Решение № 10753 от 3.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 5806/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ДОДОП) София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Кирилов, срещу Решение 11148/31.03.2025 г., постановено по адм. дело 7301/2024 г. по описа на Административен съд София-град, с което по жалба на Уипро Лимитид клон България е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22002223004646-091-001/21.03.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 812/14.06.2024 г. на директора на ДОДОП София при ЦУ на НАП. С касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът не е съобразил правната същност на клона съобразно чл. 17а ЗДДС, което е довело до неправилния извод, че Уипро Лимитид клон България представлява постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 ДР на ЗДДС. Излагат се доводи, че отказът на право на данъчен кредит по процесните доставки, мотивиран с обстоятелството, че същите не са използвани от клона на чуждестранния търговец за осъществяване на облагаеми доставки, е в съответствие с материалния закон и с приложимата практика на СЕС и ВАС. Сочи се, че предоставените от Уипро Лимитид клон България към принципала УИПРО ЛИМИТИД Индия услуги не са доставки по смисъла на чл. 3, ал. 6 ППЗДДС. Твърди се, че спорните задължения не са установени в нарушение принципа за данъчен неутралитет, тъй като за УИПРО ЛИМИТИД Индия е налице правна възможност да претендира възстановяване на данъка по реда на Наредба Н-10/24.08.2006 г. Искането, поддържано и в съдебно заседание, е за отмяна на съдебното решение и постановяване на друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против РА. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът Уипро Лимитид клон България, чрез адв. Моллахасан, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение по аргументи, изложени в представени по делото писмен отговор и писмени бележки. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА Р-22002223004646-091-001/21.03.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 812/14.06.2024 г. на директора на ДОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Уипро Лимитид клон България е отказано право на данъчен кредит в размер на 342 552,60 лв., ведно с лихви в размер на 46 542,74 лв. за данъчни периоди м. 05.2019 г., м. 07.2019 г., м. 08.2019 г., от м. 10.2019 г. до м. 02.2022 г. и от м. 04.2022 г. до м. 10.2022 г. Ревизията се явява повторна по смисъла на чл. 155, ал. 4 ДОПК, след като с Решение 1026/24.07.2023 г. на директора на ДОДОП София при ЦУ на НАП е отменен РА Р-22221522007671-091-001/26.04.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. В рамките на ревизионното производство е прието за установено, че Уипро Лимитид клон България е вписано в ТР на 27.08.2018 г. като клон на УИПРО ЛИМИТИД Индия. През ревизираните периоди е осъществявало софтуерни услуги, услуги във връзка с информационни технологии и свързани с тях дейности от нает офис, находящ се в гр. София, [улица]. Декларирани са данни за 35 лица, работещи по трудови правоотношения, за които са подавани декл. обр. 1 и 6. Не е установено Уипро Лимитид клон България да е притежавало недвижими имоти и моторни превозни средства на територията на България. Дейността на клона е финансирана от УИПРО ЛИМИТИД Индия, като клонът не разполага с банкова сметка. Плащанията, относими към дейността на клона, се извършват чрез сметка на дружеството майка. Уипро Лимитид клон България е регистрирано за нуждите на ЗДДС, считано от 18.10.2018 г. През ревизираните периоди клонът е предоставял услуги на основното дружество, регистрирано в Индия, като не са издавани фактури към централата, доколкото представляват едно и също юридическо лице. За предоставяните услуги Уипро Лимитид клон България е отчитало приходи и вземане от принципала по сметка 2701 Разчети с принципала въз основа на вътрешни протоколи за разпределение. Приходите са определяни въз основа на извършените от клона разходи, към които е добавяна надценка в размер на 6%. Разходите на клона включват заплати на служителите му, бонуси, комисионни и свързаните с тях данъци и осигуровки, наем на офис, комунални услуги, комуникационни разходи, офис консумативи, покупка на лаптопи, счетоводни услуги и др. С РА е прието, че на основание чл. 3, ал. 6 ППЗДДС предоставените услуги от Уипро Лимитид клон България към централата не следва да се третират като доставки на услуги по смисъла на ЗДДС, а представляват вътрешен оборот. Констатирано е, че Уипро Лимитид клон България е декларирало в съответните дневници за продажбите доставки на услуги към ТАКЕДА ГМБХ, в размер на 5 944,91 лв. - данъчна основа, и 1 188,99 лв. - ДДС, както и към Тисенкруп Матириалс България ООД в размер на 65 612,15 лв. - данъчна основа, и 13 122,43 лв. - ДДС, като това са били единствените клиенти на клона. В изпълнение указанията, дадени с Решение 1026/24.07.2023 г. на директора на ДОДОП София при ЦУ на НАП, от данъчно задължения субект са изискани обяснения и документи, удостоверяващи реалното изпълнение на услугите към посочените дружества. В отговор от Уипро Лимитид клон България е посочено, че такива вече са представени, а именно рамков договор за предоставяне на услуги от 07.05.2014 г., сключен между ТАКЕДА ФАРМОСЮТИКЪЛ КЪМПАНИ ЛИМИТИД и УИПРО ЛИМИТИД (дружествата майки), Приложение 18 на английски език без превод, както и работен протокол по договора, индивидуален договор от 13.12.2019 г., сключен между ТИСЕНКРУП ЕЛЕВАТОР АГ и УИПРО ЛИМИТИД (дружествата майки), на английски език без превод, излечение от банкова сметка, фактури. В писмени обяснения, от Уипро Лимитид клон България е посочено, че целта на рамковия договор е ТАКЕДА ГМБХ да може да прави поръчки за ИТ услуги към УИПРО в различни локации на света, като въз основа на него е сключен локален договор за предоставяне на услуги от 09.03.2016 г. с търговското представителство на ТАКЕДА в България. На 24.06.2019 г. последното е поръчало ИТ услуги от Уипро Лимитид клон България смяна на компютри и инсталиране на Windows 10. Ревизираният субект е поел задължение да предостави локален инженер на територията на България, който да предостави услугата по инсталиране на 15 лаптопа. На 03.09.2019 г. между страните е подписан работен протокол, въз основа на който клонът е издал фактура 3/25.12.2019 г. на ТАКЕДА, по която е налице разплащане. По отношение на предоставените на Тисенкруп Матириалс България ООД услуги, от клона са дадени обяснения, че същите касаят миграция на компютърна мрежа с голям обхват, като включват консултиране по изграждане на дизайн на мрежата, снабдяване и доставка на хардуер, инсталация и имплементация. Издадена е фактура към българското дружество. В справки към фактурите е конкретизирано местоположението на инсталираните мрежи, като те са в гр. Бургас, гр. Пловдив, гр. Русе и гр. София. Приходните органи са приели, че от Уипро Лимитид клон България не са представени данни за вида и обема на услугите, както и за това кои са лицата, които фактически са ги извършили. Констатирано е, че представителството на ТАКЕДА ГМБХ в България е закрито, поради което е извършена насрещна проверка на управителя му Т. А. К., който е представил изисканите документи и обяснения, съответстващи на тези, дадени от Уипро Лимитид клон България, по отношение на спорните доставки. При насрещната проверка, извършена на Тисенкруп Матириалс България ООД, е констатирано, че част от представените фактури с издател Уипро Лимитид клон България са с различни номера от декларираните от клона в справки-декларациите за съответния период. Представена е кореспонденция на немски и английски език, счетоводни регистри, банкови извлечения. Потвърдено е мястото на извършване на доставките гр. Бургас, гр. Пловдив, гр. Русе и гр. София, като са посочени конкретни адреси. В допълнителни писмени обяснения от 02.02.2023 г. проверяваното дружество е посочило, че доставените му от Уипро Лимитид клон България устройства за мрежова защита са били предмет на ВОП, поради което в дневника за покупки са включени и фактури, издадени от други ДДС номера на принципала. С възражението срещу съставения РД, ревизираното дружество е представило сключените с Тисенкруп Матириалс България ООД глобален и индивидуален договор. Ревизиращият екип, е приел, че от представените при ревизията доказателства не се установява дали процесните доставки са изпълнени от УИПРО ЛИМИТИД, Индия с участието на КЧТ в България, или са самостоятелно извършени от УИПРО ЛИМИТИД- КЛОН БЪЛГАРИЯ. Формиран е извод, че на основание чл. 85 от ЗДДС УИПРО ЛИМИТИД - КЛОН БЪЛГАРИЯ дължи данък по издадени фактури към ТАКЕДА и ТИСЕНКРУП МАТИРИАЛС БЪЛГАРИЯ ООД, независимо от обстоятелството, че те не документират реално изпълнени доставки от клона. Констатирано е, че за осъществяване на дейността си, клонът е получило ВОП от NV-Tech LTD, WWT EMEA UK Limited и CG&GC Hitech Solutions SRL, с предмет лаптопи и офис оборудване, като е начислил ДДС в размер на 6 025,65 лв., както и е получило доставка на услуги лицензии от Palo Alto Networks Inc САЩ, за които си е самоначислило ДДС в размер на 1 890,28 лв., по отношение на които с РА е извършена корекция. Установено е също, че през ревизираните периоди Уипро Лимитид клон България е ползвало право на данъчен кредит в размер на 342 552,60 лв. във връзка с получени доставки, подробно описани в РД. Правото на данъчен кредит по издадените фактури е упражнено по общия ред на чл. 68 и сл. ЗДДС, като от приходните органи за съответните периоди са издадени актове за прихващане и възстановяване. Доколкото, според ревизиращите органи, клонът е извършвал доставки на услуги единствено към дружеството майка и не формира постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, при съобразяване разпоредбата на чл. 3, ал. 6 ППЗДДС, е прието, че в полза на клона не възниква право на данъчен кредит във връзка с получените доставки на стоки и услуги. С решението на директора на ДОДОП София фактическите и правни изводи на ревизиращите органи са потвърдени, като е прието, че през ревизираните периоди клонът на чуждестранното търговско дружество не е извършвало облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната. Формиран е извод, че доставчик на услугите, декларирани от клона, е принципалът УИПРО ЛИМИТИД Индия. Изложени са мотиви, според които индийското дружество е имало възможност да претендира възстановяване на данъка по реда на Наредба Н-10/24.08.2006 г. По отношение на извършените корекции за данъчен период м. 09.2020 г. във връзка с получени ВОП, както и извършената корекция на начисления данък към ТАКЕДА ГМБХ и Тисенкруп Матириалс България ООД, е прието, че установените задължения с РА в тежест на данъчния субект са с 7 192,36 лв. по-малко, но при съобразяване разпоредбата на чл. 155, ал. 8 ДОПК актът е потвърден в цялост. Първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но в нарушение на материалния закон. Според съда, по делото няма спор за фактите, които правилно са установени от ревизиращия екип. Основният спорен въпрос е дали доставките, във връзка с които Уипро Лимитид клон България е начислил ДДС, са извършени от клона или от дружеството майка, съответно възниква ли право на данъчен кредит за ревизирания субект по отношение на получените от него доставки. Мотивирано са отхвърлени съжденията на приходните органи, че клонът не представлява самостоятелен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС. Също така, според административния съд, неправилно с РА е прието, че не е установено Уипро Лимитид клон България да е извършило облагаеми доставки към други дружества на територията на страната. В тази насока е формиран извод, че от представените доказателства се установява осъществяването на облагаеми доставки на услуги от клона към обекти на други дружества, регистрирани в държави-челнки на ЕС, част от които са на територията на България. Такива се доставките по 6 бр. фактури към Такеда ГМБХ и по 4 бр. фактури към ТИСЕНКРУП МАТИРИАЛС БЪЛГАРИЯ. Изводите на приходните органи за липса на самостоятелна икономическа дейност на ревизирания субект, обосновали отказа на правото на данъчен кредит, са отхвърлени като необосновани и противоречащи на приложимите материалноправни разпоредби, като РА е отменен в цялост. Решението е валидно, допустимо и правилно. Първоинстанционният съд е установил относимите към предмета на спора факти след обсъждане на приетите по делото писмени доказателства, като е изложил мотивирани правни изводи за материална незаконосъобразност на РА. По делото е безспорно установено, че основната икономическа дейност на ревизирания субект е свързана с подпомагане дейността на принципала - УИПРО ЛИМИТИД, Индия. Извършените услуги от УИПРО ЛИМИТИД - КЛОН БЪЛГАРИЯ на УИПРО ЛИМИТИД, Индия, не са доставки по смисъла на ЗДДС на основание чл. 3, ал. 6 от ППЗДДС и не са третирани като такива от ревизираното лице. Правилен е изводът на административния съд, че Уипро Лимитид клон България има характеристиките на постоянен обект на територията на страната по смисъла на §1, т. 10 от ЗДДС. В случая е безспорно установено, че през ревизираните периоди клонът е разполагал с нает офис в гр. София за осъществяване на дейността си, с нает по трудово правоотношение персонал и е използвал външни ИТ специалисти. Спорно между страните по делото е наличието на втория признак от дефиницията - чрез този обект да се извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на страната. В тази насока, правилно и в съответствие със събраните писмени доказателства, съдът е приел за установено, че през процесните периоди клонът е осъществявал частична икономическа дейност в България, изразяваща се в извършени облагаеми доставки към Такеда ГМБХ и ТИСЕНКРУП МАТИРИАЛС БЪЛГАРИЯ. Реалното изпълнение на посочените доставки не е отречено от приходните органи, които по този въпрос са изложили противоречиви мотиви. Ревизиращият екип е приел, че освен доставките към дружеството майка, клонът е осъществявал облагаеми доставки на територията на страната - към Такеда ГМБХ и ТИСЕНКРУП МАТИРИАЛС БЪЛГАРИЯ (стр. 11 от РД). Същевременно е формиран извод, че същите са осъществени от принципала, който понася стопанския риск от дейността на клона, поради което не му се следва право на данъчен кредит. Правилно е прието от АССГ, че този извод не кореспондира с приетите по делото доказателства, от които се установява, че посочените доставки са извършени на територията на страната от служители на Уипро Лимитид, като изпълнението им е потвърдено от дружествата получатели. Следователно, от данъчно задълженото лице е извършвана частична икономическа дейност на територията на страната, изразяваща се в осъществени облагаеми доставки, което обуславя правилност на извода, че Уипро Лимитид клон България има характеристиките на постоянен обект. Установеното осъществяване на облагаеми доставки на територията на страната чрез постоянен обект обуславя правото на данъчно задълженото лице да приспадне данъчен кредит за получените доставки на стоки и услуги в България съобразно чл. 68 и сл. ЗДДС, съответно чл. 168, чл. 169 от Директива 2006/112. В тази насока следва да бъде съобразено постановеното с Определение на Съда (девети състав) от 21 юни 2016 г. по дело С-393/2015: Член 168 и член 169, буква a) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че клон на установено в една държава членка дружество, който е регистриран в друга държава членка за целите на данъка върху добавената стойност и извършва преимуществено неподлежащи на облагане с този данък вътрешни сделки в полза на посоченото дружество, но спорадично извършва и облагаеми сделки в държавата членка по регистрацията си, има право да приспада данъка върху добавената стойност, платен за получени доставки в последната държава и начисляван върху стоки и услуги, използвани за нуждите на облагаемите сделки на посоченото дружество, извършени в другата държава членка, където то е установено.. В случая, както се посочи, е установено по категоричен начин, че клонът е извършвал облагаеми сделки на територията на държавата по регистрацията си (България), което обуславя правото му да приспада ДДС, платен за получените доставки в последната държава и начисляван върху стоки и услуги, използвани за нуждите на облагаемите сделки на посоченото дружество в други държави членки или трети страни. Неправилно приходните органи се позовават на решението на СЕС по съединени дела С-318/11 и С-319/11, обосновавайки отказа на данъчен кредит по процесните доставки. С посоченото решение Съдът е постановил, че за задължено по данъка върху добавената стойност лице, установено в държава членка, което осъществява в друга държава членка единствено технически изпитвания или изследователски дейности, но не и облагаеми сделки, не може да се счита, че в тази друга държава членка разполага с постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки" по смисъла на член 1 от Осма директива 79/1072/ЕИО на Съвета от 6 декември 1979 година. Процесният случай не попада в посочената хипотеза, доколкото ревизираното лице е извършвало облагаеми доставки на територията на страната, в която е регистрирано, т.е. изпълнено е изискването за осъществени активни облагаеми сделки, което е кумулативно свързано с понятието за постоянен обект, за разлика от установеното по дело C-318/11 (т. 50 от посоченото решение на СЕС). Не могат да бъдат споделени мотивите на приходните органи, развити и в касационната жалба, че редът за възстановяване на ДДС по получените доставки за УИПРО ЛИМИТИД Индия е този, предвиден в Наредба Н-10 от 24.08.2006 г. за възстановяване на платен данък върху добавената стойност на чуждестранни лица, които не са установени на територията на Европейския съюз (Загл. изм. ДВ, бр. 36 от 2021 г.). Според чл. 1 от наредбата, със същата се определят редът и документите за възстановяване на правомерно начисления данък върху добавената стойност на чуждестранни лица, които не са установени на територията на ЕС и са установени в трети страни, за закупените от тях стоки, получените услуги и осъществен внос на територията на страна. Съгласно чл. 2, ал. 1, т. 1 от наредбата (в приложимата редакция), "Чуждестранно лице" по смисъла на тази наредба е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3 от Закона за данък върху добавената стойност, за което в периода, за който се отнася искането за възстановяване на данъка, са налице едновременно следните условия: лицето няма седалище и адрес на управление, постоянен обект, постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на страната. Доколкото по делото е установено по категоричен начин, че Уипро Лимитид Индия има постоянен обект на територията на страната, то следва да се приеме, че дружеството не отговаря на изискването на чл. 1 във вр. с чл. 2, ал. 1, т. 1 от наредбата и спрямо него не е приложим редът за възстановяване на ДДС, регламентиран със същата. В този смисъл е и разбирането на СЕС, заявено в т. 34 от определението от 21 юни 2016 г. по дело С-393/2015, съгласно което възстановяването на платен в държава членка ДДС е възможно само ако по-специално в тази държава не е извършена облагаема сделка през периода, за който се отнася искането за възстановяване на този данък. Така цитираното тълкуване е изцяло приложимо и за настоящия правен спор, тъй като по дело С-393/2015 Съдът, въз основа на акта за преюдициално запитване, е установил, че през относимия период полският клон е извършвал облагаеми сделки на полска територия и е посочил, че при тези обстоятелства такъв клон не може да получи възстановяване на платения от него ДДС в тази държава членка през този период. В такава ситуация, както следва от точки 29 и 30 от настоящото определение, такова данъчнозадължено лице се ползва от правото на приспадане на ДДС (т. 35 и т. 36 от определението от 21 юни 2016 г.). В разглеждания случай по делото е установено по безспорен начин, че българският клон на индийското дружество е извършвал облагаеми доставки през ревизираните периоди на територията на страната, поради което следва да се ползва от правото на приспадане на ДДС за получените доставки на стоки и услуги, които са свързани с икономическата дейност на клона и на регистрираното в трета държава дружество. Приложимо за разглеждания правен спор е и тълкуването, дадено с Решение по дело C-244/08 на СЕС (Комисията срещу Италианската република), според което: Като задължава данъчнозадължено лице, което е установено в друга държава членка или в трета страна, но има постоянен обект в Италия, и което е доставило стоки или услуги в Италия през разглеждания период, да иска възстановяване на платения по получени доставки ДДС посредством механизмите, предвидени в посочените по-долу директиви, а не да го приспада, когато получаването на стоките и услугите, за което се иска възстановяването на този данък, е извършено не от постоянния обект в Италия, а пряко от основното място на икономическа дейност на това данъчнозадължено лице, Италианската република не е изпълнила задълженията си по член 1 от Осма директива 79/1072/ЕИО на Съвета от 6 декември 1979 година за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху търговския оборот режим на възстановяване на данък добавена стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на страната на сделката и по член 1 от Тринадесета директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки в областта на данъка върху оборота Правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността, по отношение на възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължено лице, което е установено в друга държава членка или в трета страна, но има постоянен обект в съответната държава членка.. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че решението е постановено в съответствие с материалния закон и при обоснованост на правните изводи, поради което следва да бъде оставено в сила. Съобразно изхода на делото и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответника се следват разноски за адвокатско възнаграждение в размер на 24 204,56 лв. с ДДС съгласно приложен списък по чл. 80 ГПК и доказателства за извършването им. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение