Решение № 148 от 6.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14962/2014 г.

Решение № 148 от 6.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14962/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Мадмар" ЕООД, гр. Пловдив срещу решение № 5988 от 13.10.2014 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 587/2014 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 231208380/29.03.2013 г., поправен с ревизионен акт № 1354935/01.10.2013 г., издадени от орган по приходите в ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 2197 от 17.12.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП" гр. София). Касаторът претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира за отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт по мотиви, изложени в първоначалната жалба до АССГ. Посочва, че касационната инстанция следва да прецени и да обсъди повторно, както събраните в хода на ревизионното производство доказателства, така и тези, приобщени по време на съдебната проверка на акта. Посочва се, че органите по приходите и АССГ съвсем неоснователно са отхвърлили представените доказателства, касаещи процесните доставки. Твърди, че в хода на ревизионното производство са представени документи, удостоверяващи извършването на процесните доставки, които са отразени коректно в счетоводството му. В допълнително писмено становище на пълномощника на касатора са наведени допълнителни доводи в подкрепа на оплакванията. Сочи се, че не са обсъдени писмените доказателства и заключението на допуснатата ССчЕ, която е потвърдила твърдението за незаконосъобразност на направените от органите по приходите изводи. Твърди се, че писмените документите, подкрепящи доводите на жалбоподателя, са коментирани избирателно и изопачено и по същество са били игнорирани. Според тези документи процесните СМР са били извършени и приети от представител на жалбоподателя и са послужили за извършване на последващи доставки. Касаторът сочи, че както РА, така и решението на АССГ са изцяло в противоречие с практиката на СЕС и ВАС по дела със сходен предмет. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София, чрез юрисконсулт Кирилов, оспорва жалбата като неоснователна. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 231208380/29.03.2013 г., поправен с ревизионен акт № 1354935/01.10.2013 г., издадени от орган по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение № 2197 от 17.12.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. София, на "Мадмар" ЕООД са определени допълнителни публични задължения по ЗДДС и ЗКПО в размер на 30 939, 63 лв., в т. ч. главница в размер на 24 346, 48 лв. и лихва за забава в общ размер на 6 593, 15 лв. Задълженията по ЗДДС са определени в резултат на непризнато на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС право на ДК по фактури, издадени от "Софстрой комплект" ЕООД, "Стека строй" ЕООД и "Касида" ООД, а тези по ЗКПО са определени във връзка с увеличението на финансовия резултат вследствие на непризнатото право на приспадане на данъчен кредит. За да отхвърли изцяло оспорването АССГ е приел, че от събраните по делото доказателства и от изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза се установява, че процесните фактури са декларирани и отразени в съответните данъчни периоди и са описани в дневниците за продажби и СД по ЗДДС за съответните данъчни периоди в установения за това срок. Според съда самият факт на издаване на фактурите, тяхното счетоводно отразяване в съответните регистри и извършването на плащане по тях, включително воденето на счетоводството в съответствие с предвидените законови изисквания, не е достатъчно и необходимо условие, за да се приеме, че е налице реалност на доставките. Правото на приспадане на данъчен кредит във всеки случай предполага наличието на реално осъществена доставка на стоки или услуги. Освен това нормата на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС предполага правото на приспадане на данъчен кредит за получени от лицето стоки или услуги по облагаема доставка. В мотивите е посочено, че законът поставя изискване към лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател на доставката или услугата, а другото данъчнозадължено лице да е реалния доставчик на доставката на стока или услуга. Издаването на фактурите и тяхното отразяване в счетоводството на жалбоподателя не е достатъчното условие, за да обоснове реалност на документираните с тях доставки на стоки или услуги. Законодателят не предпоставя признаването на разходите само с формалното им документално оформяне, ако то не е свързано с реални стопански операции. Следователно, при една реално осъществена стопанска операция, оформена и документално, ще възникне право на приспадане на ДК. АССГ е приел, че в процесния случай от събраните по делото доказателства се установява само и единствено документалното оформяне на доставките в счетоводството. В разглеждания казус не може да се направи безусловен извод, че именно лицата посочени като доставчици на услугите и на стоките по процесните фактури са предоставили тези услуги, респективно стоки, така както същите са документирани в полза на жалбоподателя. Няма данни тези лица да са разполагали с необходимата техническа и кадрова обезпеченост за извършване на процесните СМР, както и да са разполагали със стоките, за които се твърди, че са продадени на касатора. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че представените договори, приемателно-предавателни протоколи и актове обр. 19 не са достатъчни, за да се приеме, че фактурираните услуги са извършени реално или точно от лицето, посочено като техен изпълнител. В тази връзка са взети предвид липсата на начална дата на изпълнение на договорите, липсата на документи доказващи техническите стандарти за качеството на влаганите материали - сертификати за качество, пътни листа и товарителници за МПС за всичките доставчици, както и доказателства, от които да може да се направи обоснован извод къде са били съхранявани строителните материали до влагането им. От събраните по делото доказателства не се установява по несъмнен начин произходът на строителните материали, не се установява тяхното складиране до влагането им, не се установява по какъв начин същите са били транспортирани до обекта, в който е следвало да се вложат. По отношение на строителните материали първоинстанционният съд е прел, че не са съставяни приемателно-предавателни протоколи за предаването на владението върху родово определените вещи, които се твърди, че са продадени. В подкрепа на направените изводи са цитирани подробни пасажи от относими към спора решения на СЕС. Така постановеното решение е валидно и допустимо и правилно. Наличието на доставка (данъчно събитие) е основополагаща предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. Кумулативните условия за възникване на правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 69 и сл. от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, които възпрепятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието, на които е свързано с благоприятни последици за жалбоподателя - възникване на право на данъчен кредит по определена фактура. В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС. В разглеждания казус, в хода на ревизионното производство "Мадмар" ЕООД е представило по отношение на доставчика "Софстрой Комплект" ЕООД 3 броя договори за СМР, сключени между жалбоподателя в качеството му на възложител и "Софстрой Комплект" ЕООД в качеството му на изпълнител от 30.03.2009 г., 07.04.2009 г., 22.09.2009 г., като два от договорите са за извършване на СМР на обект, представляващ складово хале на бул. "Цариградско шосе" (съгласно приложение № 1 за полагане на ламарина, за окабеляване на склад и поставяне на лампи и кабели). Към договорите са приложени актове образец 19. Третият договор е за извършване на СМР на обект, представляващ офис в жк "Дианабад", бул. "Г. М. Димитров" 62, като видът на СМР, които е следвало да бъдат извършени, са посочени в приложение № 1 към договора. Представени са и 4 броя акт образец № 19 за установяване на извършването на СМР. По отношение на "Стека Строй" ЕООД е представен идентичен по съдържание договор от 15.09.2011 г., според който доставчикът е следвало да извърши СМР на обект, представляващ офис в жк "Дианабад", бул. "Г. М. Димитров" 62. Описание на СМР се съдържа в приложение към договора, в което същите са конкретизирани по вид, количество и цена. Приложени са и 4 броя акт образец 19 за извършените работи. За третия доставчик "Касида" ООД е представен договор за СМР от 15.02.1007 г., сключен между "Мадмар" ЕООД в качеството му на възложител и "Касида" ООД в качеството на изпълнител за извършването на СМР в гр. Варна, кв. Боровец, с приложени към договора количествено-стойностна сметка и приемо-предавателен протокол за приемане на извършени СМР от страна на изпълнителя по договора. Следва да се отбележи, че всички горепосочени приложения, спецификации и количествени сметки към договорите не са двустранно подписани, нито съдържат дата на съставяне и отбелязване към кой договор се отнасят, поради което не може да се приеме, че са договорени действителни количества и видове СМР услуги и материали. Не може само с наличието на фактури, договори и приемо-предавателни протоколи, без доказателства за натоварване, съответно разтоварване на стоките и превозването им от и до конкретен обект на получателя (с данни къде и как са натоварени, респ. разтоварени стоките, с какъв транспорт са превозени), за начина и мястото на отделянето им от родовите вещи, за преглед на качеството на строителните материали, включително въз основа на съответните удостоверения за качество, да се направи извод за реални облагаеми доставки, по които получателят може законосъобразно да упражни правото си на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС (в този смисъл е решение № 260 от 09.01.2015 г. по адм. д. № 4754/2014 г., I отд. на ВАС). Неоснователни са оплакванията на касатора, че първоинстанционният съд не е обсъдил изброените доказателства. В мотивите на обжалваното решение същите са описани подробно, като правилно е прието, че те служат единствено като доказателство за наличието на възникнали облигационни отношения между жалбоподателя и трите търговски дружества, издатели на процесните фактури, но същите не могат да обосноват извод за реалност на доставките по издадените фактури. Касае се за доставки на услуги с определена специфика, поставяща към доставчика определени изисквания. Видно от приетите протоколи обр. 19 част от СМР, са свързани със сложни операции /направа на хидроизолации на покрив, полагане на ламарина, изграждане на електропреносни мрежи и т. н./, изискващи наличие на специална техника, екипировка и работници, които да ги извършат. При положение, че нито доставчиците, нито оспорващият са доказали, че разполагат с такива, няма как да се приеме, че СМР, като рязане на полагане на гранитогрес, монтаж на ключове и контакти, направа на хидроизолации, полагане на гипсови мазилки на тавани, къртене и извозване на отпадъци и т. н. могат да бъдат извършени без наличието на техника, кадрови потенциал и експертен опит в тази област. Независимо от представените договори, фактури и други документи, които са частни по своя характер, съдът не може да направи извод, че спорните доставки са осъществени в действителност или най-малкото в обема, в който се твърди и точно от лицето, посочено като изпълнител на доставката. Този извод е валиден и по отношение на материалите, за които се твърди, че са доставени от трите дружества и са вложени на посочените обекти във връзка с извършените СМР. Не са представени никакви доказателства за закупуване, заприходяване и счетоводно изписване на такива материали, от който и да е от доставчиците. В потвърждение на този извод е заключението на приета ССчЕ, при която вещото лице не се е запознаело на място със водените от доставчиците счетоводства. Назначената по делото ССчЕ не обосновава категоричен извод за реалност на доставките на стоки, тъй като е работила само по данни от счетоводството на ревизираното дружество при последователна съдебна практика, че единствено наличието на фактури и счетоводното им отразяване при получателя не е достатъчно да обоснове тази реалност. От представените по време на ревизията доказателства не може да се направи категоричен извод дали доставчиците са разполагали с материалите, които се твърди, че са вложени на обектите, защото няма приложени счетоводни справки за сметки от група 30 "Стоково-материални запаси". Във връзка с непризнаването на право на приспадане на данъчен кредит по издадените от "Софстрой Комплект" ЕООД, "Стека Строй" ЕООД и "Касида" ООД, органите по приходите са преобразували финансовия резултат на жалбоподателя за 2007 г., 2009 г. и 2010 г. и са начислили допълнителен корпоративен данък. В разглеждания случай за оспорващия за 2007 г. финансовият резултат е коригиран в посока увеличение със сумата от 6870 лв., представляваща данъчната основа по фактура № 13/27.04.2007 г. За 2009 г. финансовият резултат е коригиран в посока увеличение със сумата от 55 225 лв., представляваща общата сума на данъчните основи по 7 броя фактури. За 2010 г. финансовият резултат на дружеството е коригиран в посока увеличение със сумата от 7 222,74 лв., представляваща данъчната основа по 3 броя фактури. За 2011 г. финансовият резултат на дружеството е увеличен със сумата от 17 523, 50 лв., представляваща общата сума от данъчните основи по 6 броя фактури. Съобразно изхода на оспорването по ЗДДС законосъобразно е увеличен финансовият резултат на дружеството с документално необоснованите разходи по спорните фактури на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10 ЗКПО. По изложените съображения касационната инстанция намира изводите на първоинстанционния съд за правилни и обосновани, поради което и на основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касация ДДОДОП гр. София не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение с оглед присъждането му в пълен размер от първоинстанционния съд. Изменението на разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК, в сила от 01.01.2016 г., е неприложима към датата на приключване на устните състезания пред касационната инстанция. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,