълно нормално, в случай че се касае за транзитна продажба между "Конкорт" и жалбоподателя, а третото лице по тази продажба е "Севан" - купувач на жалбоподателя. Прието е, че извод за токова правоотношение не може да се направи с оглед представения договор от 05.01.2012 г., въз основа на който се твърди, че е осъществена доставката, а с оглед наличието на договор между "Севан" и "Мел 66" от 04.01.2012 г. Като допълнителни аргументи са отбелязани следните факти: доставката от "Конкорт" към пристанище Варна започва на 21.01.2012 г. и продължава до 14.02.2012 г., а фактурата е издадена на 05.01.2012 г. за 300тона царевица с място на доставка Пристанище Варна Изток и цената е заплатена, без във фактурата да е посочено, че се касае за авансово плащане, а предвиденото авансово плащане в договора е в противоречие с уговорката, че предметът на доставката се определя по кантарни бележки. Като нелогично от икономическа и житейска гледна точка е коментирано обстоятелството, че от една страна става въпрос за търговски взаимоотношения, а от друга няма издадено кредитно известие за разликата между договореното и реално доставеното количество. На база на изложеното е направен генерален извод, че достоверността на частните документи, удостоверяващи доставка на 300тона царевица на 05.01.2012 г. от "Конкорт" - ООД към "Мел 66" - ЕООД, е силно разколебана и не може да се приеме за безспорно установено, че внесената на пристанището пшеница за периода 21.01.2012 г. - 14.02.2012 г. и изнесена по море от "Севан" - ООД е била доставена от "Конкорт" - ООД към "Мел 66" - ЕООД по фактура № 587/05.01.2012 г. Сходни документи са изложени от съда и по отношение на доставката на пшеница, документирана с фактури, издадени от "Конкорт" - ООД към "Мел 66" - ЕООД. По фактурата издадени от "Дана 2009" - ЕООД с предмет на доставка 209,800тона слънчоглед са изложени мотиви, че от доказателствата е установено, че такова количество слънчоглед е предадено на "Органик Ленд Корпорейшън" - ООД с камиони на "Сами транс", а спорният въпрос се свежда до това дали това е станало по доставка от "Мел 66" - ЕООД. Събраните доказателства за тази доставка са квалифицирани като противоречиви - два договора с различен предмет, като в същото време фактурата е една и плащането е едно, поради което не може да се приеме за доказано твърдението на жалбоподателя, че доставката по фактура № 36 е осъществена по доставка от "Дана 2009" - ЕООД към "Мел 66" - ЕООД. На база на изложеното е направен краен извод, че органът по приходите законосъобразно е отказал право на данъчен кредит по процесните фактури и че е налице хипотеза по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Решението на Административен съд - гр. Варна е не правилно и не законосъобразно в обжалваната му отхвърлителна част. В касационната жалба на "Мел 66" - ЕООД се поддържат оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се подробни доводи, защо според касатора първоинстанционният съд неправилно е приел, че липсват реални доставки на стоки по процесните фактурите и че данък по тях е неправомерно начислен. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: От данните по делото е видно, че ревизираното дружество "Мел 66" - ЕООД е с основен предмет на дейност търговия със зърно, като последната се осъществява от собственика Ивелин Стоянов Николушев, който притежава надлежно издадено удостоверение за търговия със зърно, издадено от Министерство на земеделието и храните, служба "Национална служба по зърното и фуражите". Оспореният ревизионен акт № 031203000/20.11.2012 г. се намира на л. 909 - 913 от административната преписка и видно от същия, той няма свои мотиви, а препраща към мотивите на ревизионния доклад - л. 853 - 889 от същата преписка. Обобщаващите констатации на органа по приходите по отношение на процесните фактури, по които е отказано право на данъчен кредит, се намират на стр. 26 - 28 от ревизионния доклад, съответно л. 804 - 802 от административната преписка. Според тях доставчиците на ревизираното лице, както и техните предходни доставчици не доказват произхода на продаваните стоки, материална и кадрова обезпеченост, поради което не доказано реално извършване на доставки на стоки. Посочено е още, че ревизираното лице не разполага със складова база за съхранение на купуваното и продаваното зърно, от голяма част от документите е видно, че то се явява посредник при сделките със зърно, съставените фактури към "Мел 66" са за данъчен период м. 01/2012 г., а стоката, предмет на доставка не е била налична в негов склад към този период, а е доставена през следващи данъчни периоди. На база на това е направен генерален извод за липса на реални доставки по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, което е един от елементите за възникване на право на данъчен кредит по чл. 68 от ЗДДС и е основание да не се признае право на данъчен кредит по процесните фактури на "Конкорт" - ЕООД и "Дана 2009" - ЕООД в общ размер на 74 943,83 лв. В потвърждаващото решение № 960/15.02.2013 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Варна от една страна се съдържат мотиви /стр. 10 от решението, л. 2 от преписката/, че анализът на всички събрани по делото документи налага изводът, че липсват доказателства за предаване от страна на доставчиците, респективно липсва приемане от страна на ревизираното лице, на посочените във фактурите родово определени вещи според правилото на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. От друга страна са налице мотиви, според които операциите, при които собствеността върху една стока се прехвърля последователно на няколко лица, но фактически се доставя от първия доставчик на крайния купувач, се облага с ДДС по ред, различен от този за облагане на двустранните сделки, като при сделките между много лица няма отделяне на процесните количества стоки /царевица, пшеница и слънчоглед/ и тяхното предаване, поради което не може да се приеме, че между тези лица има реална доставка на стоки в изпълнение на договорености между тях. Посочва се още, че "Мел 66" осъществява някаква посредническа дейност, изразяваща се в намирането на доставчици и свързването им с купувача и префактуриране на една доставка на стока, осъществявана между първия и последния от веригата, но предметът на процесните фактури не е посредническа услуга, а доставка на стока, която не е осъществена реално, поради което по фактурите издадени от "Конкорт" - ЕООД и "Дана 2009" - ЕООД не може да се признае право на данъчен кредит, без да са представени доказателства за реалното предаване/приемане на посочените количества стока. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че тези изводи на приходната администрация са обосновани на фактите по делото и при правилно тълкуване на материалния закон. Този правен извод не се споделя от настоящата съдебна инстанция, която го намира за необоснован на фактите и доказателства по делото. В констатациите на РА /по-точно тези на РД, тъй като актът няма свои констатации, което е нарушение на изискването на чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК, но не водещо до незаконосъобразност на акта само на това основание/ на практика се съдържа вътрешно противоречие относно основанието, на което следва да бъде отказано правото на данъчен кредит. От една страна се твърди, че няма доказателства за реално извършване на доставките, тъй като не е установен произхода на стоката и материалната и кадровата обезпеченост на доставките, а от друга страна се сочи, че се касае за извършена посредническа услуга, изразяваща се в свързването на първоначалния доставчик с крайния получател/износител/, което е различно от доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Това обстоятелство не е коментирано и изследвано от първоинстанционния съд, който се е занимавал единствено и само с въпроса за реалното осъществяване на доставките. Оплаквания в тази насока не се съдържат в касационната жалба, но доколкото при условията на чл. 218, ал. 2 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК настоящата инстанция е длъжна да следи служебно за съответствие на оспореното решение с материалния закон, няма пречки допуснатото нарушение да бъде установено и служебно. Доколкото обаче решаващите мотиви както на РА, така и на потвърждаващото решение на директора на Д "ОДОП" за непризнаване на право на данъчен кредит, са обосновани с липсата на доказателства за реално предаване/приемане на стоката, настоящата инстанция намира, че не следва да бъде обсъждано като основание за непризнаване на правото на данъчен кредит обстоятелството, че фактурите документират посредническа услуга, а не доставка на стока. Предвид на доказателствата по делото, настоящият съдебен състав намира, че доказателства по делото установяват реално изпълнение на доставките по процесните фактури, като доводите и аргументите в тази насока се установяват в следното: 1. по делото са налице писмени доказателства, които установяват сключването на договори за доставка на зърно /от посочените три вида/ от една страна между издателите на фактурите и "Мел 66" - ЕООД, а от друга между последното дружество и крайните получатели "Севан" - ООД и "Органик Ленд Корпорейшън" - ООД; 2. по делото няма спор, че договорените количества зърно /с малки отклонения/ са били изнесени чрез пристанище Варна Изток от крайните получатели; 3. по делото са налице категорични писмени доказателства, че плащането по всички фактури е извършено по банков път. На това обстоятелство не е обърнато внимание нито от приходната администрация, нито от решаващия съд, но същите се явява лишено от икономическа логика при твърдение за липса на реални доставки; 4. по делото са налице и писмени доказателства /които не са оспорени от приходната администрация и не са обсъдени от административния съд/, които установяват приемането/предаването на реално доставените количествата зърно в изпълнение на договорите, подписани от една страна между доставчиците "Конкорт" - ЕООД и "Дана 2009" - ЕООД и "Мел 66" - ЕООД, а от друга страна между последното дружество и крайните получатели "Севан" - ООД и "Органик Ленд Корпорейшън" - ООД; 5. въпросът за движението на количествата зърно по отделните фактури между посочените по-горе страни е изследван много подробно в заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза /л. 38 - 44 от първоинстанционното дело/. На база на извършена проверка на документите, събрани в ревизионното производство, и тези, намиращи се в пристанище Варна Изток и при крайните получатели "Севан" - ООД и "Органик Ленд Корпорейшън" - ООД е установено пълно съответствие на количествата зърно по документите на всички страни. Заключението неправилно не е било възприето от административния съд в тази му част под предлог, че вещото лице е установил "идентичност" на стоката, което свързано с въпроса за нейни специфични отличителни характеристики. В случая спорът се свежда до установяване на съответствие на количествата зърно съобразно фактурите и съпътстващите ги документи /прехвърлителни разписки, товарителници и прочие/ и установяване на факта на получаване/приемане на стоката, като несъществените отклонения в количествата /съответно не издаването на тях на данъчно-кредитни известия/ е обстоятелство, което е извън плоскостта на спора. 6. Тълкуването на отделни клаузи от договорите за доставка неправилно е послужило за формулиране на извод, че достоверността на документите, удостоверяващи доставките, е силно разколебана. От обстоятелството, че договорите за доставка са сключени на една дата, а изпълнението по тях е започнало в един последващ момент, и в издадените фактури не е посочено, че плащането по тях е авансово, не води до извод, че липсва "транзитна продажба" по смисъла на чл. 329 от ТЗ. След като договорът за доставка между "Мел 66" - ЕООД и "Севан" - ООД е сключен на 04.01.2012 г., е логично в изпълнение на този договор "Мел 66" - ЕООД да сключи договор за доставка на зърно с "Конкорт" - ООД на 05.01.2012 г. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че фактурите издадени от "Конкорт" - ЕООД и "Дана 2009" - ЕООД за данъчен период м. 01/2012 г. са налице реални доставки. Като е приел друго и е потвърдил РА в тази му част, Административен съд - гр. Варна е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено в тази му част, в това число и в осъдителната му част за разноските, като при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионен акт № 031203000/20.11.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 960/15.02.2013 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Варна, следва да бъде отменен в частта му, в която на "Мел 66" - ЕООД за данъчен период м. 01/2012 г. са определени допълнителни данъчни задължения в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер на 74 833,36 лв. и лихви за забава в размер на 5 910,06 лв. по фактури издадени от "Конкорт" - ЕООД и "Дана 2009" - ЕООД. Касаторът не е направил искане за присъждане на разноски и такива не следва да му бъдат присъждани. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,