Решение № 10701 от 4.08.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3927/2020 г.

Решение № 10701 от 4.08.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3927/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - София при ЦУ на НАП против решение № 5496 от 11.09.2019 г. на Административен съд София - град, постановено по административно дело № 11771 по описа за 2018 г., поправено с решение № 962 от 14.02.2020 г. за поправка на очевидна фактическа грешка, в частта, с която е отменен ревизионен акт № Р-22002217000218-091-001/04.08.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, в частта изменена с решение № 1682/24.10.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София, с която на Л. Тосев са установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. за размера над 6 633,04 лв. до 12 364,43 лв. и лихви за размера над 3 752,78 лв. до 8 008,25 лв. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдебният акт не е съобразен със събраните по делото доказателства и сочи като неправилен подходът на съда, основан единствено на съдебно-счетоводната експертиза и без да изложи собствени мотиви, в разходната част на паричния поток да бъде включена 1/2 от декларираната от самото задължено лице сума, тъй като всички разходи са в режим на съпружеска имуществена общност. Твърди и че неправилно, без да обсъди наличните доказателства, съдът е приел за доказано получен заем в размер на 50 000 лв., който е съобразил при определяне на началното салдо за 2009 г. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в касационната жалбата. Искането от съда е за отмяна на решението в оспорената част и постановяване на ново по същество на спора, с което жалбата срещу ревизионния акт в тази част да бъде отхвърлена. Ответникът по касация - Л. Тосев, действащ като ЕТ "Л. Тосев", не изразява становище по касационната жалба. В съдебно заседание не се явява и не се представлява. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и пледира за отмяна на оспорения съдебен акт в обжалваната част като неправилен. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна. Настоящото касационно производство е второ поред, след като с решение № 13485/06.11.2018 г., постановено по адм. дело № 5543/2018 г. на Върховния административен съд, е отменено решение № 1079/21.02.2018 г., постановено по адм. дело № 13245/2017 г. по описа на Административен съд София - град, в частта, с която е отменен ревизионен акт № Р-22002217000218-091-001/04.08.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, изменен с решение № 1682/24.10.2017 г., на директор на дирекция "ОДОП" - София, в частта относно определени задължения за данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. За да постанови този резултат, Върховният административен съд е приел, че независимо, че обжалваният ревизионен акт е издаден след изтичане на 5-годишният давностен срок по отношение на задълженията за 2009 г., съдът не следва да го отмени, а съгласно нормата на чл. 160, ал. 4 от ДОПК следва да се произнесе по основанието и размера на задължението, като изрично посочва, че ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение. В решението са дадени указания съдът да се произнесе по съществото на спора, като след детайлно обсъждане и преценка на събраните доказателства, вкл. при нужда и назначаване на съдебно-счетоводна експертиза, да установи размера на задължението за 2009 г. - установи размера на наличните парични средства към 01.01.2009 г., установи размера на приходите и разходите за процесния период, данъчната основа, а от там и дължимия данък. При новото разглеждане на делото съставът на Административен съд София - град е постановил оспореното решение № 5496/11.09.2019 г. по адм. дело № 11771/2018 г. по описа на съда, с което е отменил ревизионен акт № Р-22002217000218-091-001/04.08.2017 г. за установеното задължение за данък по ЗДДФЛ за 2009 г. над 6 633, 04 лева, ведно с начислените лихви върху сумата на данъка над 3 752, 78 лева, и е отхвърлил жалбата на Л. Тосев в частта на установеното задължение по ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 6 633, 04 лева и дължимите лихви за забава в размер на 3 752, 78 лева. Предмет на разглеждане в настоящия спор е решението в отменителната му част, а именно за установеното задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. за размера над 6 633, 04 лева до пълния размер от 12 364. 43 лева и начислените лихви върху сумата на данъка за размера над 3 752, 78 лева до 8 008, 25 лева, установени в решението на директора на дирекция "ОДОП" с София. В останалата част решението не е обжалвано и е влязло в сила. За да постанови решението в обжалваната част, решаващият съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма, при липса на съществени нарушения на административнопроцесуалните правила, но при неправилно приложение на материалния закон. Съдът е констатирал, че данъчната основа за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ е определена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради установено от приходните органи превишение на разходите над приходите на лицето за процесния период 2009 г., като е прието наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК – данни за укрити приходи или доходи. Съдът е обсъдил е представените и ангажирани доказателства и е приел, че неправилно приходните органи са отказали да признаят сумата от 50 000 лева заем, предоставен на ревизираното лице от П. Калчовски. Мотивирал се е с представена като доказателство за предаване на парите разписка от 29.09.2008 г., издадена от заемодателя и подписана от съпругата му. Изводите на приходните органи за липса на сочените средства в заемодателя съдът е счел за необосновани, тъй като твърдението, че парите са получени от родителите на съпругата на заемодателя е потвърдено от получен превод в нейната банковата сметка, като е обяснено, че средствата са получени от продажба на недвижим имот. Съдът е приел, че констатираните от ревизиращите при анализ на банковата сметка частични тегления не водят до извод, че заемодателят не е разполагал със средствата, защото е възможно изтеглените пари да са формирали част от заема, а също и е възможно заемните средства да имат друг произход, извън сочения от заемодателя и съпругата му, тъй като не са изследвани всички техни доходи. По тези мотиви е приел, че сумата от 50 000 лева следва да бъде включена в началното салдо на ревизираното лице за 2009 г. В разходната част на паричния поток на лицето съдът е приел за неправилен подходът на органите по приходите да включат цялата сума от 12 500 лева, декларирана от лицето като разход за издръжка и живот, с оглед на наличието на семейна имуществена общност, обхващаща и разходите. Приел е, че пропускът половината от разходите за издръжка и живот да бъдат включени при определяне на задълженията при извършената ревизия на съпругата В. Тошева, приключила с влязъл в сила ревизионен акт, не е основание за незаконосъобразно определяне на данъчната основа по чл. 122 от ДОПК на съпруга. Счел е, че по силата на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК разходите е следвало да бъдат разделени поравно между съпрузите и само съответната половина да бъде включена в разходната част на паричния поток на съпруга в случая. В подкрепа се е позовал и на заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, което при изготвяне на паричния поток е взело предвид само половината от декларираната от ревизирания сума от разходите за издръжка и живот за 2009 г. При определяне крайния резултат съдът е кредитирал третият вариант от заключението на вещото лице, включващ признатите от съда 50 000 лева в началното салдо за 2009 г. и половината от разходите за издръжка и живот, декларирани от лицето за 2009 г. Решението е валидно и допустимо, но неправилно в оспорената част. Настоящият съдебен състав намира за неправилен извода на решаващия съд за доказано получаването в заем на сумата от 50 000 лева, която да бъде включена в началното салдо на ревизираното лице за 2009 г. Представената като доказателство в тази насока разписка от 29.09.2008 г., издадена от заемодателя и подписана и от съпругата му като свидетел, е частен документ, който не обвързва съда с доказателствена сила относно вписаните в него обстоятелства, а следва същият да бъде ценен заедно с всички останали обстоятелства и доказателства по делото. За да се приеме, че заемът е предоставен както се твърди, следва да се установи с категоричност, че заемодателят е разполагал със сочената сума към момента на престацията и е имал възможността да я предостави. В случая, при извършената на заемодателя П. Калчовски насрещна проверка в хода на ревизията е установено, че декларираният от него произход на парите, а именно получени от родителите на съпругата му, не е подкрепен с никакви доказателства. За установяване на сочените факти приходните органи са извършили насрещна проверка и на съпругата на заемодателя – М. Калчовска, която декларира, че сумата е получена от родителите й по банкова сметка в "Алианц банк България" АД, а произходът на паричните средства е продажба на недвижим имот през 2007 г. С цел установяване дали лицето е разполагало със сумата от 50 000 лева към датата на предоставяне на заема на Л. Тосев, е била разкрита банковата тайна, а от "Алианц банк България" АД е предоставена справка за аналитично и хронологично движение по банковите сметки на М. Калчовска в банката за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2009 г. След преглед на банковите извлечения е установено, че на 09.07.2007 г. действително са постъпили 25 000 евро от бащата на М. Калчовска, но още на същия ден, както и периодично в следващите месеци са теглени различни суми, в резултат на което към 31.12.2007 г. по сметката са налични 6 006 евро, а след частични тегления и през 2008 г., на 21.11.2008 г. сметката е закрита. При тези фактически установявания, настоящата инстанция намира за правилен изводът на приходните органи, че не може да се приеме с категоричност, че заемодателят е разполагал със сума от 50 000 лева, която да предостави в заем на ревизираното лице на дата 29.09.2008 г., съгласно отбелязаното на разписката. Като източник на заетите средства П. Калчовски е посочил именно получените от бащата на съпругата си 25 000 евро, но видно от банковите извлечения, към момента на предоставяне на заема тази сума вече не е била налична в цялост по сметката на М. Калчовска, а не се твърдят други приходи. По тези мотиви настоящият състав счита, че съдът неправилно е кредитирал единствено представената разписка за получен паричен заем, без да я обсъди с останалите установени по делото обстоятелства и налични доказателства. Предвид приетото по-горе, сумата от 50 000 лева правилно не е била включена от ревизиращите в началното салдо на разполагаемите парични средства на лицето за 2009 г., доколкото не се доказва по категоричен начин от лицето, върху което е доказателствената тежест да установи фактите, от които черпи положителни за себе си правни последици, да е получило тази сума. Неправилни са мотивите на съда и относно формирането на разходната част на паричния поток на ревизираното лице. Независимо, че за процесния период ревизираното лице и съпругата му са били в брак и е важал режим на семейна имуществена общност, самото ревизирано лице в подадената от него декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за съответния период е декларирало самостоятелни разходи за издръжка в размер на 12 500 лева. След като същият е заявил размера на разходите, които да бъдат включени в паричния поток, записаното следва да се приеме за признание на този факт, поради което няма основание сумата да бъде разделяна наполовина. Основателни са възраженията на касатора в тази насока. Съдържанието на подадената от ревизираното лице декларация се подкрепя и от констатациите в ревизионния акт, издаден на съпругата, в паричния поток на която не са включени никакви разходи за издръжка. Законовата презумпция на чл. 21, ал. 3 от СК е оборима и в случая е оборена от ревизираното лице, което само е признало с подадената декларация, че съпругата му не участва в разходите за издръжка. В същия смисъл е заявеното и от съпругата при проведената спрямо нея ревизия, поради което в нейния паричен поток тези разходи не са и били включени. Подходът на съда да възприеме безкритично заключението на експертизата, което е дадено след намаляване на половина на разходите за издръжка и живот от таблицата в ревизионния доклад, без да съобрази данните по делото не се споделя от настоящия състав. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че е налице основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на съдебния акт в обжалваната му част като неправилен. С оглед изхода на спора и своевременно заявеното от касатора искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, ответникът по касация следва да бъде осъден да заплати в полза на НАП разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 649, 47 лева за всяка инстанция, изчислени съобразно чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, и държавна такса за образуваното касационно производство в размер на 45, 85 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,