Решение № 1116 от 27.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12035/2015 г.

Решение № 1116 от 27.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12035/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е касационна жалба на "Б. БГ" ЕООД, със седалище в гр. С., срещу Решение № 1396/10.07.2015 г., постановено по адм. дело № 1801/2013 г. по описа на Административен съд - П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 16251300017/25.03.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 528/29.05.2013 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП, в частта, с която му е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 86 718,23 лева и начислени закъснителни лихви в размер на 35 370,15 лева и допълнително определен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 4 130 лева и съответните лихви в размер на 876,32 лева.

В касационната жалба се твърди неправилност на обжалваното решение, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, противоречие с материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по дебитно известие № 1/16.02.2009 г. към фактура № 3/15.12.2008 г., издадени от "И." ООД, след подробно изложение в касационната жалба на приетата фактическа обстановка от органа по приходите и съда, касатора счита, че обстоятелствата са останали неизяснени, поради което решението е необосновано. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактури за доставка на материали на посочените в решението доставчици, счита, че изводите на съда за липса на реални доставки са обосновани само въз основа на факта, че преките доставчици не са намерени на адрес, без да се обсъдят събраните доказателства за транспорт на стоките с налични в дружеството транспортни средства, както и доказателства за плащане по процесните доставки. По отношение на допълнително определения корпоративен данък за 2009 г., счита, че при наличие на фактури, които отговарят на изискванията на ЗСч и ЗДДС, както и документи за извършването на самия разход - касови бонове, изводите на съда за законосъобразност на ревизионния акт са в противоречие с материалноправните разпоредби.

В заключение се претендира отмяна на оспореното решение на Административен съд - П. и постановяване на друго по същество на спора, с което се отмени издадения ревизионен акт или делото се върне за ново разглеждане от друг състав на Административен съд - П.. Претендират се и направените по делото разноски за двете инстанции.

Ответникът - Директор на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в писмен отговор оспорва жалбата, като неоснователна. Моли съдът да постанови решение, с което остави в сила оспореното решение и присъди разноски за юрисконсултско възнаграждение пред касационната инстанция в размер на 4342,84 лева.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна.

Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) - П. е бил Ревизионен акт (РА) № 16251300017/25.03.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 528/29.05.2013 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП, в частта, с която на "Б. БГ" ЕООД за данъчен период м. 02.2009 г. е отказано право на данъчен кредит в размер на 70 340,23 лева по дебитно известие № 1/16.02.2009 г. към фактура № 3/15.12.2008 г. с предмет - "учредяване право на строеж по нот. акт № 99/10.10.2006 г., издадени от "И." ООД, както и в частта на отказано право на данъчен кредит фактури, издадени от "С. И." ЕООД, "ПМС П. И." ЕООД, "В.-5 К." ЕООД, "С. - С. П. С. " ЕООД и "А. - А" ЕООД, ведно с дължимите лихви, както и в частта на допълнително определен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 4 130 лева и съответните лихви в резултат на увеличение на счетоводния резултат с непризнати разходи за данъчни цели по фактури, издадени от "С. И." ЕООД, "ПМС П. И." ЕООД и "А. - А" ЕООД.

С обжалваното в настоящото производство решение, АС- П. е отхвърлил жалбата на "Б. БГ" ЕООД срещу обжалвания РА и осъдил "Б. БГ" ЕООД да заплати на Дирекция "ОДОП" - П. разноски в размер на 4 342,84 лева.

За да постанови обжалваното решение, на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК.

При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, АС - П. е анализирал събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства, изложил е самостоятелни мотиви по всички части на обжалвания ревизионен акт и обосновал краен извод за неговата законосъобразност.

1. По отношение на отказаното право на данъчен кредит за данъчен период м. 02.2009 г. в размер на 70 340,23 лева по дебитно известие № 1/16.02.2009 г. към фактура № 3/15.12.2008 г. с предмет - "учредяване право на строеж по нот. акт № 99/10.10.2006 г., издадени от "И." ООД, АС - П. е приел за установена следната фактическа обстановка, която не е била спорна по делото:

С нотариален акт (НА) № 99/10.10.2006 г. "И." ООД учредило на "Б. БГ" ЕООД, както и на група физически лица, право на строеж върху недвижим имот срещу задължение на "Б. БГ" ЕООД за построяване на сградата, като на физическите лица било прехвърлено правото на строеж върху изрично изброени в НА обекти от бъдещата сграда, а на "Б. БГ" ЕООД било прехвърлено правото на строеж на всички останали обекти в нея.

Срещу полученото право на строеж "Б. БГ" ЕООД се задължил да построи цялата сграда със свои сили и средства, в т. ч. обектите, изрично изброени в нотариалния акт, за които било учредено право на строеж на физическите лица. За завършването на сградата в груб строеж, бил издаден акт обр. 14 на 25.06.2007 г., след което и акт обр. 16 от 18.12.2008 г.

Към датата на НА - 10.10.2006 г. и към датата на завършване на сградата в груб строеж - 25.06.2007 г., "И." ООД не е издал фактура за извършена от него продажба на право на строеж и към тези дати не е бил регистриран по ЗДДС, а регистрацията му била от дата 5.02.2009 г.

На 15.12.2008 г. "И." ООД издал на "Б. БГ" ЕООД фактура № 3/15.12.2008 г. с предмет "учредяване право на строеж по нот. акт № 99/10.10.2006 г." на стойност 27 547,62 лева, без включен ДДС, а на 16.02.09 г. "И." ООД издал на "Б. БГ" ЕООД дебитно известие към фактурата от 15.12.2008 г. с данъчна основа 351 701,14 лева и ДДС в размер на 70 340,23 лева.

При тази фактическа обстановка, АС - П. приел, че безспорно е налице бартер по изповяданата сделка на дата 10.10.2006 г., тъй като с нотариалния акт "И." ООД е прехвърлил на "Б. БГ" ЕООД право на строеж срещу насрещно задължение за построяване на цялата жилищна сграда в обема на учредената суперфиция както за "Б. БГ" ЕООД, така и за другите лица. Приел е, че от съдържанието на фактурата и дебитното известие се установява, че същите имат за предмет и касаят само "учредяване право на строеж съгласно нот. акт № 99/10.10.2006 г.", която сделка е била освободена към 10.10.2006 г. на основание чл. 34, ал. 1 ЗДДС/отм/ и към този момент доставчика не е имал право на избор дали освободената по закон доставка на право на строеж да бъде облагаема. По тези съображения, съдът е приел изводите на приходната администрация, че липсва облагаема сделка, поради което няма основание за начисляване на данъка от учредителя на правото на строеж и ползване на право на данъчен кредит от получателя, а в допълнение и съображенията на приходната администрация, че на датата на издаване на дебитното известие - 16.02.2009 г. не е налице данъчно събитие, което е настъпило две години по рано, поради което бил изтекъл срокът за упражняване на правото на данъчен кредит.

Решението, в тази му част, е правилно постановено.

В касационната жалба подробно се излагат фактическите констатации и правни изводи на приходната администрация и съда, но не се съдържат конкретни доводи за неправилност на решението, освен твърдението за необоснованост на съдебното решение, тъй като фактическата обстановка останала неизяснена, без да се посочва конкретно кои факти, релевантни за спора са останали неизяснени.

В случая, фактите не са били спорни по делото и правилно са установени от първоинстанционния съд. Касаторът не е навеждал твърдения за различни фактически констатации.

При правилно установена фактическа обстановка, по която страните по делото не са спорили, съдът е приложил точно приложимия закон и е обосновал законосъобразно крайния си извод за законосъобразност на РА.

Правилно първоинстанционния съд е приел, че е налице бартер по изповяданата сделка с нотариален акт № 99/10.10.2006 г., тъй като "И." ООД е прехвърлил на "Б. БГ" ЕООД право на строеж срещу насрещно задължение за построяване на цялата жилищна сграда в обема на учредената суперфиция както за "Б. БГ" ЕООД, така и за другите лица. С оглед действащия към този момент ЗДДС за "И." ООД е възникнало задължение за издаване на опростена фактура, която да отрази извършената освободена доставка по чл. 34, ал. 1 от ЗДДС (отм.). Следователно не е налице никакво законово основание за издаване на данъчна фактура и дебитно известие за същото данъчно събитие почти две години по-късно. Нито един от последвалите първата доставка факти - завършване на сградата в груб строеж на 25.06.2007 г., издаване на опростена фактура № 3/15.12.2008 г. с предмет - "учредяване право на строеж по нот. акт № 99/10.10.2006 г., регистрацията по ЗДДС на "И." ООД на 5.02.2009 г., не обуславя правна възможност и задължение за "И." ООД за издаване на дебитно известие № 1/16.02.2009 г. към фактура № 3/15.12.2008 г. с предмет - "учредяване право на строеж по нот. акт № 99/10.10.2006 г. и начисляване на данък по това дебитно известие. В този смисъл е правилото и на § 8, ал. 1 от допълнителните разпоредби на ЗДДС и всички правни норми на отменения ЗДДС, които третират настъпване на данъчно събитие - чл. 25 и чл. 26 от ЗДДС (отм.) и характера на доставката на вещно право на строеж - чл. 34, ал. 1 от ЗДДС (отм.). В този смисъл е решение 4374/6.04.2010 г., постановено по адм. дело № 13936/2009 г. на ВАС, постановено по аналогичен случай.

По изложените съображения, настоящата инстанция счита, че правилно е отказано право на данъчен кредит на "Б. БГ" ЕООД за данъчен период м. 02.2009 г. в размер на 70 340,23 лева по дебитно известие № 1/16.02.2009 г. към фактура № 3/15.12.2008 г. с предмет - "учредяване право на строеж по нот. акт № 99/10.10.2006 г. ", издадени от "И." ООД, а като е достигнал до същите правни изводи, АС - П. е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

1. По отношение на отказаното право на данъчен кредит фактури, издадени от "С. И." ЕООД, "ПМС П. И." ЕООД, "В.-5 К." ЕООД, "С. - С. П. С. " ЕООД и "А. - А" ЕООД, ведно с дължимите лихви, АС - П. е посочил какво приема за установено органа по приходите по доставчици, а именно, че при извършена насрещна проверка на доставчиците, от същите не са представени документи във връзка със спорните доставки, дружествата са дерегистрирани по инициатива на данъчен орган и имат установени задължения за данъци с влезли в сила ревизионни актове. Приел е, че от страна на ревизираното лице са представени само фактури, фискален бон към тях, доказателства за осчетоводяване на доставките при получателя, товарителници и пътни листове за някои от доставките на стоки и изградил общи изводи, че така представените доказателства не са достатъчни, за да се приеме реално извършване на доставките. Обсъдил е заключението по назначената ССчЕ, въз основа на което приел, че не се формират някакви съществени, различни констатации, извън тези направени с РА и РД, които да обосноват различни изводи за признаване правото на приспадане на начисления по тези доставки ДДС. П. се е на практиката на СЕС по дело С-152/02 и дело С-324/11, съгласно които за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е установено осъществяване на фактурираната доставка, което в случая приел за недоказано. Посочил е, че ако процесните доставки са извършени реално, то както доставчикът, така и самият получател следва да притежават доказателства за това изпълнение, а наличието само на фактури не може да бъде доказателство за реалното изпълнение на доставките.

Решението, в тази му части, е частично правилно.

2.1. Решението е правилно, в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Б. БГ"ЕООД срещу РА, в частта на установени задължения за ДДС за д. п. м. 04.2010 г. - главница в размер на 1 016,67 лева и съответните лихви, в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактура № 4/28.04.2010 г. с предмет наем на скеле, издадена от "В.-5 К." ЕООД и в частта на установени задължения за ДДС в размер на 3 150 лева за м. 05.2011 г. по две фактури с предмет - материали, издадени от "С. - С. П. С." ЕООД по следните съображения:

Макар съдът неправилно да е приел, че фактура № 4/28.04.2010 г. с предмет наем на скеле, издадена от "В.-5 К." ЕООД е с предмет евродизел, тъй като същата видно от съдържанието и е с предмет - наем на скеле (л. 338, том 2 от делото), то това не се отразява на крайния му извод за липса на доказателства за реалност на доставката по тази фактура.

По отношение на фактурираните доставки на услуги и стоки от доставчиците "В.-5 К." ЕООД и "С. - С. П. С." ЕООД, ревизираното лице не е представило доказателства за извършване на услугите и предаването или транспортирането на стоките. В този смисъл, неоснователни са доводите на касатора, изложени общо по отношение на всички доставчици, че такива доказателства са представени и по отношение на тези спорни доставки. При липса на доказателства за предаването на фактурираните стоки и извършване на фактурираните услуги, правилен се явява извода на АС - П., че наличието само на фактури и осчетоводяването им при получателя не може да бъде доказателство за реалното извършване на доставките. В този смисъл, решението в тази му част е правилно.

2.2. Решението е неправилно, в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Б. БГ" ЕООД срещу РА, в частта на установени задължения за ДДС за д. п. м. 12.2009 г. - главница в размер на 7 211,33 лева и съответните лихви, в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактура № 1000000011/18.12.2009 г. с предмет материали по опис и фактура № 1000000012/21.12.2009 г. с предмет услуга по договор, издадена от "С. И." ЕООД по следните съображения:

По делото е безспорно установено, че при извършена насрещна проверка на прекия доставчик "С. И." ЕООД, същия не е открит и не е представил доказателства във връзка с реалността на доставките. В същото време, ревизираното лице представя доказателства към фактурата за материали по опис - стокова разписка, подписана от доставчика, в която стоките са индивидуализирани и товарителница и пътни листа за транспортирането им от доставчика към получателя, а към фактурата с предмет услуга по договор - договор за наем на скеле, товарителница и пътни листа за транспортирането на скелето. Съгласно обясненията на ревизираното лице, транспорта е за негова сметка, като това твърдение се подкрепя от представените транспортни документи за извършен транспорт за сметка на получателя с посочване на датата на превоза, товарния автомобил, маршрута, изминати км и вида на товара, както и от заключението по назначената ССчЕ. Установено е също осчетоводяване на фактурата и заплащането на стойността и с издаване на касов бон от доставчика.

Необоснован е изводът на АС - П., че така представените писмени доказателства от страна на ревизираното лице не доказват фактическо предаване на стоки и извършване на услуги. Доказателствената стойност на представените от ревизираното лице транспортни документи не е оборена от други доказателства, събрани по делото, поради което неправилно приходната администрация и съдът не са ги кредитирали с доверие.

При така установената фактическа обстановка, настоящата инстанция не споделя правните изводи на АС - П., че доставките на строителни материали и услугата по договор за наем на скеле са нереални, тъй като в хода на ревизионното производство ревизираното лице е представило достатъчно доказателства за предаването и транспортирането на стоките от прекия доставчик на ревизираното лице, които от своя страна дават пълни данни за видовете и количествата на предадените стоки, датата на предаването, както и за превозвача, регистрационния номер на превозното средство, на което са натоварени стоките при експедицията им, както и извършването на фактурираната услуга по договор, а като косвени доказателства за реалността на процесните доставки следва да се отчетат доказателствата за заплащането на стойността на фактурираните доставки и счетоводното им отразяване при получателя.

Решението е неправилно и в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Б. БГ" ЕООД срещу РА, в частта на установени задължения за ДДС за д. п. м. 07.2009 г. - главница в размер на 2 500 лева и съответните лихви, в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактура № 50/7.07.2009 г. с предмет материали, издадена от "ПМС П. И." ЕООД и в частта на установени задължения за ДДС за д. п. м. 06.2009 г. - главница в размер на 2 500 лева и съответните лихви, в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактура № 477/5.06.2009 г. с предмет - цимент и фактура № 488/23.06.2009 г. с предмет - лепило за топлоизолация и лепило за мазилка, издадени от "А. с. А" ЕООД по аналогични съображения на изложените по-горе.

По делото е безспорно установено, че при извършена насрещна проверка на преките доставчици "ПМС П. И." ЕООД и "А. с. А" ЕООД, същите не са открити и не са представили доказателства във връзка с реалността на доставките. В същото време, още в хода на ревизията от ревизираното лице са представени фактурите, в които стоките са индивидуализирани с мярка, количество, единична цена и стойност, както и доказателства за транспортиране на стоките с транспортно средство на ревизираното лице - товарителница и пътни листа с посочване на датата на превоза, товарния автомобил, маршрута, изминати км и вида на товара. От заключението на назначената ССчЕ се установява надлежно осчетоводяване на фактурите, транспорт за сметка на получателя и заплащането на стойността на стоките, удостоверено с касов бон от доставчика.

При така установената фактическа обстановка, настоящата инстанция не споделя правните изводи на АС - П., че доставките на строителни материали са нереални, тъй като в хода на ревизионното производство ревизираното лице е представило достатъчно доказателства за предаването и транспортирането на стоките от прекия доставчик на ревизираното лице, които от своя страна дават пълни данни за видовете и количествата на предадените стоки, датата на предаването, както и за превозвача, регистрационния номер на превозното средство, на което са натоварени стоките при експедицията им, а като косвени доказателства за реалността на процесните доставки следва да се отчетат доказателствата за заплащането на стойността на фактурираните доставки и счетоводното им отразяване.

В заключение, настоящата инстанция счита, че неправилно АС - П. е приел законосъобразност на РА, в частта на отказано право на данъчен кредит общо в размер на 12 211,33 лева по фактури, издадени от "С. И." ЕООД, "ПМС П. И." ЕООД и "А. - А" ЕООД, поради което решението в тази му част следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа и правна страна, следва да се постанови ново, с което да се отмени ревизионния акт в частта на допълнително установени задължения за ДДС в размер на 12 211,33 лева, ведно със съответните лихви.

1. По отношение на допълнително определен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 4 130 лева и съответните лихви в размер на 876,32 лева в резултат на увеличение на счетоводния финансов резултат за посочената година на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 и ал. 4 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО със сумата 41 300 лева по фактури, издадени от "С. И." ЕООД, "ПМС П. И." ЕООД и "А. - А" ЕООД, АС - П. е приел, че установената липса на реалност на процесните доставки обосновава извод, че разходите по фактурираните доставки не са документално обосновани по смисъла на чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

Решението в тази му част е неправилно.

По отношение на определените задължения за корпоративен данък, във връзка с увеличения финансов резултат за 2009 г., със стойността на фактурите, издадена от "С. И." ЕООД, "ПМС П. И." ЕООД и "А. - А" ЕООД, настоящата инстанция счита, че с оглед приетото за установено с настоящото решение за реалност на доставките по посочените фактури, незаконосъобразно с издадения РА е извършено увеличение на финансовия резултат за 2009 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със стойността на тези фактури и от там допълнително определен корпоративен данък.

По изложените съображения, решението на АС - П. се явява неправилно и частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА, в частта на допълнително установен корпоративен данък и лихви, поради което следва да бъде отменено. Предвид, че делото и в тази му част е изяснено от фактическа и правна страна, спора следва да се реши по същество, като се отмени РА, в частта на допълнително определен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 4 130 лева и съответните лихви в размер на 876,32 лева.

По въпроса за разноските:

С оглед крайния изход на спора, решението на АС - П. е частично неправилно в частта на присъдените в полза на Дирекция "ОДОП - П. разноски за първоинстанционното производство в размер от 4 342,84 лева.

С оглед материалния интерес от делото - 127 094,70 лева, минималния размер за юрисконсултско възнаграждение, определен на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения възлиза на 3 800,95 лева. С оглед крайния изход на спора, на Дирекция "ОДОП" - П. се дължат разноски за първоинстанционното производство съразмерно отхвърлената част от жалбата, или това е сумата от 3 755 лева за първоинстанционното производство.

Наред с това, на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, претенцията на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. за разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция също е основателна. При определяне размера на дължимите разноски за юрисконсултско възнаграждение, настоящата инстанция съобрази материалния интерес по делото, отхвърлената част от жалбата и факта, че за касационното производство, ответника Дирекция "ОДОП" - П. е депозирал само писмен отговор, без процесуално представителство, поради което счита, че следва да се присъдят разноски, съразмерно отхвърлената част от жалбата, определени на основание чл. 9, ал. 3, във вр. чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските в размер на 3/4 от 3755 лева, или това е сумата от 2 816 лева за касационното производство.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, Осмо отделение