Решение № 7083 от 27.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10838/2013 г.

Решение № 7083 от 27.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10838/2013 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК.

Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП и от "Веста - М" ООД, ЕИК 124606178, представлявано от управителя Станислав Петров Михайлов против решение № 1600/18.06.2013 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. д. № 2717 по описа за 2011 г. на този съд.

Касаторът Д "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, отменяща Ревизионен акт № 1005102/3.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 173/27.06.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна при ЦУ на НАП, с който на дружеството са определени задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер общо на 94 792.63 лв. и лихви за забава в размер на 30 891.49 лв.

От съдържанието на касационната жалба може да се извлече основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Касаторът моли касационната жалба да бъде уважена и да се присъдят направените разноски.

"Веста - М" ООД обжалва съдебното решение в частта, отхвърляща жалбата му срещу РА. Касаторът твърди, че решението в тази му част е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, тъй като е постановено в нарушение на материалния данъчен закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е необосновано. Моли за отмяната на решението в тази част.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на обжалваното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното.

Двете касационни жалби са допустими, тъй като са предявени от страни по делото и в срок. Разгледани по същество - жалбата на Д "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП е неоснователна, а жалбата на "Веста - М" ООД е основателна.

Предмет на разглеждане пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт № 1005102/3.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 173/27.06.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна при ЦУ на НАП, с който на дружеството са определени задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер общо на 94 792.63 лв. и лихви за забава в размер на 30 891.49 лв.

С обжалваното съдебно решение съдът е отменил РА в частта в която на дружеството са установени задължения по ЗДДС в резултат на непризнат ДК в размер общо на 9 142.97 лв. и лихви за забава в размер на 2 539.18 лв. по фактури издадени от "Полуремаркета и контейнери" АД и е отхвърлил жалбата срещу РА в частта в която на дружеството са установени задължения по ЗДДС в резултат на непризнат ДК и непризнат ВОД в размер общо на 85 649.66 лв. и лихви за забава в размер на 28 352.31 лв. по фактури, издадени от "Ерал 2007" ЕООД, "Ило - И" ЕООД, "Венис Трейд" ЕООД, "Сим I Комерс" ЕООД, "Ти Ес Ви Консулт" ЕООД и "Джи Ел Ка БГ" ЕООД и по фактури доставени на "ООМС Интернешънъл Холдинг" Холандия и "Датакат" АД Гърция.

За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка.

За да отхвърли жалбата против РА, в частта му в която на дружеството са установени задължение по ЗДДС в резултат на непризнат ВОД в мотивите си съдът е приел, че липсва извършен ВОД към "ООМS International Holding" Холандия от РЛ поради липса на редовно издаден данъчен документ и поради липса на редовно издадени документи, удостоверяващи получаването на стоката. А по отношение на вътреобщностна доставка по чл. 7 от ЗДДС с получател "Датакат С. А." Гърция съдът е приел, че правилно данъчния орган е приложил нормата на чл. 66, ал. 1 от ЗДДС и е определил данък за доплащане, а не разпоредбата на чл. 38, ал. 1 от ЗДДС, тъй като се установява, че стоката е получена на територията на България. От ревизираното дружество не са представени доказателства в подкрепа на неговите твърдения, че сделката по фактура № 115/4.03.2008 г., издадена от "Веста М" ООД е анулирана, както и че получателят на стоката "Датакат С. А ", Гърция е развалил споразумението, сключено между страните, че отказва да приеме стоката.

За да отхвърли жалбата против РА, в частта му в която на дружеството са установени задължение по ЗДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Ерал 2007" ЕООД, "Ило - И" ЕООД, "Венис Трейд" ЕООД, "Сим I Комерс" ЕООД, "Ти Ес Ви Консулт" ЕООД и "Джи Ел Ка БГ" ЕООД съдът е споделил изводите на данъчния орган, че липсва реалност на доставките. Затова, като е отказал да признае правото на данъчен кредит на жалбоподателя по:

• фактура с № 142/5.04.2010 г., с предмет неръждаема стомана и ф-ра № 198/26.04.2010 г. с предмет ламарина, издадени от "Джи Ел Ка БГ" ЕООД;

• фактура с № 360/21.10.2008 г. с предмет ламарина, ф-ра № 372/22.10.2008 г. с предмет неръждаема стомана, фактура № 428/29.10.2008 г. с предмет боя синя и автоемайл лак,, ф-ра № 541/19.11.2008 г. с предмет неръждаема стомана и фактура № 595/24.11.2008 г. с предмет боя синя и автоемайл лак, издадени от "Ти Ес Ви Консулт" ЕООД;

• фактура № 99/16.07.2007 г. с предмет алуминиев лист и фактура № 600/25.01.2008 г. с предмет ламарина, издадени от "Ерал 2007" ЕООД;

• фактура № 225/16.04.2008 г. с предмет ламарина, ф-ра № 374/16.06.2008 г. с предмет неръждаема стомана, фактура № 406/9.06.2008 г. с предмет неръждаема стомана,, ф-ра № 415/24.06.2008 г. с предмет ламарина и фактура № 435/27.06.2008 г. с предмет ламарина, издадени от "Сим I Комерс" ЕООД;

• фактура № 5/7.11.2007 г. с предмет неръждаема стомана, ф-ра № 20/21.12.2007 г. с предмет неръждаема стомана, фактура № 21/27.12.2007 г. с предмет неръждаема стомана, издадени от "Венис Трейд" ЕООД;

• фактура № 42/11.07.2007 г. с предмет черна ламарина, ф-ра № 65/17.07.2007 г. с предмет транспорт, ф-ра № 256/27.08.2007 г. с предмет ламарина неръждавейка, ф-ра № 390/21.09.2007 г. с предмет стомана лист и ф-ра № 589/29.10.2007 г. с предмет боя синя и автоемайл лак, съдът е приел, че органът по приходите правилно е приложил материалния закон.

За да отмени РА, в частта му, в която на дружеството са установени задължение по ЗДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит по фактури, с издател "Полуремаркета и контейнери" АД съдът в мотивите си е приел, че неправилно органите по приходите са отказали да зачетат претендираното от дружеството- жалбоподател право на приспадане на данъчен кредит за предоставените услуги. В случая страните "Полуремаркета и контейнери" АД и "Веста М" ООД са сключили договор № 4/7.01.2006 г. по силата на който "Веста М" ООД, като възложител възлага на "Полуремаркета и контейнери" АД, като изпълнител да изпълни услуги с материали на възложителя в сроковете, визирани в поръчката за изработка. Съгласно чл. 7 от договора, изпълнителят получава срещу фактура стойността на извършената от него работа. С анекс от 28.04.2009 г. възложителят е възложил на изпълнителя да изработи 1 бр. полуремарке - платформа тежковоз с пълна маса 80т и с анекс от 11.12.2009 г. да изработи едноосно полуремарке цистерна за кислород. Представени са отчети за извършените работи по договор за ишлеме за конкретни периоди. По издадените от "Полуремаркета и контейнери" АД фактури на "Веста М" ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 72 от ЗДДС. В случая приходните органи на осн. чл. 72 от ЗДДС са отказали право на признаване на ДК, поради това, че "Веста М" ООД нямало как да е извършил услуги към трети лица по издадени от него фактури, тъй като е получател по стоки от "Полуремаркета и контейнери" АД след като е издал фактурите на своите получатели. Т. е към момента на издаване на фактурите от "Веста М" ООД, като доставчик към неговите получатели, той не е бил получател на стоки по фактурите издадени от "Полуремаркета и контейнери" АД. В случая на РЛ е отказано право на ДК поради неиздаване в срок от страна на доставчика "Полуремаркета и контейнери" АД на данъчни фактури за извършените доставки.

Съдът е приел този извод за неправилен, тъй като в случая са изпълнени изискванията на разпоредбата на чл. 72 от ЗДДС, а именно данъчната фактура е издадена от "Полуремаркета и контейнери" АД в 5-дневния срок по чл. 113 от ЗДДС и данъчния кредит е ползван през периода през който е възникнало това право.

По касационната жалба на Д "ОДОП" - Варна:

Направените оплаквания са неоснователни.

По отношение отказано право на ДК по фактури, издадени от "Полуремаркета и контейнери" АД приходните органи са приели, че тъй като РЛ е издало фактури на своите получатели, посочени в СД и отразени в дневниците за продажби, то данъчното събитие по см. на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС е настъпило на тези дати. Този извод е неправилен, както е приел и административния съд, тъй като нормата на чл. 72 от ЗДДС свързва ползването на ДК с издаването на фактура от доставчика към получателя. В случая са изпълнени изискванията на разпоредбата на чл. 72 от ЗДДС, а именно данъчната фактура е издадена от "Полуремаркета и контейнери" АД в 5-дневния срок по чл. 113 от ЗДДС и данъчния кредит е ползван през периода през който е възникнало това право.

Данъчното събитие по чл. 25 от ЗДДС възниква на датата на която е извършена услугата или е прехвърлена собствеността върху вещта.

Безспорно разпоредбите на чл. 71 от ЗДДС и чл. 113 от ЗДДС не предвиждат хипотези при неиздаване на данъчен документ по чл. 71 от ЗДДС от доставчика в срока по чл. 113, ал. 3 от ЗДДС (данъчни фактури) получателят да изиска издаването на такъв документ или сам да начисли данъка, който се следва.

Съдът е изяснил пълно фактическата обстановка - ползвал е събраните в хода ревизионното производство доказателства, приел е заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Въз основа на установените факти и обстоятелства са направени изводи за наличие на реална доставка на услуги, при което е счетено от съда, че данъкът (ДДС) е правомерно начислен, а оттам не е налице пречка за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя по доставките.

Предвид гореизложеното и при наличие на пряко доказване на всички факти от значение за осъществяване на доставките по данъчните фактури, по които ревизираното лице е декларирало право на данъчен кредит, не е налице законово основание да му бъде отказано това право само поради неизрядното поведение на доставчика. В случая ревизираното дружество е представило достатъчно доказателства в подкрепа на тезата си за правомерно упражняване на право на приспадане на данъчен кредит.

Като е достигнал до същите правни изводи административният съд е постановил правилно, обосновано и законосъобразно решение в обжалваната му част, което следва да бъде оставено в сила.

По касационната жалба на "Веста - М" ООД:

Първоинстанционният съд неправилно и необосновано е приел, че ВОД към "ООМS International Holding" Холандия не е извършена от ревизираното дружество, както и че сделката с "Датакат С. А.", Гърция не е анулирана.

От фактическа страна е установено безспорно, че с договор за доставка "Веста - М" ООД, като доставчик се е задължил да достави на "ООМS International Holding" Холандия, като възложител 2 бр. 40 футови контейнерни рамки. В чл. 3 от договора страните са се уговорили, че контейнерните рамки се доставят франко завода на доставчика в гр. Добрич, транспортните разходи до склада на възложителя са за сметка на възложителя и възложителя приема рамките в завода на доставчика, а получаването се удостоверява с подпис на възложителя върху оригинална данъчна фактура и приемо-предавателен протокол. Към преписката е представен приемо-предавателен протокол от 28.07.2009 г., подписан от продавача и от купувача, ф-ра № 223/24.06.2009 г. с предмет авансово фактурирано относно 2 бр. рамки за 40 футови контейнери и ф-ра № 228/28.07.2009 г. с предмет готова продукция 2 бр. рамки за 40 футови контейнери, както и писмено потвърждение от получателя, в което се твърди че стоката е получена в Холандия на 16.11.2009 г.

Съдът правилно е установил приложимия закон - разпоредбата на чл. 45 и сл. от ППЗДДС относно доказване и удостоверяване на ВОД. За да се приеме за данъчни цели наличие на ВОД, доставчикът, в случая - "Веста - М" ООД следва да разполага: 1) с документи за доставката - фактура, ведно с посочване в нея на получателя и на идентификационния му номер по ДДС, издаден от държава-членка на ЕС, под който номер следва да е извършена доставката, и 2) документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките на територията на страна до територията на друга държава-членка. Такива документи, необходими в условията на алтернативност и в зависимост от лицето, извършващо транспорта са транспортен документ и/или писмено потвърждение от получателя за получаване на стоката на територията на друга държава-членка.

Съдът е приел, че не е налице издадено потвърждение от страна на получателя по доставката в съответствие с нормата на чл. 45 от ППЗДДС, тъй като в представеното потвърждение не е конкретизирано мястото на получаване на стоката и не е индивидуализирано транспортното средство, с което е извършен транспорта. А в представените ЧМР, като изпращач на стоката фигурира "ООМС Европа България и като получател "ООМS International Holding" Холандия.

Изводите на съда са необосновани и незаконосъобразни. Въз основа на събраните в административното и съдебното производство доказателства, в т. ч. писменото потвърждение може да се направи обоснован и ползващ доставчика извод, че стоките са транспортирани до Холандия и са получени на нейна територия.

Ф-ра № 115 с предмет готова продукция полуремарке за транспорт на кула е издадено от "Веста - М" ООД във връзка със споразумение 1.01.2008 г., подписано между "Датакат С. А." Гърция и "Веста - М" ООД. Със посоченото споразумение страните са се споразумели, че "Датакат С. А." Гърция е закупило полуремарке - платформа 1 бр. с констативен приемо-предавателен протокол, както и че стоката ще остане за отговорно пазене в склад на РЛ за срок 8 месеца, като предаването на стоката ще се извърши с протокол, подписан от двете страни. Представен е приемо-предавателен протокол от 4.03.2008 г.

Правилно е прието от административния съд, че въз основа на събраните в административното и съдебното производство доказателства не може да се направи обоснован и ползващ доставчика извод, че стоката е транспортирана до Гърция и е получена на нейна територия, тъй като по делото не са ангажирани никакви доказателства за реално извършен транспорт до Гърция. Освен това от представеният по делото приемо-предавателен протокол от 4.03.2008 г. се установява по категоричен начин, че стоката е получена на територията на България. Но неправилно съдът е приел като недоказани твърденията за анулиране на процесната сделката, предвид че РЛ е представило фактура № 1/29.12.2010 г. с предмет неустойка по раздел 5, чл. 7 от споразумение от 1.01.208 г. и кредитно известие № 338/29.12.2010 г. с предмет полуремарке за транспорт на кула.

Решението е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост, същото трябва да бъде отменено след което да се отмени оспорения РА в тази му обжалвана част.

В касационната жалба се оспорва извода на административния съд относно реалността на доставките на стоки, фактурирани от "Ерал 2007" ЕООД, "Ило - И" ЕООД, "Венис Трейд" ЕООД, "Сим I Комерс" ЕООД, "Ти Ес Ви Консулт" ЕООД и "Джи Ел Ка БГ" ЕООД.

В мотивите си съдът е посочил, че е относно фактурираните стоки ламарина, неръждаема стомана, алуминиев лист, черна ламарина е налице хипотеза, при която доставчикът е издал данъчен документ и начислил неправомерно данък без да е извършена облагаема доставка и без да е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 и ал. 2, във връзка с чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Приел е, че в пътните листи не е посочен товара и неговото количество. По делото не е установено реално престиране на стоките от доставчика, което е равнозначно на неосъществени доставки. В решението е направен извод, че във връзка с предмета на доставките не са събрани годни доказателства, удостоверяващи действителното им изпълнение.

Обобщаващият извод на административния съд е, че доказателствата не обосновават извод за реално извършена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС.

Решението е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост, същото трябва да бъде отменено след което да се отмени оспорения РА в тази му обжалвана част.

Неправилно с РА е отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Ерал 2007" ЕООД, "Ило - И" ЕООД, "Венис Трейд" ЕООД, "Сим I Комерс" ЕООД, "Ти Ес Ви Консулт" ЕООД и "Джи Ел Ка БГ" ЕООД.

С оглед спецификата и вида на фактурираната стока- ламарина, неръждаема стомана и др. - като родово определени вещи, съдът е приел, че в тежест на ревизираното лице е да установи прехвърляне правото на собственост върху стоката при предаването й, както и нейното транспортиране.

Настоящият касационен състав счита, че е възникнало данъчно събитие, установено с представените доказателства за предаването от доставчиците на получателя на фактурираните стоки.

Административният съд не е ценил надлежно доказателствената сила на приети документи - складови разписки и пътни листи. Приел е общо, че същите не удостоверяват реално изпълнение. Този мотив е общо формулиран, което е равнозначно на липсата му. Останали са необосновани направените въз основа на тези доказателства фактически изводи. Следва да се отбележи, че тези доказателства, ценени в съвкупност със свидетелските показания - показанията на св. Михайлов и съдебно-счетоводната експертиза имат значение за установяване на твърдените от ревизираното лице факти за доставка на ламарина, неръждаема стомана, алуминиев лист, черна ламарина и др. В тази насока неправилно е констатирано от съда, че част от пътните листи са с дати следващи тези на складовите разписки с оглед показанията на св. Михайлов "доставките от "Венис Трейд" ЕООД през д. п. м. 11 и м. 12.2007 г. са транспортирани през 2008 г., защото в края на годината гледаме да си използваме парите, да си получим фактурите, а пък ползваме материала през годината".

Предмет на всички фактури са родово определени вещи, правото на собственост върху които се прехвърля с предаването на вещта съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Металите и боите са родово определени вещи, поради което собствеността върху тях се прехвърля чрез предаването им, по аргумент от чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Според показанията на св. Петър Михайлов някои доставки са извършвани с транспорт на доставчиците, други от ревизираното дружество, което е разполагало с камион и шофьор, а когато доставката е по-малка, до 140 кг, транспортът е извършван от св. Петър Михайлов, с кола, която е 6+1 места.

От съдебно счетоводната експертиза, неоспорена от страните се установява, че за периода м. 07.2007 г. - м. 04.2010 г. счетоводството на РЛ е водено редовно, всички процесни фактури на доставчиците са отчетени съгласно изискванията на счетоводното законодателство със записванията: дебит сметка 302/1 основни материали- за данъчна основа; дебит сметка 453/1 начислен ДДС за покупките, кредит сметка 401/1 доставчици в лева - с обща стойност на фактурата, всички фактури с платежни нареждания са пратени с платежни нареждания.

В случая намира приложение практиката на СЕС - Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, съгласно което отказът да се признае право на приспадане на данъчен кредит е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане на такъв кредит. Такъв отказ може да се направи, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. В тези случаи данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. По настоящото дело липсват твърдения или доказателства за извършване на процесните сделки с цел измама или злоупотреба с данъчни права.

Разноски: С оглед на резултата по делото, решението на АС - Варна следва да бъде отменено и в частта за разноските. В полза на дружеството касационната инстанция присъжда сторените разноски и за двете инстанции в размер на 7 650 лв.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,