Решение № 5908 от 28.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1099/2011 г.

Решение № 5908 от 28.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1099/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс вр. с чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по две касационни жалби на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП и на Консорциум "ТИНСА ЕРКО", Турция, с адрес в гр. Дупница, ул. "Самоковско шосе", № 2, ЕИК 109580947 против решение № 3753/19.11.2010 г. на Административен съд София - Град, Първо отделение, 3 състав, постановено по адм. д. № 5133 по описа за 2010 г. на този съд. Директорът на Д "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, с която е отменен РА № 100900342/04.01.2010 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - София, офис Кюстендил, потвърдена с решение № 890/18.06.2010 г. на Д "ОУ" - гр. София, с която на Консорциум "ТИНСА ЕРКО" Турция не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на начисления от ревизията ДДС и определен за внасяне ДДС, в размер на 71 348,67 лв. за данъчен период м. 12.2007 г. и в размер на 150 207,74 лв. за данъчен период м. 12.2008 г., както и за определената лихва в размер на 35 970,69 лева. Дирекция "ОУИ" - гр. София е осъдена да заплати на консорциума разноски в размер на 4 527 лева. Касаторът твърди, че решението е неправилно поради поради нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. На основание чл. 82, ал. 2, т. 2 вр. с чл. 21, ал. 3, т. 1 и т. 2, б. "е" ЗДДС за доставката, документирана с фактури № 8141308/28.12.07 г. и № 814226/30.12.08 г. данъкът е изискуем от получателя от консорциум "ТИНСА ЕРКО" Турция. В случая данъчното събитие е настъпило преди осъществяване на плащането за доставката, поради което ревизираното лице трябвало да състави протокол по чл. 117 ЗДДС, с който да начисли изискуемия от него данък, като получател по доставка за предоставяне на персонал. Консорциумът пропуснал сроковете да упражни правото си на данъчен кредит, включително срока по чл. 72, ал. 1 ЗДДС, по § 18 ПЗР на ЗИДЗДДС (ДВ, бр. 106/08 г., в сила от 01.01.09 г.). Касаторът моли за отмяна на решението, отхвърляне жалбата на консорциума и присъждане юрисконсултско възнаграждение. С писмените си бележки адв. Л. Дюлгерова - пълномощник на Консорциум "ТИНСА ЕРКО" Турция е оспорил касационната жалба, позовава се на практика на СЕС по тълкуване и прилагане на Шеста директива 77/388 относно хармонизиране на законодателствата на държавите - членки относно данъците върху оборота, както и на практика на ВАС, I о. Консорциум "ТИНСА ЕРКО", Турция обжалва решението на АССГ в частта, отхвърляща жалбата срещу РА, в частта потвърдена с решението на Д "ОУИ" - гр. София, в която за 2007 г. по реда на чл. 26, т. 1 вр. с чл. 33, ал. 1, т. 1, чл. 26, ал. 2, вр. чл. 10, ал. 1 и ал. 4 ЗКПО е увеличен финансовият резултат на консорциума с разхода за консултантски услуги по фактури, издадени през м. 04., м. 06, м. 08, м. 10, м. 12. 2008 г., определен е данък по чл. 42 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 44 432,24 лв. и лихва за просрочие в размер на 8 258,83 лева. От съдържанието на касационната жалба може да се извлече отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Пътуването на Алпер Атач е извършено във връзка с дейността на дружеството, между Атач и Консорциума е налице извънтрудово правоотношение, на основание решението на Изпълнителния съвет за откриване на клон. Алпер Атач не е съдружник или акционер в консорциума, Наредбата за командировките в чужбина допуска командировъчният период да включва почивни и празнични дни. Налице са договори между Консорциум "ТИНСА ЕРКО, Турция и десетте фирми за извършване на консултантските услуги. Фактурите притежават необходимите реквизити. Консорциумът обаче не работодател по смисъла на § 1, т. 27 ДР на ЗДДФЛ. Касаторът е пледирал чрез адв. Дюлгерова за отмяна на решението в тази му част и отмяна на частта от РА. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на VIII отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационните жалби са предявени в срок и от надлежни страни, поради което са процесуално допустими, а разгледани по същество те са неоснователни. За да постанови обжалваното решение административният съд е установил следното: Консорциум "ТИНСА ЕРКО" Турция е основен изпълнител по договор от 30.11.2004 г. с възложител и координиращ орган Министерство на регионалното развитие и благоустройство по проект 2002/00 - 624.02.01 за изграждане на тунел на 372 км на път Е - 79, съвместно финансиран от програма ФАР и държавен бюджет. Процесните фактури са издадени от "ТИНСА Тинджарет Ве Санайй" ООД Турция на Консорциум "ТИНСА ЕРКО" с предмет на доставките: заплати, осигуровки, настаняване на турски персонал и консултантски услуги. С представена декларация е установено, че за изпълнението на проекта е назначен турски персонал, чиито разходи са поети от Консорциум "ТИНСА ЕРКО". Представени са трудови договори, сключени между консорциума и "ТИНСА Тинджарет Иншат Ве Санайй", в които е посочено, че местоработата е в България - строеж на лява тунелна тръба, намираща се на 327 км на Е 79 Дупница. Според приходните органи услугата фактически е извършвана от турското дружество през периода 01.01.07 г. - 31.12.08 г. Получател на услугата е Консорциум "ТИНСА ЕРКО", който е ДЗЛ, установено в РБ - държава членка, където лицето извършва своята независима икономическа дейност. Доставчикът е установен извън България и няма място на стопанска дейност в страната ни. По отношение мястото на изпълнение на услугата е налице хипотезата на чл. 21, ал. 3, т. 1 и т. 2, б. "е" ЗДДС (в редакцията доп., ДВ, бр. 113/07 г.). На основание чл. 82, ал. 2, т. 2 ЗДДС за доставките по предоставяне на персонал, приходните органи са приели данъка за изискуем от Консорциум "ТИНСА ЕРКО", като данъчното събитие на услугите с обратно начисляване възниква на датата на която услугата е извършена - в случая това е към м. 12.07 г. и м. 12.08 г. На основание чл. 86 вр. с чл. 82, ал. 2, т. 2 ЗДДС ревизията е начислила ДДС в размер на 71 348,67 лв. по получена доставка съгласно фактура № 814130/28.12.07 г. и в размер на 150 207,74 лв. по доставката съгласно фактура № 814226/30.12.08 г. Относно възражението на ревизираното лице срещу РД, че е имало право да приспадне начисления ДДС като данъчен кредит, приходните органи са приели, че правото не е упражнено в рамките на периода, в който е възникнало, в следващия тримесечен период, нито в срока по § 18 ЗИД на ЗДДС. През м. 2007 г. Консорциум "ТИНСА ЕРКО" е отчел разходи за командировка в размер на 3 619, 52 лева. Въз основа на решение на изпълнителния съвет на консорциума от 07.01.05 г. в РБ е открит и вписан клон, който се представлява и управлява от Йомер Гюндуз, Явуз Палакчъ, Алпер Атач. Между консорциума и Атач не е сключен договор за управление, а по време на ревизията е бил представен трудов договор, подписан на 01.12.04 г., съгласно който Атач е зам. ръководител на проект. Разходите за квартира, медицински услуги, осигуровки и пътни разходи съгласно договора са за сметка на работодателя, те са фактурирани в края на годината от "ТИНСА Тиджарет Иншат Ве Санайй" ООД на Консорциум "ТИНСА ЕРКО". Приходните органи са констатирали, че разходите подлежат на регулиране по реда на ЗКПО в посока на увеличение по реда на чл. 26, т. 1 вр. с чл. 33, ал. 1, т. 1 от закона, тъй като не са свързани с дейността. При ревизията е установено, че в м. 12.08 г. са осчетоводени разходи на стойност 300 000 лв. за консултантски услуги по фактури, издадени през м. 04, м. 06, м. 08, м. 10 и м. 12.08 г. Ревизираното лице е представило еднотипни договори и приемо-предавателни протоколи с десетте фирми, описани в РД, които са без достоверна дата. Нито едно от дружествата - доставчици не е потвърдило извършването на услугите и не е представило документи във връзка с тях. За резултатите от насрещните проверки са съставени ПИНП. С разходите за външни услуги консорциумът е намалил неоснователно ФР за 2008 г., поради което на основание чл. 26, ал. 2, вр. с чл. 10, ал. 1 и ал. 4 ЗКПО с РА за данъчни цели не са признати разходи в размер на 300 000 лева. През 2008 г. в полза на Консорциум "ТИНСА ЕРКО" са осъществени дейности от турски персонал, предоставен от "ТИНСА Тиджарет Иншаат Ве Санайй" ООД, за които е извършено плащане на заплати, осигуровки и др. разходи, документирани с фактура № 814226/30.12.08 г. След като е приело издадените фактури от турското дружество, ревизираното лице е поело задълженията си като получател по услуга за предоставяне на персонал от чуждестранна фирма, респективно по силата на т. 27 ДР на ЗДДФЛ, в сила от 01.01.08 г. се счита за работодател за целите на този закон. Консорциумът не е представил доказателства относно удържан и внесен данък върху доходите на лицата, посочени в доклада. Не са удостоверени и основания за прилагане на СИДДО между РБ и Р Турция. На основание чл. 24, ал. 1 ЗДДФЛ заплатените суми от Консорциум "ТИНСА ЕРКО" за наем, вода, ел. енергия, телефон в полза на лицата са облагаеми доходи, които суми трябва да бъдат включени в изплатеното трудово възнаграждение през 2008 г. Относно разходите за кварти и е начислен дължимия, но невнесен данък доход по чл. 42 ЗДДФЛ. Приходните органи са обсъдили т. 26, б. "ж" ДР на ЗДДФЛ. При така установената фактическа обстановка съдът е направил изводи за следното: Липсва спор за фактурите, налице е хипотезата на чл. 21, ал. 3, т. 1 и т. 2, б. "е" ЗДДС (в приложимата редакция). Спорен е отказът за признаване правото на данъчен кредит по процесните доставки. Съгласно § 18, ал. 1 ПЗР на ЗИД на ЗДДС (ДВ, бр. 106/08 г., в сила от 01.01.09 г.) регистрираните лица, получатели по доставката или вносители, за които данъкът е станал изискуем като лице - платец по глава осма, до влизането в сила на този закон, които към тази дата не са начислили данък по реда на чл. 86, ал. 1 и/или не са упражнили правото си на данъчен кредит, могат да начислят данъка, съответно да упражнят правото си на приспадане в 4-месечен срок от влизането в сила на този закон. Ревизираното лице не е издало протокол по реда на чл. 117, ал. 1 ЗДДС, като не е спорно че доставките по двете фактури са осъществени реално и не са укрити, отразени са в счетоводството на ревизираното лице. Това означава, че настоящият случай попада в хипотезата на чл. 73а ЗДДС. Въпреки това консорциумът не е упражнил правото през периода, през който данъкът е станал изискуем. Съдът е посочил в мотивите си, че с влизане в сила на ЗИД на ЗДДС (ДВ, бр. 106/08 г.) са въведени разпоредбите на Директива 2007/74/ЕО на Съвета от 20.12.07 г. относно освобождаването от ДДС и акциз на стоки, внасяни от лица, пътуващи от трети страни. Анализирано е решението на СЕС от 08.05.08 г. по обединени дела тълкуващо приложението на чл. 18, § 1, б."г" и чл. 22 от Шестата директива, както и практика на ВАС. Въз основа на това е формулиран извод за незаконосъобразно отказване правото на данъчен кредит, когато самоначисляването и упражняването на правото на приспадане е след сроковете, регламентирани в чл. 72, ал. 1 ЗДДС, както и когато не са били спазени някои от изискванията за самоначисляване. Иначе би се достигнало до нарушаване принципа на данъчен неутралитет. Атач не е лице в трудови правоотношения с консорциума и липсва сключен договор за управление, а напротив доказателствата установяват факта, че трудовото правоотношение на Атач е с "ТИНСА Тинджарет Иншат Ве Санайй" ООД, което именно е командировало лицето. Липсват предпоставките на чл. 33, ал. 1 ЗКПО, поради което законосъобразно е увеличен ФР със сумата в размер на 3 619,52 лева. Съгласно чл. 10 ЗКПО счетоводен резултат се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция. Никое от дружествата - доставчици не е потвърдило услугите. На основание чл. 10, ал. 4 ЗКПО липсата на фискална касова бележка от съответното устройство, когато е налице задължение за нейното издаване, е основание за непризнаване счетоводния разход за данъчни цели. Оттук е направен извод за законосъобразно непризнаване на разхода за консултантски услуги на обща стойност 300 000 лева. Съгласно § 1, т. 27 ДР на ЗДДФЛ, в сила от 01.01.08 г., работодател е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне персонал от чуждестранно лице. Съгласно т. 26, б. "ж" ДР на ЗДДФЛ за данъчни цели е налице трудово правоотношение между приемащото работници лице и съответните физически лица, като разглежданият случай попада според съда в цитираните хипотези. Облагаемият доход от трудови правоотношения включва трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на него с изключение на доходите, посочени в чл. 24, ал. 2 ЗДДФЛ. Поради това е прието в решението, че законосъобразно е определен данък по чл. 42 ЗДДФЛ за 2008 г. в общ размер на 44 432,24 лв. и дължимата лихва. Обжалваното решение е правилно и трябва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на Д "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП: В първоинстанционното производство не са били спорни релевантните по делото обстоятелства, че доставките са реално извършени, че Консорциум "ТИНСА ЕРКО" има качеството на получател по тях, както и че е налице хипотезата на чл. 21, ал. 3, т. 1 и т. 2, б. "е" ЗДДС (ДВ, бр. 113/07 г.). Ревизираното лице не е издало протоколи по чл. 117 ЗДДС, съответно не е начислило данъка. Такова начисляване е направено обаче с оспореният РА, но въпреки това на консорциума е отказано правото на данъчен кредит. В хипотезата на самооблагане нетният резултат на задължението е нула. Това е така, защото ДЗЛ едновременно начислява ДДС, като има право да приспадне данъчния кредит. Подходът на приходните органи в процесния казус противоречи на принципа на данъчен неутралитет, доколкото при отказ на правото на приспадане на данъчен кредит се достига до обогатяване на републиканския бюджет. Това е в противоречие с общностната правна система по облагане с ДДС. Аналогични съображения се съдържат с цитираната по горе практика на СЕС по съединени и в практиката на ВАС (решение № 4457/30.03.2011 г. по адм. д. № 11185/10 г., № о, решение № 2356/16.02.2011 г. по адм. д. № 9118/10 г. и други в този смисъл). По касационната жалба на Консорциум "ТИНСА ЕРКО": Неоснователни са оплакванията на касатора, че Атач е бил в правоотношения с консорциума, който го е командировал в РБ за да управлява и представлява клона. Първоинстанционният съд е приложил правилно нормата на § 1, т. 30 ДР на ЗДДФЛ, още повече, че са събрани писмени доказателства за наличието на трудово правоотношение между Атач и "ТИНСА Тинджарет Иншат Ве Санайй" ООД. Именно последното дружество е командировало Атач в РБ. Обосновани са първоинстанционните мотиви за липсата на отчет за извършеното във връзка с командировъчните заповеди. Настоящият касационен състав счита, че законосъобразно е увеличен ФР с разходите за консулатантски услуги. Доставчиците не са потвърдили осъществяването на тези услуги, ПИНП представляват надлежни доказателства за констатираните в тях факти и обстоятелства. Съдът изрично е описан в решението си кои доказателства за събрани след изтичане срока на ревизията. Договорите и протоколите са частни документи, без достоверна дата. Именно в тази връзка са констатациите от проверките на доставчиците. Върху ревизираното лице пада доказателствената тежест да установи изпълнението на договорите за консултантски услуги, във връзка с които са процесните разходи. Доказано е, че консорциумът е получател по договора за предоставяне на персонал с турското дружество. Консорциум "ТИНСА ЕРКО" е работодател по смисъла на § 1, т. 27 ДР на ЗДДФЛ, като трудът е полаган в РБ. "ТИНСА Тинджарет Иншаат Ве Санайй" ООД не притежава качеството на работодател, респективно същото не е било длъжно да удържа и да внася данъка върху изплатените възнаграждения. Това задължение е за консорциума, получател по договора за предоставяне на персонал. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предл., АПК, Върховният административен съд, състав на VIII отделение