Решение № 10685 от 9.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3280/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, съответно от Директора на Дирекция "ОДОП" София, чрез процесуален представител, и от Юръп Експорт Кар ООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 7017 от 17.11.2023 г., постановено по адм. д. 3733/2023 г. по описа на Административен съд София-град. Директорът на Дирекция "ОДОП" - София обжалва посочения съдебен акт в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22002219007388-091-001/19.08.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1685 от 05.11.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че решението в тази му част е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че приетата по делото ССчЕ е необоснована и не е съобразена с указанията, дадени с решение 3986/12.042023 г. на ВАС по адм. дело 4367/2022 г. Подчертава, че в случая няма яснота в кой период е допусната твърдяната от ревизирания счетоводна грешка и в какво се изразява тя. Подчертава, че коригиращата декларация от ревизираното дружество не е породила правно действие, тъй като е подадена след срока по чл. 104, ал. 1 ДОПК. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на съдебния акт в атакуваната му част, отхвърляне на жалбата срещу РА и в тази му част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение, ведно с разноските за държавна такса. Юръп Експорт Кар ООД обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу горепосочения РА. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи, че установените от вещото лице приходи, разходи и счетоводен финансов резултат съответстват на отразените в коригиращата ГДД. Намира, че съдът не е изпълнил указанията на ВАС относно установяването на размера на приходите и разходите на дружеството през 2015год. и съпоставянето на полученият счетоводен резултат с този, възприет в ревизионното производство. Счита, че извършените преобразувания на финансовия резултат със сумите, представляващи платен наем, командировъчни разходи, представителни разходи и сумите във връзка с разходите за амортизация са незаконосъобразни. В тези насоки излага обстойни доводи в жалбата, като претендира отмяна на първоинстанционното решение в атакуваната му част, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски за всички съдебни инстанции. В качеството си на ответник Юръп Експорт Кар ООД, чрез процесуален пълномощник, оспорва основателността на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" София. В качеството си на ответник Директорът на Дирекция "ОДОП" София също оспорва основателността на касационната жалба на Юръп Експорт Кар ООД. От Юръп Експорт Кар ООД е предявена и частна жалба срещу Определение 546/16.01.2024 г. по адм. д. 3733/2023 г. по описа на АССГ, с което по негово искане е изменено горепосоченото решение в частта му за разноските. Частният жалбоподател поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен и претендира неговата отмяна. Прокурорът от Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като взе предвид заявените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Производството по адм. дело 3733/2023 г. по описа на АССГ е образувано в изпълнение на Решение 3986 от 12.04.2023 г. по адм. дело 4367/2022 г. на ВАС, с което е отменено Решение 237 от 14.01.2022 г. по адм. дело 12422/2020 г. на АССГ и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд в обжалваната му част. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е законосъобразността на РА Р-22002219007388-091-001/19.08.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1685 от 05.11.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП. За да достигне до извод за частична основателност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Процесната ревизия е повторна и е проведена в изпълнение на Решение 1919/14.11.2019 г. на Директора на Дирекция ОДОП София, с което е отменен предходният РА 22220317007060-091-001/19.07.2019г. в оспорената част по ЗКПО за 2015 г. В хода на ревизията е установено, че основната дейност на Юръп Експорт Кар ООД през 2015г. е търговия с автомобили, които се транспортират директно от доставчика до клиента. Дружеството извършва сделки по закупуване на автомобили от доставчици в ЕС и продажба на клиенти от ЕС, при което стоките не влизат на територията на страната, както и по намиране на автомобили по поръчка от клиенти срещу комисионно възнаграждение. Органите по приходите са констатирали още, че на 16.02.2016 г. дружеството е подало годишна данъчна декларация /ГДД/ по чл. 92 от ЗКПО за 2015 г., съгласно която размерът на приходите възлиза общо на 23 892 881,27 лева, на разходите - общо 22 140 499,77 лева, при счетоводна печалба 1 752 381,50 лева, данъчен резултат печалба 1 781 195,01 лева и годишен корпоративен данък 178 119,50 лева. На 27.06.2016 г. дружеството е подало коригираща декларация по реда на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО с по-нисък размер на приходите 23 595 913,97 лева и по-висок размер на разходите 22 952 334,90 лева, при данъчен резултат - печалба в размер на 671 198,09 лева и корпоративен данък 67 119,81 лева, с оглед на което е и образувано първото ревизионното производство. Приходните органи са приели, че основанието за извършената корекция не е доказано, а и липсват данни за съпоставимост и проследимост в счетоводството на дружеството. Изтъкнали са, че не се установяват датите на предаване на стоките и приключване на доставките, извършени от ревизирания. Констатирали са още, че дружеството е получавало по банковите си сметки във валута преводи от клиенти дружества, установени в други държави членки на ЕС, но не е издавало първичен счетоводен документ, в който да се опише основанието на получените преводи. В сметка 702 дружеството е отчело приходи от продажба на автомобили 22 901 304,45 лева, а в сметка 703 - приходи от комисионни 692 759,02 лева. Към 31.12.2015 г. сметка 412/2 - Клиенти по аванси във валута е с кредитно салдо 811 180,50 лева, дължащо се на неиздаването на първичен счетоводен документ (фактура). Поради липсата на аналитичност на изписаните стоки, ревизиращите са счели, че авансите следва да се третират като счетоводен приход от 811 180,52 лева, при което стойността на изписаната стока възлиза на 21 286 081,97 лева, при признат размер на приходите от 23 892 881,27 лева. След анализ на отчетените от дружеството разходи органите по приходите са преобразували счетоводният му резултат за 2015 г. с непризнати за данъчни цели разходи за командировки (58 497,48 лева), документално необосновани разходи за наем (28 164 лева), за амортизации за предходни периоди (350,08 лева), несвързани с дейността разходи без първични счетоводни документи (8 102,59 лева), самолетни билети (13 021,69 лева), дарения извън чл. 31, ал. 1 от ЗКПО (6 845,41 лева), разходи за представителни цели (10 321,14 лева) и начисления върху тях данък (1758,40 лева). Позовавайки се на т.5.1 от Счетоводен стандарт 18 Приходи, ревизиращите са признали приходи на дружеството за 2015 г. в размер на 23 892 881,27 лева, като тази сума е идентична с декларираната от ревизирания в първата му декларация по ЗКПО за 2015г. При тези корекции приходните органи са формирали данъчен резултат - печалба в размер на 1 919 127,63 лева и са определили дължим корпоративен данък в размер на 191 912,76 лева. В хода на съдебното производство е проведена съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. За да се произнесе по законосъобразността на оспорения РА, първоинстанционният съд на първо място е приел, че подадената от дружеството коригираща декларация е допустим и легален способ за отстраняване на допуснати грешки, като самата грешка не следва да бъде допълнително обосновавана, тъй като подадената в срок декларация има силата на първоначално подадена декларация без допусната грешка. На второ място и по аргумент от чл. 26, т. 2 ЗКПО решаващият състав е подчертал, че документално необоснованите разходи не следва да се признават за данъчни цели, поради което е приел за правилни корекциите на органите по приходите, извършени с отчетените разходи за наем, несвързани с дейността разходи, за които липсват първични счетоводни документи, разходи за командировки и за самолетни билети. В тази връзка той е съобразил липсата на заповеди за командировка и отчет за командироване, обвързан с конкретно възложена дейност, както и на първичен счетоводен документ и бордна карта, с които тези разходи да се обосноват документално. Отчел е още, че липсват доказателства, които да обосноват извършените от дружеството корекции в посока увеличение със сумите на начислени амортизации и с разходите за дарения. Във връзка с признатия при ревизията размер на приходите съдът се е позовал на чл. 78 от ЗКПО и е достигнал до извод за незаконосъобразност на РА в частта, с която е увеличен финансовият резултат на дружеството със сумата от 39 703.34 лв., представляваща стойността на два закупени автомобила, за които е установено, че не са продадени. Решаващият състав е счел, че с това увеличение на финансовия резултат се е достигнало до некоректно дублиране на приходи на дружеството, с оглед на което преобразуването е незаконосъобразно. В обобщение първостепенният е приел, че РА следва да се отмени в частта, с която е коригиран декларирания от дружеството финансов резултат за 2015 г. и е установено задължение за корпоративен данък по ЗКПО над декларирания за частта над сумата от 9822,95 лв., както и за определените лихви - за частта над сумата от 51 387,15 лв. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е частично недопустимо. Първостепенният съд не е съобразил, че делото е върнато от ВАС за ново разглеждане само в обжалваната пред касационната инстанция част, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу процесния РА. Решение 237/14.01.2022 г., постановено по адм.д. 12422/2020 г. по описа на Административен съд София град, не е обжалвано от дружеството в частта, с която процесният РА е отменен / поради липса на правен интерес/. В тази му част съдебният акт не е обжалван в законоустановения срок и от Директора на Дирекция ОДОП, с оглед на което е влязъл в сила. С него е отменен РА именно относно извършеното увеличението на финансовия резултат със сумата от 39 703,34 лева, представляваща стойността на двата автомобила, които не са били продадени през 2015 г. и по счетоводни данни са били налични. Поради това тази част от РА не е била в обхвата на върнатата на АССГ за ново разглеждане част от делото, а повторното произнасяне по нея и повторната й отмяна от решаващия състав е недопустимо. Като не е съобразил параметрите на спора и наличието на влязло в сила решение, с което е отменена тази част от процесния РА, първостепенният съд е постановил недопустимо в тази му част решение, което следва да бъде обезсилено, а производството прекратено. Независимо, че този порок на обжалваното решение не е заявен от Директора на Дирекция ОДОП- София, то по аргумент от чл. 218, ал.2 АПК касационната инстанция следи за него служебно, а наличието му обуславя приложимостта на нормата на чл. 221, ал.3 АПК. По жалбата на Юръп Експорт Кар ООД: Несподелими и противоречащи на приложимите правни норми са мотивите на първостепенния съд, че подадената от касатора на 27.06.2016год. коригираща ГДД е следвало да бъде зачетена от органите по приходите. Съгласно чл. 75, ал.3 ЗКПО, в предходната му редакция, приложима към 2015г. и 2016г., в случаите по ал. 1 данъчно задълженото лице уведомява писмено компетентния орган по приходите, който в 30-дневен срок от получаване на уведомлението предприема действия за промяна на данъчния финансов резултат и на задължението за съответния данъчен период. За разлика от настоящата редакция на цитираната норма, предходната такава не предвижда еднократна възможност данъчно задълженото лице в срок до 30 септември на текущата година да коригира данъчния финансов резултат и данъчното задължение чрез подаване на нова декларация, поради което решаващият състав е следвало да съобрази общата норма на чл. 104 ДОПК. Разпоредбата на чл. 104, ал.1 ДОПК сочи, че промени в подадена декларация могат да се правят от данъчно задълженото лице, но само до изтичането на срока за подаването й. Този срок за ГДД по чл. 92 от ЗКПО е до 31 март на следващата година, т.е. до 31.03.2016г., а коригиращата декларация е подадена от касатора почти три месеца по- късно. По аргумент от чл. 104, ал. 3 ДОПК, подадената след изтичане на срока декларация за промени се смята за неподадена и не поражда правни последици за целите на данъчното облагане, поради което законосъобразно при определяне на данъчното облагане органите по приходите са взели предвид данните по подадената в срок ГДД от 16.02.2016г. В тази връзка неоснователни са доводите на касатора, обосновани с идентитета на данните по коригиращата ГДД и заключението на вещото лице по проведената при новото разглеждане на делото ССчЕ във връзка със счетоводния финансов резултат на дружеството за 2015г. Действително, заключението по ССчЕ не е оспорено от страните, но по аргумент от чл. 202 ГПК съдът не е бил длъжен да го възприема, а е следвало да го обсъди заедно с другите доказателства по делото. Това не е сторено от решаващия състав, който единствено е възпроизвел част от заключението, но не е изложил конкретни мотиви защо всъщност не го кредитира, в резултат на което е допуснал процесуално нарушение. Това опущение обаче не е рефлектирало върху правилността на крайната воля на първостепенния съд, поради което не може да се квалифицира като съществено, а единствено налага настоящата инстанция да се обсъди заключенията по проведените в двете първоинстанционни производства ССчЕ. Както при първоначалното, така и при новото разглеждане на делото, проведените ССчЕ не са осъществили цялостен анализ на счетоводството на ревизирания и не са дали еднозначни отговори на поставените въпроси. И двете вещи лица не сочат първични счетоводни документи, които да обосновават техните отговори, но са единодушни, че доставките на ревизирания са водени извънсчетоводно под формата на досиета на съответния клиент, като получаваните приходи не са обвързвани с предметите на продажбите - съответното МПС, а единствено с неговия купувач. Вещото лице Зафирова изрично е уточнила, че е изследвала само представените й електронни досиета за сделките и счетоводни справки, но не са и представени първични счетоводни документи. От ревизираното дружество не са издавани фактури, с предмет аванси за получаваните по банковите му сметки суми, нито фактури за приспаднати аванси, поради което не може получените в края на 2015г. суми да се обвържат с конкретни последващи продажби. Експертът е уточнил още, че липсва счетоводна връзка между конкретния аванс и съответната сделка, за който той е получен, тъй като авансите са заведени аналитично към всеки клиент, поради което анализът действително се затруднява. Цитираните обяснения на вещото лице, ведно с липсата на първични счетоводни документи, които да обосновават заключенията по двете ССчЕ, сочат, че счетоводството на ревизирания не е водено редовно и вписванията в него не отразяват вярно документираните стопански операции. Поради това и само по себе си отразеното кредитно салдо на сметка 412/2 към 31.12.2015г. Клиенти по аванси във валута в размер на 811 180, 50 лв. не установява, че получените суми са преведени авансово и не следва да се включват в размера на приходите на дружеството за 2015г., нито, че впоследствие тези суми са обложени в следващи данъчни периоди. След като за получените банкови преводи не са издавани фактури за аванси, то същите не могат да се обвържат с конкретни продажби и МПС, а неустановените факти следва да се приемат за неосъществени. Ето защо, при формирането на своя краен извод относно законосъобразността на оспорения РА първостепенният съд правилно не е кредитирал ССчЕ, проведена при новото разглеждане на делото досежно размера на приходите и разходите на дружеството за 2015г., определящи неговият счетоводен финансов резултат. Същият, след извършените увеличения и намаления, е във възприетия от приходните органи размер от 1 781 195.01 лв., който е и деклариран от ревизирания с подадената в срок ГДД за 2015г. Относно осъщественото от ревизиращите преобразуване на посочения финансов резултат на дружеството първостепенният съд не е съобразил, че между страните не е спорно извършеното на основание чл.26, т.1 и т.2 ЗКПО увеличение със сумата от 8 102.95 лв., представляваща разходи, несвързани с дейността на дружеството, които са отразени счетоводно без първични документи. Безспорни са още и увеличенията със сумата от 6 845.41 лв., представляваща осчетоводени дарения в полза на институции, извън посочените в чл.31, ал.1 ЗКПО; със сумата от 13 021.69 лв. - осчетоводени разходи за самолетни билети и със сумата от 350, 08 лв. отчетени разходи за амортизации на активи. Спорът се концентрира върху извършените корекции на счетоводния финансов резултат със сумата от 28 164 лв., на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, представляваща сбор от осчетоводен наем; със сумата от 58 479. 48 лв. - за командировъчни разходи, както и със сумата от 10321.14 лв. за представителни разходи. Съгласно чл. 26, т.2 ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Препращането е към чл.10, ал.1 ЗКПО, който сочи, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Противно на разбирането на касатора, осчетоводените разходи за наем, заплащан от дружеството, също следва да са документално обосновани чрез издаването на разходен касов ордер, кореспондиращ с разписка за получаването на наемната цена от соченото като наемодател физическо лице. Тъй като за тези разходи не са представени каквито и да било първични счетоводни документи, то законосъобразно органите по приходите не са ги признали за данъчни цели. Правилно е прието в РА и в обжалваното съдебно решение, че за да бъдат признати за данъчни цели разходите за командировки, е необходимо на първо място да са изпълнени изискванията на чл. 33 ЗКПО, тълкуван съобразно чл. 46, ал. 1 ЗНА, т.е. в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на тълкувания акт и на основните начала на правото на Република България. За да бъдат признати за данъчни цели разходите за командировки на управителите на дружеството, съгласно чл. 33, ал. 1, т. 1 ЗКПО е необходимо между тях и данъчно задълженото лице да е налице правоотношение, възникнало по силата на сключен договор за възлагане на управлението по чл. 141, т. 7 ТЗ. Това е така, защото според цитираната разпоредба на ЗКПО се признават разходите за пътуване и престой на физически лица, които са в трудови или извънтрудови правоотношения с данъчно задълженото лице, включително на неговите управители и членове на неговите контролни органи. Граматическото и смислово тълкуване на думата "включително" налага именно този извод, тъй като ако то липсваше в текста и управителите, съответно членовете на контролните органи, бяха изброени след лицата с трудови и извънтрудови правоотношения, то тогава би могло да се приеме, че по отношение на управителите е достатъчно само вписването им като такива в търговския регистър. Това тълкуване отговаря изцяло и на следващите разпоредби на чл. 33, ал. 1, т. 2, б. "а" и б. "б" и ал. 2. Наред с необходимостта от представянето на договори за управление с посочените лица, за да се признаят за данъчни цели разходите за командировки, то същите следва да са документално обосновани в изпълнение на изискването на чл. 26, т. 2 ЗКПО. За целта следва да са издадени заповеди за командировки на управителите, които да отговарят по съдържание на изискванията на Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, както и командированите да са дали отчети за извършената работа след завръщането си от командировка. Преценката за установеност на предпоставката на чл. 33, ал. 1 ЗКПО за признаване на разходите, а именно пътуването и престоят да се свързани с дейността на данъчно задълженото лице, се извършва въз основа на отчета за извършената работа по време на конкретното пътуване и престой, а такива отчети липсват. Не са представени и договорите за управление на дружеството към 2015г., поради което неустановена е останала връзката, изискуема съгласно чл. 33, ал. 1 ЗКПО и законосъобразно тези разходи не са признати за данъчни цели. Досежно увеличението със сумата от 10 321.14 лв., осчетоводена като представителни разходи, правилно първостепенният съд е съобразил липсата на доказателства, че тези разходи са свързани с дейността на дружеството, поради което законосъобразно на основание чл. 26, т.1 ЗКПО те не са признати за данъчни цели и с тях е увеличен финансовият резултат на дружеството. Достигайки до този извод, решаващият състав е постановил правилно в тази му част решение, което не страда от заявените пороци и следва да бъде оставено в сила. По частната жалба на Юръп Експорт Кар ООД: Предмет на обжалване е Определение 546/16.01.2024 г. по адм. д. 3733/2023 г. по описа на АССГ, с което по искане на дружеството е изменено Решение 7017/17.11.2023 г. в частта му за разноските. Производството по адм.дело 12422/2020 на АССГ е приключило при редакцията на Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения преди изменението от 4.11.2022г., поради което юрисконсултското възнаграждение възлиза на сумата от 2 366,30 лв. Именно този размер е съобразен от съда при постановяване на атакувания съдебен акт, който като правилен следва да бъде оставен в сила. Що се отнася до оплакването на частния жалбоподател, че първостепенният съд не се е произнесъл по цялото му искане, то същото следва да бъде заявено пред родово компетентния съд и по предвидения процесуален ред. Предвид неоснователността на частната жалба, недопустимостта на касационната жалба на Директора на Дирекция ОДОП София и неоснователността на касационната жалба на дружеството, предявените искания за присъждане на разноски се явяват неоснователни. Наред с това, страните по делото не са претендирали присъждане на разноски в качеството им на ответник по съответната касационна жалба, с оглед на което такива не им се следват. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение