Решение № 10306 от 4.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 3342/2009 г.

Решение № 10306 от 4.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 3342/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от Земеделска кооперация "Дунав - 93" - с. Малък Преславец, община Главиница, област Силистра, представлявана от председателя Анчо Георгиев Ангелов, чрез пълномощника адв. Николинка Бобчева, против решение № 45/14.01.2009 г., постановено по адм. дело № 71/2007 г. по описа на Варненския окръжен съд, с което е отхвърлена жалбата на кооперацията против ревизионен акт № 1900304/28.09.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Силистра. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания РА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, в частта, свързана с преотстъпването на данъка по чл. 61а ЗКПО (отм.). В останалата част - относно допълнително определеното задължение на основание чл. 29, ал. 5 ЗДДС (отм.) счита, че решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., както и съответно на ЗКПО, обн., ДВ, бр. 115/1997 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 105/2006 г., в сила от 1.01.2007 г., изм., бр. 53/2007 г., в сила от 30.06.2007 г., които са били приложими към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Варненския окръжен съд е отхвърлена жалбата на ЗК "Дунав - 93" - с. Малък Преславец, против ревизионен акт № 1900304/28.09.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Силистра, потвърден с решение № 872/13.12.2006 г. на директора на дирекция "ОУИ" за гр. Варна. Жалбоподателят е осъден да заплати на приходната администрация юрисконсултско възнаграждение в размер на 715,81 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че предмет на обжалването пред съда е РА в частта, с което е извършено преобразуване на финансовия резултат при облагането по ЗКПО за ревизираните периоди от 2001 г. до 2005 г. със сумите, съответно 166,76 лв., 2884,78 лв., 11898,74 лв., 17265,57 лв. и 17878,08 лв., както и в частта, с която е начислен допълнително ДДС за продажби под себестойността на продукцията за данъчни периоди м. 08 и м. 10/2004 г. Относно определените допълнителни задължения по ЗКПО - данък за общините и данък върху печалбата за 2001 г. и 2002 г. и корпоративен данък за 2004 г., съдът е посочил, че при ревизията е установено, че дружеството не води аналитична отчетност по сметка 123 - Печалби и загуби от текущата година, като печалба от продажба на непреработена растителна продукция за която се преотстъпва данък печалба по чл. 61а ЗКПО и печалба от други дейности. Установено е също, че кооперацията е инвестирала преотстъпения по реда на чл. 61а ЗКПО данък върху печалбата за закупуване на дълготрайни материални активи, на които са начислени амортизации, като сумите не са отчетени като приход. Прието е, че с неотчитането на приходи от инвестирания в ДМА преотстъпен данък печалба до размера на начислените амортизации за съответната година, са нарушени принципите на предпазливост и съпоставимост между приходите и разходите по чл. 5, т. 7 ЗСч (отм.) и чл. 4, т. 1 и т. 2 ЗСч. Съдът е изложил, че от заключението на съдебно-счетоводната експертиза се установява, че жалбоподателят е осчетоводил през ревизираните периоди преотстъпения данък като допълнителен резерв по кредит на сметка 107 - допълнителни резерви, а съобразно изискванията на т. 3.5. от НСС 20 - Отчитане на правителствените дарения и оповестяване на правителствена помощ, според който правителствените дарения се представят в счетоводния баланс като финансирания, освен в случаите, когато съгласно нормативен акт се отчитат като резерви, жалбоподателят е осчетоводил преотстъпения данък спазвайки изискванията на стандарта. Съдът е цитирал разпоредбите на чл. 1, т. 31 ДР ЗКПО относно определението за непреработена растителна и животинска продукция, както и на § 1, т. 18 ДР ЗКПО относно понятието за преотстъпване на данък. Посочил, е че според НСС 20 - Отчитане на даренията и оповестяване на държавна помощ, в сила през 2001 г. и НСС 20 - Отчитане на даренията и оповестяване на правителствена помощ, в сила през 2002 г., т. 2 преотстъпените данъци се считат за правителствени дарения съгласно т. 3.2 се отчитат като приход в текущия период пропорционално на начислените за съответния данъчен период амортизации на дълготрайните активи, придобити в резултат на дарението и се оповестяват в приложението към годишния счетоводен отчет. Предвид това съдът е направил извода, че правилно е извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 ЗКПО и чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО, приложими за съответните ревизирани периоди, в резултат на което са определени допълнителни данъчни задължения, както следва: за 2001 г. и 2002 г. - данък за общините в размер съответно на 423,23 лв. и 613,62 лв. и данък върху печалбата, съответно в размер на 1082,97 лв. и 1253,07 лв.; за 2004 г. - корпоративен данък в размер на 2219,94 лв.; за 2003 г. и 2005 г. резултата е загуба, съответно в размер на 105394,44 лв. и 12074,92 лв., поради което не са определени задължения по ЗКПО. Относно допълнително начисления ДДС на основание чл. 29, ал. 5, вр. чл. 55, ал. 1 ЗДДС за м. 08 и м. 10/2004 г. съдът е приел, че РА също е законосъобразен, тъй като е установено, че произвежданата продукция е продавана под себестойността й. Продажбата на ечемик по фактури № № 745/16.08.04 г., 751/26.08.04 г. и № 768/27.10.04 г. е извършена при цена 120 лв. за тон, при себестойност 130 лв. за тон, поради което върху разликата е начислен ДДС. Съдът е посочил, че по делото е представено писмо от Териториално статистическо бюро - Силистра, според което средната пазарна цена на ечемика за процесната 2005 г. е 146,59 лв./тон. Посочил е, че писмата от Русенска стокова борса и Софийска стокова борба не следва да бъдат взети предвид, поради това че липсват котировки в позиция офертна цена купува и няма сключени сделки за същия период, а освен това данните са за други райони. Поради това съдът е приел, че правилно е начислен ДДС на основание чл. 29, ал. 5, вр. ал. 6, т. 1, вр. чл. 55, ал. 1 ЗДДС. Настоящият състав намира следното по така постановеното решение: В частта относно облагането по ЗКПО решението е неправилно. От констатациите в ревизионния акт и доклада към него се установява, че за ревизираните данъчни периоди 2001 г. - 2005 г. е извършено преобразуване на финансовия резултат чрез увеличение, както следва: за 2001 г. и 2002 г. - на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 ЗКПО, съответно с 4232,57 лв. и 2884,78 лв., за 2003 г., 2004 г. и 2005 г. - на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО, съответно с 11898,74 лв., 17265,57 лв. и 17878,08 лв., в резултат на което са определени данъчни задължения: за 2001 г. и 2002 г.: данък върху печалбата за довнасяне в размер, съответно на 1082,97 лв. и 1253,07 лв. и данък за общините в размер, съответно на 423,23 лв. и 613,62 лв.; за 2004 г. - корпоративен данък в размер на 2219,94 лв.; за 2003 г. и 2005 г. резултатите са загуба, съответно в размер на 105349,44 лв. и 12074,92 лв., поради което не са определени допълнителни задължения за внасяне. Основанието поради което е извършено преобразуването на финансовия резултат е констатацията на органите по приходите, че ревизираното лице не е отчело като приходи размера на начислените за съответния период амортизации на дълготрайните материални активи, придобити с преотстъпения по реда на чл. 61а ЗКПО данък върху печалбата. Изводът на органите по приходите е опроверган със заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, което по принцип е приел, като е посочил това изрично в мотивите си, но въпреки това не е формирал извод в съответствие с това заключение. В заключението е изложено, че печалбата на едно дружество се формира чрез определяне на аналитично отчитане на приходите и разходите за отделните видове дейности по сметки от група 611 - разходи за дейността, и група 70 - приходи от дейността. Съответната печалба се формира още при воденото на сметки от група 70, а след отчитане на приходите и съпоставимите на тях преки разходи се формира печалбата за конкретната дейност. Непреките разходи се разпределят пропорционално на печалбата, водена по отделните видове дейности и така окончателно се формира печалбата от отделните видове дейности. В съответствие с това, счетоводството на ревизираното лице е било организирано като преките разходи свързани с дейността на дружеството се приключват с приходите от съответните видове дейности, а непреките разходи се разпределят пропорционално на дела на приходите от отделните дейности. Приходите от дейността "непреработена селско-стопанска продукция" са се водели в сметка 701, подсметка 21, а приходите от останалите дейности - в подсметка 22 - проходи от продажба на хляб, сметка 703 - проходи от услуги и други. В края на всеки отчетен период чрез съставянето на счетоводна справка с наименование "мемориален ордер", се е разпределяла печалбата от отделните дейности. За всяка от ревизираните години вещото лице е посочило в табличен вид данните по счетоводството, въз основа на които е формирана декларираната от лицето печалба. Посочено е, че преотстъпеният данък печалба е осчетоводен по дебит на сметка 452 - разчети за данък печалба, и по кредит на сметка 117 - допълнителни резерви. Конкретно е посочено, че за 2001 г. това е сторено въз основа на МО № 60, за 2002 г. е установено по данните от главна книга за периода, за 2004 г. - въз основа на МО № 5, а за 2003 г. и 2005 г. кооперацията е приключила на загуба, поради което няма преотстъпен данък върху печалбата. В съответствие с изложените констатации вещото лице е направило извода, че жалбоподателят е осчетоводил през периодите преотстъпения данък като допълнителен резерв по кредит на сметка 117 - допълнителен резерв, като е спазил изискванията на т. 3.5 от НСС 20 - Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствената помощ, според които правителствените дарения се представят в счетоводния баланс като финансирания, освен в случаите, когато съгласно нормативен акт се отчитат като резерви. Заключението не е оспорено от страните, изготвено е обективно и обосновано и съответства на събраните по делото доказателства, поради което при формиране на изводите си съдът е следвало да се съобрази с него. В разпоредбата на чл. 61а ЗКПО в редакцията съгласно ДВ бр. 153/1998 г., приложим за ревизираните периоди 2001 г. и 2002 г. е предвидено, че се преотстъпва данъка върху печалбата на земеделски производители - юридически лица, за непреработената растителна и животинска продукция. Преотстъпеният данък се отчита като резерви. Преотстъпването на данъка е валидно, ако отчетените като резерви преотстъпени средства се инвестират в посочените дейности. Според редакцията на нормата съгласно ДВ, бр. 119/2002 г., приложима за ревизираните периоди 2003 г. и 2004 г., преотстъпва се шестдесет на сто от корпоративния данък. В останалата част нормата не е променена. В същия смисъл е и редакцията съгласно ДВ, бр. 107/2004 г., в сила за 2005 г., като в нея е допълнено изискване за срок на инвестирането. Според легалното определение в § 1, т. 18 ДР ЗКПО, "преотстъпване на данъка" е правото на данъчно задълженото лице да не внася в бюджета определените по реда на този закон и начислени суми за данъка, които остават в патримониума на данъчно задълженото лице или се разходват за цели, определени със закон. В конкретния случай е безспорно по делото, отразено като констатация от ревизиращите органи, че кооперацията е инвестирала преотстъпения по реда на чл. 61а ЗКПО данък върху печалбата през 2001 г., 2002 г. и 2004 г., осчетоводен през предходните години в сметка 123 - преотстъпен данък върху печалбата, за закупуване на дълготрайни материални активи. Следователно, изпълнено е условието по чл. 61а ЗКПО за инвестиране на преотстъпения данък в дейностите, посочени в същата разпоредба, поради което преотстъпването на данъка е валидно. От заключението на вещото лице се установява, че е изпълнено също така изискването преотстъпения данък да се отчита като резерви, предвид отразяването му по кредита на сметка 117 - допълнителни резерви. След като в приложимия закон - чл. 61а ЗКПО, е предвидено, че преотстъпения данък се отчита като резерви, то следва да се приеме, че именно това е законовото изискване за надлежно счетоводно отчитане на преотстъпения данък. Позоваването от страна на органите по приходите на разпоредбата на т. 3.2 от НСС 20 - Отчитане на държавни дарения и оповестяване на държавна помощ (отм.), приложим до 01.01.2005 г. е неправилно, тъй като счетоводните стандарти представляват подзаконови нормативни актове, издадени по законова делегация от Закона за счетоводството и в случай на противоречие между разпоредби от стандартите и законова разпоредба, следва да намери приложение последната, като разпоредба от нормативен акт от по-висока степен, съгласно чл. 15, ал. 1 и ал. 3 ЗНА. Освен това, следва да се отбележи, че в НСС - Оповестяване на правителствените дарения и правителствената помощ, приложим от 01.01.2005 г., в т. 3.5 е предвидено, че правителствените дарения се представят в счетоводния баланс като финансирания, освен в случаите, когато съгласно нормативен акт се отчитат като резерви. Тази разпоредба съответства на съдържанието на чл. 61а ЗКПО, която предвижда, че преотстъпения данък се отчита като резерви. По изложените съображения, настоящият състав намира, че неправилно е извършено преобразуване на финансовия резултат с посочените по-горе суми за периодите 2001 г. -2005 г. и съответно са определени допълнителни данъчни задължения за 2001 г., 2002 г. и 2004 г. Като е достигнал до изводи в обратния смисъл първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, на основание чл. 222, ал. 1 АПК бъде постановено друго, с което да бъде отменен ревизионния акт в съответните части. В останалата част съдебното решение е правилно. При ревизията е установено, че кооперацията е осъществила продажби на ечемик по фактури № 745/16.08.04 г., 751/26.08.04 г. и № 768/27.10.04 г. при цена 120 лв./тон при себестойност на продукцията 130 лв./ тон. По делото не се спори относно себестойността на продукцията. Жалбоподателят не е доказал наличието на обективни пазарни предпоставки за продажби под себестойността, които съгласно чл. 29, ал. 6, т. 1 ЗКПО изключват приложението на чл. 29, ал. 5 ЗДДС. Правилно съдът е посочил, че от представените доказателства не се установя продажбите да са осъществени по пазарни цени. По делото е представено писмо от Териториално статистическо бюро - Силистра изх. № 36/11.08.2006 г., според което средната пазарна цена на ечемик за 2004 г. е 146,59 лв./тон. Същевременно в писмо изх. № 60/12.09.2006 г. от Русенска стокова борса и изх. № 229/АВ/13.09.2006 г. от Софийска стокова борба е видно, че за двата периода - м. 08 и м. 10/2004 г. няма котировки за ечемик. В писмо изх. № 249/АВ/04.10.2006 г. от Софийска стокова борса е посочено, че цената на ечемик, без ДДС за м. 08/2004 г. е 95-125 лв./тон, а за м. 10/2004 г. - 125-140 лв./тон. С това писмо не се доказва наличието на обективни пазарни предпостави, тъй като по същество не съдържа информация относно пазарната цена на ечемика по някой от методите, посочени в чл. 20, т. 5, б. "а" и б. "б" ЗДДС, съгласно изискването по чл. 29, ал. 6, т. 1 ЗДДС. Освен това писмото противоречи на официалните данни от Националното статистическо бюро - Силистра. Предвид изложеното, правилно в тази част първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата. Решението в тази част следва да бъде оставено в сила. При този изхода на спора решението следва да бъде изменено в частта за разноските. Касаторът има право на разноски съразмерно на материалния интерес по уважената част от жалбата, който е общо в размер на 12047,64 лв. главници и лихви. От доказателствата по делото се установява, че са направени разноски общо в размер на 815 лв., от които 75 лв. за държавни такси, 200 лв. - депозит за вещо лице и 540 лв. - платено адвокатско възнаграждение. Предвид това, на касатора следва да бъдат присъдени разноски в размер на 738 лв. Ответникът по жалбата има право на юрисконсултско възнаграждения съобразно материалния интерес по отхвърлената част от жалбата, който е общо в размер на 1243,06 лв. главници и лихви. Предвид това и на основание чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 2 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждение, дирекция "ОУИ" има право на възнаграждение в размер на 214 лв. Съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК приходната администрация има право на юрисконсултско възнаграждение за цялото производство, а не за всяка инстанция поотделно. С първоинстанционното решение е присъдено възнаграждение в размер на 715,81 лв. и в съответствие с изхода по настоящото дело, това възнаграждение следва да бъде намалено до 214 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение