Решение № 14031 от 1.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2974/2011 г.

Решение № 14031 от 1.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2974/2011 г., VIII о., докладчик съдията Тодор Петков Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба от "Боринвест" ЕООД, гр. Пазарджик, чрез упълномощения адв. Божилов срещу Решение № 1796 от 16.12.2010 г. постановено по адм. д. № 662/2010 г. на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена като неоснователна жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 900458/14.12.2009 г., потвърден с Решение № 144/8.03.2010 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" ("ОУИ") гр. Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради неправилно приложение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се подробни съображения, поради които незаконосъобразно органът по приходите е отказал право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури на основание чл. 70, ал. 5 от същия закон. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и да се присъдят разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП не ангажира становище по жалбата Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд - Пловдив е Ревизионен акт (РА) № 900458/14.12.2009 г., издаден от Боряна Стефанова Пашова, на длъжност старши инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Пазарджик, потвърден с Решение № 144/8.03.2010 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно непризнат данъчен кредит в размер на 61 366.90 лв., ведно с прилежащите лихви върху тях в размер на 8 676.02 лв. С определение от 21.06.2010 г., влязло в сила на 29.06.2010 г., на основание чл. 159, т. 8 от АПК във връзка с § 2 ДР на ДОПК, производството по делото е прекратено, в частта, относно непризнат данъчен кредит в размер на 4 989.60 лв. по фактура № 288/28.01.2008 г., издадена от "Еко Форест - 2004" ЕООД, ведно със законната лихва и непризнат данъчен кредит в размер на 9 992 лв. по фактури № 483/18.08.2008 г. и 878/25.09.2008 г., издадени от "Евролес - БГ" ЕООД, ведно с прилежащите лихви. Поради това предмета на делото се е очертал върху отказан данъчен кредит в общ размер на 46 385.30 лв., ведно със законната лихва, съответно по 10 броя фактури, издадени от "Родопи лес - 2001" ЕООД за данъчни периоди м. 12/2008 г., м. 01 - 03/2009 г. и по 8 броя фактури, издадени от "Ребрев" ЕООД за данъчни периоди м. 02, 03, 06, 08, 09, 10 и 12/2008 г. По съществото на спора първоинстанционният съд е потвърдил констатациите на данъчните органи за липса на реалност на доставките към дружеството - жалбоподател като е отхвърлил жалбата като е приел, че не са опровергани фактическите констатации в РА като жалбоподателят не е провел успешно насрещно доказване като на фактическите констатации в РА, така при оспорване на писмените доказателства и така не е доказал наличието на реални доставки по процесните фактури на дървен материал по нито една от горецитираните фактури издадени от "Родопи лес 2001" ЕООД и "Ребрев" ЕООД, независимо от наличието на останалите предпоставки за упражняване на правото на данъчен кредит, визирани в чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 от ЗДДС. За липсата на реалност на доставките съдът е приел, че не е установено къде, кога и как процесните родово определени стоки са били конкретно индивидуализирани по съгласие на страните или пък физически предадени от продавача на купувача по конкретните сделки и с оглед на разпоредбата на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС не е установено къде е било местонахождението на стоката към момента, в който тя е изпратена или е започнал превозът й, кога и как е била превозена към получателя. В тази връзка е прието, че не е установено прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, а оттам и достигнат крайния извод за липса на доставка по всяка една от процесните фактури, като е отчетена специфичността на стоките - дървен материал, за които Закона за горите (ЗГ), Правилникът за неговото приложение и другите подзаконови нормативни актове, уреждащи обществените отношения, свързани със собствеността и стопанисването - управлението, възпроизводството, ползването и опазването на горите в Република България предвиждат редица изисквания ( превозни билети и др. изискуеми документи ) при добива, превоза и доставката им. По делото не е спорно, че посочените търговци са издали фактурите, документиращи процесиите доставки и че към момента на издаването им страните по тях са били регистрирани по ЗДДС лица. Подобно на органа по приходната администрация, от съда се приема, че е отказано на жалбоподателя правото на приспадане на данъчен кредит по всички от процесните фактури, тъй като "фактурите, издадени от посочените доставчици не отразяват реално извършени доставки на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и данъчни събития по смисъла на чл. 25 от същия закон". Този извод сам по себе си е верен, както е вярно че сами по себе си фактурите не доказват реалността на доставка, а се необходими други изискуеми и допустими по закон доказателства и доказателствени средства, в каквато връзка е положена от жалбоподателя необходимата процесуална грижа, като се има предвид чия е доказателствената тежест в това производство. По делото са представени и приети множество доказателства, видно то които, включително и от приетата по делото ССчЕ, че жалбоподателят "Боринвест" ЕООД при закупуване на дървен материал го е заприхождавал по дебита на сметка 302. В ССчЕ е установено, че заприходеният материал е вложен в производството, като се отписва от сметка 302 - материали, като материалът участва при формиране на себестойността на произведените палети, а стопанската операция се изписва със счетоводна статия: д-т 601-разходи за материали, к-т 302-материали. Дървеният материал се калкулира в себестойността на продукцията и това се отразява в д-т 611-разходи за основна дейност, к-т 601-разходи за материали, а натрупаната пълна себестойност на произведената продукция е отразена в д-т 303-продукция, к-т 611-разходи за основна дейност. В СчСЕ е констатирано, че при продажба на произведената продукция прихода се признава по кредита на сметка 701-постъпления от продажба на продукция и се начислява дължимия ДДС в кредита на сметка 4532-начислен данък за продажбите срещу дебитиране на сметка 411-клиенти, описано в д-т 411-клиенти, к-т 701-постъпления от продажби на продукция, к-т 4532-начислен данък за продажбите. Установено е в ССчЕ, че жалбоподателят "Боринвест" ЕООД е използвал закупения от доставчиците: "Родопи лес" ЕООД и "Ребрев" ЕООД дървен материал за производство на дървени палети. Безспорно е, че "Боринвест" ЕООД "е извършвала облагаеми доставки по ЗДДС и е издавала фактури за извършените продажби на клиентите си: "Дуропак Тракия Папир"АД-гр. Пазарджик и "Дружба стъкларски заводи"АД - гр. София, като е начислявала ДДС, съобразно изискванията на закона" и жалбоподателят е "внасял дължимия ДДС към държавния бюджет към целия процесен период от 1.01.2008 г. до 31.03.2009 г.". Основното заключение на вещото лице от 11.06.2010 г. и допълнителното заключение на вещото лице, от 23.09.2010 г., не са оспорени надлежно от ответника, като не са оспорени и представените в хода на делото превозни билети в оригинал, основно заради които с ревизионния акт се отказва право на данъчен кредит. Необосновано с оглед изводите и констатациите на вещото лице, отразени в заключението на експертизата е прието, че не се установява наличието на доставка, още повече е установено, че плащания са осчетоводени при жалбоподателя и при доставчика, а те потвърждават, че е налице реално извършване на въпросните плащания като фактурираните стопански операции са намерили своето отражение в счетоводствата на жалбоподателя и доставчика, а наличието на редовна счетоводна отчетност на ревизираното лице и неговите доставчици е доказателство за изпълнението на задълженията по процесиите сделки и за наличието на безспорна доставка, която дава правото на жалбоподателя на приспадане на данъчен кредит. Настоящия състав приема съобразно трайната практика на ВАС, че относимостта на доказателствата към релевантните за правото на данъчен кредит обстоятелства касаят само и единствено доставките на прекия доставчик към ДЗЛ, като ирелевантно е поведението на неговите (предходните) доставчици, изследването на произхода на стоките и имат ли те съответните транспортни средства и пр. От значение за правилното решаване на спора е заключението на вещото лице, че в счетоводството на касатора са редовни счетоводните записвания за гореописаните и спорни данъчни фактури. Същите фактури са намерили обективно отражение и са вписани коректно в Дневника за покупките и в подадената Справка-декларация за съответния данъчен период, за който се отнасят. От всички представени писмени доказателства (както в хода на ревизията, така и в съдебното производство, вкл. и пред настоящата инстанция), от ангажираните експертизи (счетоводна - основна и допълнителна), безспорно се доказа по делото, че са налице всички условия за възникване, упражняване и признаване на право на данъчен кредит по фактурите от преките доставчици на жалбоподателя. Налице е заключение на вещото лице по съдебно - счетоводната експертиза, от която е видно, че счетоводството на доставчика е водено редовно, което се установява и при разпита на вещото лице в открито съдебно заседание; констатирано е, че начисленият ДДС е отразен по кредита на счетоводна сметка 4532 "Начислен ДДС по продажбите" като задължение към бюджета; процесните фактури са включени в справките - декларации и в дневниците за продажби на доставчика за съответните данъчни периоди; при разпит на вещото лице в съдебно заседание е заявило, че счетоводството на доставчика е водено редовно; стоките са заприхождавани освен по фактури и на база на приемо - предавателни протоколи. Съдът превратно от оглед правилното решаване на спора е обсъдил факта, че по отношение на прекия доставчик "Ребрев" ЕООД за период, съвпадащ с ревизирания по настоящото производство, е издаден PA, с който са определени данъчни задължения. С този ревизионен акт практически са били признати извършените облагаеми доставки, включително и тези към контрагент "Боринвест" ЕООД. По същия неправилен начин е подходено към заключенията на назначеното вещо лице, което категорично потвърждава факта на начисляването на ДДС по предвидения за това законов ред. Извършената съдебна експертиза оборва направените в хода на ревизионното производство констатации, свързани както с техническата, така и с кадровата обезпеченост на доставките, на получените облагаеми доставки, с редовността и правилността на воденото счетоводство, както от страна на ревизираното лице жалбоподател, така и на неговите двама преки доставчици. От друга страна е и доказано по безспорен начин, че количеството на получените стоки съответства напълно на количеството на реализираните такива, чрез извършването на облагаеми доставки. При така установената фактическа обстановка, според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, Осмо отделение, следва изводът, че представените доказателства, при това още в хода на ревизията, доказват транспортирането и предаването на стоките от преките доставчици "Родопи лес 2001" ЕООД и "Ребрев" ЕООД на дружеството-жалбоподател, извършеното плащане от получателя на доставчика на сумите по фактурите (основа и ДДС), завеждането на стоките по стоковата сметка на получателя и последващата й реализация, както и обстоятелството, че преките доставчици са разполагали с тези стоки и са били в състояние да прехвърли собствеността върху тях на жалбоподателя. Непредставянето и по скоро непълната доказаност от страна на прекия доставчик на доказателства за това, че разполага с ДМА, квалифициран персонал и техническа обезпеченост, с оглед вида и специфичността на доставяните стоки, не може да обоснове липсата на реалност, както неправилно са приели органът по приходите и съдът. След като по делото са налице доказателства, чрез които се установява осъществяването на преките доставки, то липсата на доказателства за осъществяването на предходните доставки не може да обуслови извод, че не са осъществени и преките. В разпоредбите на ЗДДС касаещи правото на данъчен кредит няма изискване да бъде установен произходът на стоката. Въпреки доказателствата, ангажирани на различни етапи от административното и впоследствие в съдебното производство, съдът неправилно е счел, че в случая не било установено изпълнението от страна на доставчиците по фактурираните сделки. На следващо място, съдът неправилно е поставил като изискване за правото на данъчен кредит да са налице доказателства при доставчиците, установяващи произхода на стоките. Това изискване на съда не намира опора в закона и в установената съдебна практика. При действието на ЗДДС в сила от 1.01.2007 г. ирелевантно е изследването на поведението на предходните доставчици (независимо дали те са били регистрирани за целите на ЗДДС ), тъй като в него няма легална дефиниция за предходна доставка, подобна на нормата на чл. 20, т. 19 от ЗДДС (отм.) нито е предвидено като основание за отказването на приспадането на данъчен кредит поведението на предходните доставчици (чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) с чл. 70, ал. 4 и ал. 5 от ЗДДС), с оглед принципите, залегнали в Директива 112/2006. Въпреки липсата на легална дефиниция за "произход на стоката" в установената практика за целите на облагането се приема, че за стока с установен произход се приема тази, за която е доказано наличието й (в т. ч.: на производител или вносител). Установяването на такъв произход на стоката обаче не е предвидено като предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен произхода на стоката не обуславя извода, че тази стока не съществува и не може да е предмет на доставка и съответно, че не са осъществени реални доставки на тази стока.. По изложените съображения, неправилно първоинстанционният съд е приел, че не е доказано реалното осъществяване на доставките между прекия доставчик и жалбоподателя по процесните фактури и е налице основанието на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит. Затова, като постановено в нарушение на материалния закон и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, решението на АС Пловдив следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА като незаконосъобразен. При този изход на делото на касатора и жалбоподател в първоинстанционното производство следва да се присъдят направените от него за производството пред двете инстанции разноски, представляващи: 75 лв. държавни такси, адвокатско възнаграждение - 800 лв. и депозити за вещи лица в размер на 500 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, Осмо отделение