Решение № 5930 от 12.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3266/2016 г.

Решение № 5930 от 12.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3266/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Водоснабдяване и канализация" ЕООД, гр. П. срещу решение № 8108 от 22.12.2015 г. на Административен съд С.- град /АССГ/ по адм. дело 12401/2014 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 291400131/25.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП ГДО, потвърден с Решение № 2058/20.11.2014 г. на директор дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП /ОДОП/ в частта, с която са определени задължения за корпоративен данък за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., ведно със съответните лихви. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е необосновано и неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита за неправилни изводите на съда, че извършените ремонти на резервоари не са инцидентни или предизвикани от аварии и че водят до увеличаване полезния живот на актива. Изтъква, че съдът не се е съобразил с експертното заключение и свидетелските показания. Поради това моли обжалваното решение да бъде отменено, а РА -съответно отменен. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба - директор дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител моли първоинстанционното решение да бъде оставено в сила, като правилно и законосъобразно. Претендира разноски в размер на 2615 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на спора са установените с РА задължения за корпоративен данък за периода 2007-2009 г. и съответни лихви. Установено е, че ревизираното лице през минал период от време /1995 г., 1999 г., 2002 г., 2006 г./ е започнало изграждането на четири обекта - съответно БПС Р., водоснабдяване с. Б., водоснабдяване с. Г., водоем с. Ц. К., за строежа на които са вложени материали на обща стойност 44 836,73 лв., разпределени по обекти. В годините разходите са били отнасяни/набирани по дебита на сметка 613.02 - разходи за придобиване на ДМА. През 2007 г. така осчетоводените разходи са признати за текущи и са били отнесени по дебита на сметка 609.02 - Отписани вземания, поради невъзможност обектите да бъдат довършени и заприходени като ДМА. Счетоводните документи за извършените разходи не са съхранени, като е представен Акт за унищожаване на документи от масово-типов характер от 02.09.2003 г., с който са предадени за унищожение документи за периода от 1991 г. до 1999 г., в т. ч. първични счетоводни документи и Акт за унищожаване на неценни документи с изтекъл срок на съхранение от 07.08.2012 г., видно от който са предадени за унищожаване документи за периода от 1999 г. до 2009 г., т. ч. първични счетоводни документи. При тези факти, органите по приходите са увеличили финансовия резултат на дружеството с разходи в размер на 44836,73 лева, вследствие неизпълнение на задължението от страна на дружеството за съхраняване на първични счетоводни документи за данъчното облагане и липса на документална обоснованост. Съдът е счел тези изводи за правилни. По отношение на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2007 - 2009 г. със суми, осчетоводени като текущи разходи за ремонт на активи, съдът е установил, че във всяка от посочените години между ревизираното лице като възложител и "Хидростоп-ПВ" ООД като изпълнител са сключвани договори за ремонт и хидроизолация на различни съоръжения - резервоари и водоеми, заведени като ДМА. Разходите за ремонтите са осчетоводени като текущи разходи по дебита на сметка 602.13 - разходи за ремонт на съоръжения. Към момента на извършване на ремонтните работи полезният живот на водоемите или е изтекъл или е бил към края си. В предходни години не са извършвани разходи за ремонт на тези водоеми, като основна част от разходите е свързана с изграждането на хидроизолация против загубите на вода. От заключението на назначената съдебно-техническа експертиза и изслушаните свидетелски показания съдът е установил механизма и характера на извършената дейност и на ремонтираните активи и обстоятелството, че ремонтът е бил извършен с цел отстраняване на загубите на вода. Съдът е счел, че ремонтите не са инцидентни или предизвикани от аварии, а водят да възстановяване на полезния живот на актива и способстват за използването му по-продължително време. Според съда, с полагането на хидроизолация при извършените ремонти е придадено ново полезно качество на водоемите, което същите не са притежавали до този момент; те са придобили нови технически характеристики и носят икономическа полза/ изгода/ на дружеството. Съдът е приел, че извършените ремонти не са свързани само и единствено с възстановяване на съществуващото състояние на водоемите, за да бъдат отчетени като текущи разходи, а новата хидроизолация удължава полезния живот на актива и увеличава бъдещата икономическа изгода от него. Според съда, неотчитането на извършените ремонти съгласно изискванията на счетоводните стандарти, а като текущ разход е довело до нарушение на счетоводното законодателство, поради което правилно разходите не са били признати за данъчни цели. Касационната жалба е неоснователна в частта относно увеличението на финансовия резултат на дружеството с разходи в размер на 44836,73 лева, вследствие неизпълнение на задължението от страна на дружеството за съхраняване на първични счетоводни документи за данъчното облагане и липса на документална обоснованост. В жалбата липсват и доводи за незаконосъобразност на решението в тази част. При служебната проверка за спазване на материалния закон и при така установената фактическа обстановка, следва да се приеме, че са налице предпоставките на чл. 26, т. 1 и т. 2 вр. чл. 10 ЗКПО за корекция на финансовия резултат. Съгласно цитираните разпоредби, след като не са налице доказателства за извършените разходи, не може да се приеме, че те са свързани с дейността на ревизираното лице и са документално обосновани, което води до непризнаването им за данъчни цели. Решението в тази част е правилно. Не са налице посочените касационни основания. Решението е мотивирано, фактическите изводи са правилни и почиват на събрания доказателствен материал. Касационната жалба е основателна по отношение на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2007 - 2009 г. със суми, осчетоводени като текущи разходи за ремонт на активи. Страните спорят по въпроса дали се касае за последващи разходи, свързани с налични дълготрайни материални активи и разходи за подобрения на наети активи, които формират данъчен амортизируем актив и не се признават за данъчни цели на основание чл. 67 ЗКПО или се касае за текущи разходи, които не са свързани с очаквани бъдещи икономически изгоди и се признават в периода, в който са направени. ЗКПО не съдържа определение на понятието ремонт и подобрение. Съгласно § 1, т. 31 от ДР на ЗДДС, "ремонт" е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които не водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив, а т. 32 в редакцията и към момента на извършване на разходите предвижда, че "подобрение" е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Данъчните амортизируеми активи, за които се признават разходи за амортизации за данъчни цели, са активи с по-голяма стойност, които не се потребяват при тяхното използване и полезността им е в по-дълъг период от време. Съгласно чл. 50, изр. първо ЗКПО, данъчни дълготрайни материални активи са сумите, които отговарят на изискванията за амортизируеми дълготрайни материални активи съгласно Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия. Даден актив се признава като материален дълготраен актив, когато са изпълнени изискванията на приложимия счетоводен стандарт. Съгласно регламентацията на чл. 63 от ЗКПО: "Данъчната амортизируема стойност на актив, наличен в данъчния амортизационен план, се увеличава с последващите разходи, които съгласно счетоводното законодателство водят до бъдещи икономически изгоди, свързани с данъчния амортизируем актив". Икономическа изгода от актива е постигане (пряко или косвено) в хода на употребата на дълготрайния материален актив на увеличение на приходите или намаление на разходите. В случай, че разходите за ремонт водят до увеличаване на икономическата изгода на дълготрайни активи, на основание чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО за целите на данъчното облагане, следва да бъдат отчетени като данъчен дълготраен нематериален актив. В счетоводната си политика ревизираното дружество е оповестило, че прилага Международните счетоводни стандарти, в частност МСС 16 "Имоти, машини и съоръжения". Съгласно т. 6 от този МСС, полезен живот е периодът, през който един актив се очаква да бъде наличен за използване от предприятието. Т. 67б предвижда отписване на балансовата стройност на даден имот или съоръжение, когато не се очакват никакви други икономически изгоди от неговото използване. В действащия МСС 16 е въведен единен принцип за оценяване на последващите разходи в момента, в който те бъдат извършени. Тези разходи включват разходи, направени първоначално за придобиване или построяване на актив и разходи, направени впоследствие за добавяне, подмяна на част или обслужване на обект. Съгласно т. 10, предприятието оценява по силата на настоящия принцип за признаване всичките си разходи за имоти, машини, съоръжения, оборудване в момента, когато бъдат направени. Тези разходи включват разходи, направени първоначално за придобиване или построяване на актива от имоти, машини, съоръжения, оборудване и разходи, извършени впоследствие за добавяне или подмяна на части или за обслужването му. Точка 12 "Последващи разходи" предвижда, че предприятието не признава в балансовата стойност разходите за ежедневното обслужване на актива. Тези разходи по-скоро се признават в приходи и разходи в момента на извършването им. Разходите за ежедневно обслужване са предимно разходите за труд и консумативи и може да включват стойността на малки резервни части. Целта на тези разходи често се описва като "ремонти и поддръжка" на актива. В т. 13 от МСС 16 е предвидено, че когато части от актива се нуждаят от подмяна на регулярни интервали от време, по силата на принципа на признаване в § 7 предприятието признава в балансовата стойност на актива разходите за тази подмяна, а не ги отчита като текущ разход. Доказването на основанието за увеличение на финансовия резултат и съответно за облагане по ЗКПО е в тежест на органите по приходите. В хода както на ревизионното, така и на съдебното производство не са събрани доказателства относно относимите към спора въпроси: какъв е полезният живот на съответния актив; въз основа на какви обстоятелства е прието, че този полезен живот е изтекъл; каква е първоначално оценената стандартна ефективност на актива, извършените СМР водят ли до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на актива. Органите по приходите не са представили и изискали събиране на доказателства в подкрепа на становището си, че извършените СМР представляват подобрение по смисъла на закона. Изводите им, че чрез извършения ремонт активите придобиват нови технически, физически и химически характеристики, непритежавани до момента и поради това водят до удължаване полезния им живот изискват специалния знания, с които органите по приходите не разполагат. В ревизионното производство не са използвани експертни заключения, а съдебно-техническата експертиза, назначена пред АССГ, не съдържа изводи в посочения по-горе смисъл. Изводите на вещото лице са по-скоро общи и не касаят конкретните СМР. След като основанието за облагане не е доказано, неправилно АССГ е счел, че РА е законосъобразен. Освен това нито едно от посочените в РА правни основания - чл. 26, т. 2 вр. чл. 77, ал. 1 вр. чл. 50 и чл. 10, ал. 1 ЗКПО не е приложимо към описаната от органите по приходите фактическа обстановка. По изложените съображения решението следва да бъде отменено в разглежданата част и вместо това РА съответно да бъде отменен. Предвид изхода от спора по настоящото дело, на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 390 лв. На касатора се дължат съразмерно разноски в размер на 21 лв. Водим от горното Върховният административен съд, Осмо отделение