Решение № 6059 от 10.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1702/2018 г.

Решение № 6059 от 10.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1702/2018 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 7432 от 06.12.2017 г., постановено по адм. д. № 3849/17 г. Административен съд - С. град, първо отделение, 26-ти състав, е изменил по жалба на Консорциум "И. С."-ДЗЗД, ЕИК ********* - гр. С., ревизионен акт № Р - 2215 - 1402410 - 091 - 01 от 21.10.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. С., потвърден с решение № 370/13.03.2015 г. на директора на Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С., с която са установени задължения за корпоративен данък за данъчни периоди от 05.02.2009 г. до 31.12.2011 г. в размер на 636 032,84 лв. ведно със съответните закъснителни лихви, като определя данъчното задължение както следва: за периода 02.2009 г. - 12./2009 г. в размер на 3 196,99 лв. ведно със съответните закъснителни лихви; за данъчен период 2010 г. - 0,00 лв. и за данъчен период 2011 г. в размер на 47 719,13 лв. ведно със съответните закъснителни лихви. С решението съдът е отхвърлил жалбата в останалата й част и е осъдил ТД на НАП - гр. С. да заплати на Консорциум "И. С."-ДЗЗД сумата от 5 297,45 лв. разноски по делото.

Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част, е подадена касационна жалба от Консорциум "И. С."-ДЗЗД, ЕИК ********* - гр. С., чрез пълномощника му адв. Б. П. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в обжалваната му част е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В допълнителна молба от 26.02.2018 г. /л. (5 от делото/ са изложени конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд -С. град в обжалваната му отхвърлителната част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения акт. Претендира присъждане на разноски.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция"Обжалване и данъчно осигурителна практика"- гр. С. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на разноски.

Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Н. К. К., в качеството му на директор на Дирекция"Обжалване и данъчно осигурителна практика"- гр. С. В същата се прави оплакване, че в отменителната му част решението на първоинстанционния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - С. град в отменителната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди ревизионния акт изцяло. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение.

Ответният по касационната жалба Консорциум "И. С." - ДЗЗД, ЕИК ********* - гр. С. не е взел становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество тази на директора на Д "ОДОП" - гр. С. е основателна и следва да бъде уважена, а тази на Консорциум "И. С." - ДЗЗД е неоснователна.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

И двете касационни жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество са както следва: тази на Д"ОДОП"-гр. С. е неоснователна, а тази на "И. С." - ДЗЗД е основателна.

С решението си Административен съд - С. град е изменил по жалба на Консорциум "И. С." - ДЗЗД, ЕИК ********* - гр. С., ревизионен акт № Р - 2215 - 1402410 - 091 - 01 от 21.10.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. С., потвърден с решение № 370/13.03.2015 г. на директора на Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С., с която са установени задължения за корпоративен данък за данъчни периоди от 05.02.2009 г. до 31.12.2011 г. в размер на 636 032,84 лв. ведно със съответните закъснителни лихви, като определя данъчното задължение както следва: за периода 02.2009 г. - 12./2009 г. в размер на 3 196,99 лв. ведно със съответните закъснителни лихви; за данъчен период 2010 г. - 0,00 лв. и за данъчен период 2011 г. в размер на 47 719,13 лв. ведно със съответните закъснителни лихви, като е отхвърлил жалбата в останалата й част. Решението е постановено в производство по реда на чл. 226 АПК след отмяна на първоначално постановеното решение № 4543/28.06.2016 г. на Административен съд - С. град, постановено по адм. д. № 3506/15 г. с решение на Върховния административен съд, първо отделение, № 4498 от 11.04.2017 г., постановено по адм. д. № 10176/2016 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. Съдът е описал установената фактическа обстановка във връзка с провеждане на ревизията, фактическите констатации на органа по приходите/стр. 3 от решението, л. 181 от делото - стр. 11 от решението, л. 188 от делото/, правните основания за определяне на корпоративен данък за посочените три данъчни периода - частично 2009 г. и 2010 и 2011 години. След това в мотивите на решението са възпроизведени заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза /тази по първоначалното адм. д. № 3506/2015 г. и допълнително съставената такава съобразно указанията в отменителното решение/, както и заключението на вещото лице по назначената съдебно-техническа експертиза. От стр. 20 и сл. от решението решаващият съд е пристъпил към изграждане на своите мотиви по законосъобразността на ревизионния акт. Прието е, че същият е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила. Направен е извод, че жалбата се явява частично основателна, като решаващите мотиви относно приложението на материалния закон могат да бъдат редуцирани до следното: 1. Описана е на първо място фактическа обстановка по създаване на консорциумите и подписания договор с МОСВ /министерство на околната среда и водите/ за реализирането на проект "Регионален център за управление на отпадъци - К. със седем претоварни станции". Прието е, че с договора за учредяване на Консорциум "Интинти - Сиконко" от 05.02.2009 г. съдружниците в него са постигнали съгласие за обединение на дейността за реализация на строителните работи по договора с МОСВ, уговореното дялово участие е равно, а за всички права и задължения, възникнали за съдружниците "Униланд"/с правоприемник "Интинти"/ и "Сиконко билдинг"-АД в главния консорциум "Униланд - Сиконко - Униеко" е уговорено да бъдат покрити от консорциум "Интинти - Сиконко". Направен е извод, че уговорките в договора за създаването на консорциума "Интинти - Сиконко" навеждат на извод, че от 05.02.2009 г. учредителите на последния са постигнали съгласие за внасяне в него на равни непарични вноски, съставляващи правата на вземане на двамата съдружници по договора за строителство с главния консорциум, които те са придобили в него. От последното е направен извод, че всяко едно плащане от страна на МОСВ по договора за строителство, извършено след 05.02.2009 г., а което от изпълнителя /главния консорциум/ и съдружниците в него са издадени фактури съобразно дяловете, то полученото от юридическите лица "И. А." с. р. л. Кл. България и "С. Б.- АД директно е отнесено като вноски в консорциума "Интинти - Сиконко" - ревизираното лице. 2. На основание чл. 357 - 358 ЗЗД е очертана правната фигура на дружеството по ЗЗД /Закон за задължения и договорите/. Отбелязано е, че извън третирането му за данъчни цели /чл. 9, ал. 2 ДОПК, съответно чл. 2, ал. 2 ЗКПО/, дружеството/в решението е употребен навсякъде изразът "консорциум"/ не е самостоятелен правен субект, като в гражданско правен аспект неперсонифицираните дружества не са юридически лица; посочено е, че сделките с трети лица се сключват не от дружеството, а от отделните съдружници, като правата и задълженията по тези сделки са за съдружниците, не за дружеството, като претенциите от и срещу дружеството следва да се правят от и срещу съдружниците/направено е позоваване на учебника на проф. Кожухаров "Облигационно право. Отделни видове облигационни отношения"/. 3. На основание изложеното по предходната т. 2 е изграден извод, че клаузата по абзац 2 на "изложение" от договора за учредяване на Консорциум "Интинти - Сиконко" от 05.02.2009 г. означава, че всички права и задължения по договора за строителство, възникнали за съдружниците "Униланд" /"Интинти"/ и "Сиконко билдинг"0АД в главния консорциум ще бъдат покрити от Консорциум "Интинти - Сиконко". От тук в продължение е развита тезата, че подобна клауза насочва към гражданско-правния институт на "поемане на дълг". По аргумент от чл. 102, ал. 1, изр. 2 ЗЗД, който изисква при заместването в дълг съгласие на кредитора за замяна на длъжника / каквото съгласие нито се твърди, нито се доказва чрез надлежни доказателства/, е направена констатация, че не може да се приеме, че въпросната клауза урежда заместването на двете дружества/в качеството им на съдружници в Големия консорциум/ от новоучредения консорциум "Интинти - Сиконко" в правата и задълженията им по договора за строителство, сключен с МОСВ от големия консорциум. 4. На отделен ред е развита хипотетичната възможност посочената клауза да се разглежда като "встъпване в дълг" по смисъла на чл. 101 ЗЗД . 5. Решаващият състав е изложил мотиви защо намира въпросната клауза за създаване на консорциума за нищожна по смисъла на чл. 26, ал. 1 ЗЗД - противоречие със закона. Посочено, че встъпването, съответно поемането на дълг, изискват поне три правоспособни правни субекта - кредитор, настоящ длъжник и нов длъжник, като липсата на правоспособност на някои от субектите обуславя невъзможност за пораждане на правните последици, които законът свързва със заместването или встъпването в дълг. Направен е генерален извод, че консорциумът не може да бъде носител на права или задължения, и не може валидно да замести длъжника по едно облигационно правоотношение или да встъпи наред с него като длъжник. С оглед на разпоредбата на чл. 26, ал. 4,пр. 2 ЗЗД е прието, че нищожността на въпросната клауза не влече нищожност на целия договор за учредяването на консорциум "Интинти - Сиконко" от 05.02.2009 г., доколкото при тълкуването на общата воля на страните заедно с клаузите от анекс № 2 от 11.11.2008 г. може да се предположи, че договорът от 05.02.2009 г. би бил сключен и без нея клауза. 6. Предвид последната особеност е генериран извод, че получените от консорциум "Интинти - Сиконко" приходи и направените разходи не са свързани с договора за строителство с МОСВ, а намират своето основание в договора за гражданско дружество. 7. Като продължение като правно-релевантни за решаване на спора:

• за установените, приети и одобрени за плащане от МОСВ работи със сертификати за междинно плащане № 1,2,3 и 4 за ревизираното лице не е възникнало задължението за отчитане на приходи и разходи, свързани със строителството и извършените работи по договора, при спазване на МСС 11/§ 22/ и НСС 11, на които се позовава органа по приходите, като това обстоятелство се потвърждава и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза;

• правноирелевантен е въпросът за доказаността на етап на завършеност на договорената дейност, доколкото той също е свързан с приложимост на конкретна хипотеза от МСС 11/§ 22/, а този стандарт е изцяло неприложим. В тази връзка не е необходимо обстойно обсъждане на съдебно-техническата експертиза, съответно съдебно-счетоводната експертиза, които установяват липса на етапност в строителния процес;

• липсва необходимост от обсъждане на доводите на задълженото лице с приложимостта на т. н. "Ч. ФИДИК". Това е аргументирано с обстоятелството, че в случая се касае за договорни условия за строителство на строителни и инженерни проекти, проектирани от възложителя, но същите проявяват правното си действие спрямо облигационното правоотношение, възникнало от договор за извършване на работи по външни дейности на Европейската общност, финансирани от общия бюджет на ЕК от 27.10.2008 г. и спряло страните по това правоотношение - К. U., S. U., в съвместно предприятие със "Сиконко билдинг"-АД и "Униеко". Ревизираният субект - консорциум"Интинти - Сиконко" не е страна по договора за строителство.

На стр. 25 от решението са изложени мотиви относно това кой вариант на заключение по съдебно-счетоводната експертиза следва да бъде възприет, със съответните таблици към нея, и размерът на задълженията за отделните данъчни периоди, на база на което ревизионният акт е изменен, а за разликата жалбата на задълженото лице е отхвърлена като неоснователна.

Решението на административния съд е частично неправилно.

Основното оплакване в касационната жалба на "И. С."-ДЗЗД за неправилност на решението на първоинстанционния съд в отхвърлителната му част е за неправилно приложение на материалния закон. Доводите на касатора в тази насока са изложени в допълнение към касационната жалба / л. 15 - 23 от настоящето дело/. Накратко оплакванията могат да бъдат формулирани до това, че неправилно първоинстанционният съд е приел, че за ревизираните периоди са били налице условия за осчетоводяване на приходи, върху които се дължи съответния корпоративен данък, като в тази насока не са били съобразени както заключенията /основно и допълнително/ на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, така и заключението на вещото лице по назначената техническа експертиза.

Основните оплаквания на касатора директор на Д"ОДОП"-гр. С. за неправилност на решението на административния съд в отменителната му част са допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и за необоснованост. Навеждат се доводи, че неправилно и в грубо нарушение на няколко закона първоинстанционният съд е приел, че ревизираното "И. С."-ДЗЗД не е правосубектно и реализираните приходи от СМР е следвало да бъдат осчетоводени от съдружниците в него. Твърди се още, че в нарушение на материалния закон е прието, че не са налице условия за осчетоводяване на приходи, съответно за определяне на задължения за корпоративен данък.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

По делото няма спор за факти. Производството пред Административен съд - С. град се е развило по реда на чл. 226 АПК след отмяна на първоначално постановеното решение на същия съд по адм. д. № 3506/2015 г. с решение № 4498 от 11.04.2017 г. на Върховния административен съд, първо отделение, постановено по адм. д. № 10176:2016 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав с даване на съответните указания по тълкуването и прилагането по закона. С оглед на доказателствата по делото и становищата на страните, следва да бъде прието, че основните спорни моменти се свеждат до два:

• дали "И. С."-ДЗЗД е данъчно правосубектно и следва да осчетоводява постъпили приходи, съответно да дължи корпоративен данък върху тях, или това следва да бъде извършвано от участващите в гражданското дружество по ЗЗД юридически лица;

• в случай на положителен отговор на първия въпрос налице са изискванията по материалния закон за осчетоводяване на приходи от изпълнението на договорите за строителство и дължи ли "И. С."-ДЗЗД корпоративен данък и в какъв размер.

По отношение на първия спорен въпрос настоящата инстанция намира за установено следното:

Даденият отрицателен отговор на първия въпрос от страна на първоинстанционния съд е неправилен и в нарушение на материалния и процесуалния закон. Всъщност по този въпрос до повторното разглеждане на делото между страните не е съществувал спор. Обстоятелството, че "И. С."-ДЗЗД е данъчно правосубектно лице не се оспорва и от самото него, в това число и предвид изразеното в допълнението на касационната жалба пред настоящата инстанция. Правосубектността на дружеството по ЗЗД /чл. 357 и с./ се определя от три самостоятелни закона:

• чл. 9, ал. 2 ДОПК, който разпорежда, че в производствата по този кодекс неперсонифицираните дружества и осигурителните каси се приравняват на юридически лица;

• чл. 2, ал. 2 ЗКПО, който също разпорежда, че за целите на този закон неперсонифицираните дружества се приравняват на юридическите лица;

• чл. 2, т. 4 ЗСч, според който за целите на този закон предприятия са и консорциумите по смисъла на Търговския закон, дружествата по Закона за задълженията и договорите, съвместните предприятия и други обединения, базирани на договорни отношения, по които страните имат права върху нетните активи.

В този смисъл, приемайки, че "И. С."-ДЗЗД не е данъчно-задължено лице /изложеното по-горе в мотивите по т. 2,3,4 и 5/, поради което не е следвало да подава данъчни декларации, съответно да декларира получени приходи и да заплаща корпоративен данък, административният съд е допуснал нарушение на закона. В известен смисъл може да бъде прието, че съдът е бил подведен от дадените указания в отменителното решение на ВАС, където на стр. 10 /л. 34 от адм. д. № 10176/16 г./, където е посочено, че при повторното разглеждане на делото следва да се обсъди въпросът какво правно действие е породила уговорката, че ревизираното дружество ще покрие задълженията на съдружниците, възникнали по силата на участието им в главния консорциум и се изследва дали приходите и разходите на "И. С."-ДЗЗД са свързани с договора за строителство с МОСВ или намират своето основание в договора за строителство, като е разсъждавано, че дружеството не е правосубектно от гледна точка на гражданското и търговското право. Изложените обстоятелства така или иначе са неотносими към спора, още повече, че в допълнението на касационната жалба на "И. С."-ДЗЗД изрично се посочва /л. 16 от настоящето дело/, че участниците в "И. С."-ДЗЗД - "Униланд" и "Сиконко"чрез него подписват своеобразен подизпълнителски договор с предмет строителните работи по главни договор, като консорциумът се регистрира без първоначален капитал и облигационни вземания/непарични вноски/.

При така дадената интерпретация на спора за правосубектността следва да се пристъпи към обсъждане на втория основен спорен въпрос - налице ли са законови условия за осчетоводяване на реализирани приходи от ревизираното лице, съответно дължи ли се данък върху тях. За да отговори на този спорен въпрос, съобразявайки установените факти по спора, настоящата инстанция намира, че следва на първо място да бъде изразена позицията на всяка една от страните с нейната правна обосновка.

Видно от констатациите в ревизионния доклад и акт, съответно решение на директора на Д"ОДОП" при административното оспорване на акта, и изложеното в касационната жалба, аргументите на приходния орган относно това, че "И. С."-ДЗЗД е следвало да осчетоводи приходи, получени по силата на договора за строителство и дължи върху тях заплащането на корпоративен данък, могат да бъдат систематизирани до следното:

• сключеният договор за строителство между консорциум "Униланд скрал - С. Б. и Униеко" /т. н. голям консорциум" и МОСВ /Министерство на околната среда и водите/, в който ревизираното лице /т. н. "малък консорциум" /поема правата и задълженията на първото е на база твърда цена, от което следва, че приходите и разходите по договора за строителство следва да бъдат признати като приходи и разходи, чрез отнасянето им към етапа на завършеност на договорната дейност към датата на баланса;

• общите приходи по договора са оценени чрез сертификати, като същите са одобрени за плащане от дирекция "Евро фондове по околната среда", което следва да се приеме като доказателство за извършени строително-монтажни работи до определен етап на завършеност;

• в подкрепа на извода, че приходите и разходите могат да бъдат оценени е и обстоятелството, че между главния консорциум и МОСВ са подписани осем броя актове образец № 10 за установяване на състоянието на строежа при спиране на строителството, като на това основание е определена стойността и количеството на реално извършените СМР;

• от ревизираното лице не са ангажирани доказателства, които да обосноват твърдяното от ревизираното лице различие между количеството на извършените и предадените СМР от главния/големия консорциум на МОСВ и количеството СМР, извършени и предадени от "И. С."-ДЗЗД на участващите в него съдружници;

• установените, приети и одобрени за плащане от МОСВ СМР със сертификати за междинно плащане водят до извод, че за задълженото лице възниква задължение да отчита приходите и разходите свързани със строителството при спазване на изискванията на МСС 11 - Договори за строителство;

• тъй като "И. С."-ДЗЗД не е сторило това /по-скоро е коригирало впоследствие първоначално подадените данъчни декларация за ревизираните периоди/, то подлежи на регулация по реда на чл. 78 ЗКПО.

Систематизирана тезата на задълженото лице "И. С."-ДЗЗД, че за него не възниква задължение да отчита приходи и разходи свързани със строителството се свежда до следното:

• неправилно органът по приходите приема, че предвид договорената твърда цена на строителство и извършено заплащане на СМР е налице "етап на завършеност", което да поражда задължение да бъдат осчетоводявани на приходи и разходи по договора за строителство;

• заключението на вещото лице по специално назначената при повторното разглеждане на делото съдебно-техническа експертиза /необсъдена като неотносима към спора от първоинстанционния съд/ изрично установява, че изпълнените СМР съставляват незавършено строителство и липсват етапи на завършеност, които да могат да се обособят пред отделните счетоводни години, които да съвпадат с календарните;

• за всяка една от ревизираните/счетоводни/ години е имало спор между дружеството и МОСВ относно размера на извършените СМР, съпътстван с усложнения и липса на прогнозируемост при изпълнение на договора, което определя и кои точно разпоредби от счетоводния стандарт следва да бъдат приложени;

• на отделен ред в тази насока /вж. стр. 5 - 6 от допълнението на касационната жалба, съответно л. 19- 20 от настоящето дело/ са изложени примери в подкрепа на доводите, че издаването на междинен сертификат за плащане не представлява етап на завършеност на строителните работи и не следва да се осчетоводи приход, респективно разход;

• от приходния орган не е зачетено обстоятелството, че при издаване на сертификатите се правят удръжки общо в размер на 35% съгласно клаузи 14.3 и 14.2 от ФИДИК, поради което няма разумен счетоводен подход за признаване на 100% приход по тях;

• не зачетено и обстоятелството, че в хода на изпълнението на договора на 19.01.2012 г. е подписан анекс № 1, с който се променят съществени елементи на възложената работа - графици на изпълнението, разпределение на работата, договорени съществени корекции както в цената, така и в обема на възложеното СМР, които обстоятелства са потвърдени от заключението на съдебно-счетоводната експертиза;

• предвид последното е обоснован аргумент, че настъпилото изменение в договора, забавата в заплащанията, отпадане на редица обекти, отказ за заплащане на дължими суми от възложителя и прекратяването като краен резултат на договора за строителство, водят до извод, че е налице трудност при предвиждане на резултатите от договора;

• на основание изложеното до тук е обоснован краен извод, че релевантния момент за осчетоводяване от страна на "И. С."-ДЗЗД на приходите и разходите по договора за строителство е 2014 г./която е извън ревизираните данъчни периоди/, през която година договорът окончателно е прекратен, а извършеното по договора е документирано с подписването на въпросните актове образец № 10, поради което дружеството правилно е коригирало първоначално подадените си данъчни декларация по ЗКПО за предходните данъчни години.

Приемайки, че "И. С."-ДЗЗД не е правосубектно, а от там, че за него не възниква задължение за осчетоводяване на приходи по договора за строителство, съответно, че по тези причини не следва да се обсъжда въпросът за етапа на завършеност на строителството, съответно да се обсъждат заключенията на вещите лица по съдебно-икономическата и съдебно-техническата експертизи, първоинстанционният съд на практика не е изложил мотиви по същество на спора. Предвид обстоятелството, че настоящето касационно производство е повторно, при съобразяване на разпоредбата на чл. 227, ал. 1 АПК спорът следва да бъде разрешен по същество от настоящата съдебна инстанция.

Нормата на § 22 от МСС - Договори за Строителство /аналогични разпоредби се съдържат и в НСС 11 Договори за строителство/ разпорежда, че когато резултатът от един договор за строителство може да бъде оценен надеждно, приходите и разходите, свързани с договора за строителство, следва да бъдат признати като приходи и разходи съответно чрез отнасяне към етапа на завършеност на договорната дейност към края на отчетния период. Според § 23 от същия стандарт/ на който по същество се е позовал приходния орган/ в случай на договор на база твърда цена резултатът от договора за строителство може да бъде определен надеждно, ако бъдат изпълнени всички посочени по-долу условия: а) общите приходи по договора могат да бъдат надеждно оценени; б) има вероятност предприятието да получи икономическите изгоди, свързани с договора; в) както разходите по договора за неговото изпълнение, така и етапът на завършеност могат да бъдат надеждно оценени към края на отчетния период; и г) разходите, отнасящи се към договора, могат да бъдат ясно определени и надеждно оценени, така че действителните разходи, направени по договора, да могат да бъда сравнени с предишни приблизителни оценки.

С оглед на доказателствата по делото, в това число заключенията на вещите лица по съдебно-техническата и съдебно-икономическата/както тези при първоначалното разглеждане на делото, така и това при повторното му разглеждане/ експертизи, не може да бъде прието, че така използваният метод може да бъде приложен за отчитане на приходите и разходите на "И. С."-ДЗЗД по изпълнение на договора с МОСВ. Доводите и аргументите в тази насока са следните:

1. Видно от заключението на вещото лице по назначената съдебно-техническа експертиза, от приложените по делото 4бр. междинни сертификати за заплащане от МОСВ и съставените протоколи образец № 10 за спиране на строителство поради прекратяване на договора за строителство на "Регионален център за управление на отпадъците -гр. К. и 7бр. претоварни станции" съответстват на етап "незавършено строителство". Вещото лице посочва, че на практика няма изградени отделни подобекти, че има етап на започнало строителство, но не е завършено такова било частично, било цялостно на отделен под обект, че техническите спецификации по никакъв начин не могат да послужат за определяне на етапа на извършеното строителство или количеството му, а само в известна степен могат да служат като някаква индикация за качеството на строителство. Отбелязано е и това, че за да е налице "етап на завършеност" на конкретен подобект/етап на строителство/, за него следва да бъде съставен акт образец 16, последван от акт за въвеждане в експлоатация, а при този обект/строеж такива актове не са съставени, съответно, след спиране на финансирането някои подобекти /две претоварни станции в Д. и Ч./ са отпаднали от проекта. Експертът акцентира в заключението си, че в ревизионния акт липсва конкретика въз основа на какво е прието, че са налице изпълнени обекти и етап на завършеност, какъв е процента изпълнение спрямо общия договорен обем СМР и има ли тази етапност счетоводен израз по счетоводните регистри за приходи и разходи и разплащанията базират ли се на валидни документи за извършена конкретна работа в строителството. На отделен ред е направен и самостоятелен анализ на особеностите на строителство като вид стопанска дейност, които определят спецификите на счетоводното отразяване на приходите и разходите /стр. 5 от заключението/.

1. Сходен анализ се съдържа и в заключенията /основно и допълнително при първоначалното разглеждане на делото в административния съд и основно такова при повторното разглеждане/ на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза. Вещото лице е описало подробно установената фактическа обстановка по спора/сключените договори за строителство, консорциуми и прочие, съставените документи и извършени плащания/, като посочва, че за извършеното строителство няма съставени акт образец 19, в които да е посочено приемането и предаването на завършените строително-монтажни работи с посочване на конкретни количества, единична цена и стойност за всеки вид. Отбелязано е, че изпълненото строителство преди да се приеме от възложителя /в случая МОСВ/ подлежи на инвеститорски контрол, като контролно замерване на обекта, съпоставка с проектно-сметна документация и количествено-стойностна сметка към договора за строителство на обекта а съпътстващи хода на строителния процес. Н. стр. 26 от последното заключение / при повторното разглеждане на делото - л. 121/ вещото лице посочва, че в конкретния случай е налице фактуриране и разплащане на аванси и извършени СМР по сертификати, на базата на фактури, издадени от големия консорциум към МОСВ от една страна, и от двамата съдружници към големия консорциум и от малкия консорциум към двамата съдружници, от друга страна, като документооборотът е свързан със счетоводните записвания при всяка от страните, като този който фактурира СМР осчетоводява приходи от продажби на услуги, а фактурираните аванси се отразяват като разчети и като приходи при усвояването им. Според вещото лице, видимо приходи касаещи една и съща услуга по договор и обект, възникват в големия консорциум, преминават в съдружниците и се съсредоточават в малкия консорциум/ревизираното дружество/, като има разлики в размера на приходите, като съществено влияние в тази насока оказва размерът на фактурираните аванси и по-специално тяхната неусвоена част, която все още не е намерила отражение в приходни сметки, а се числи в разчетни сметки. В този раздел експертът посочва, че не е налице счетоводна база, въз основа на която да се определи кога ще се начисли приход и в какъв размер. На стр. 31 - 32 от същото заключение, л. 126 - 127 от адм. д. № 3849/2017 г. икономистът също е дал принципно разяснение относно формирането на строителни продукт при договорите за строителство, което определя спецификите на методите на счетоводното отчитане на приходите и разходите. В този раздел се съдържа констатация, че въпросните сертификати за междинни плащания съдържат информация за стойност на изпълнени работи, но нямат съдържанието на документи за установяване и приемане на изпълненото строителство /СМР/ по количество, цени и стойност от всеки вид, каквато стойност имат протоколите образец 19 за актувано строителство, като в НСС 11 е определено, че междинните плащания и получените аванси не се ползват като измерител на извършената работа по договора. На стр. 33 от заключението /л. 128 от делото8 вещото лице маркира, че следва да се има предвид, че разходите за СМР са преки /производствени/ и непреки/общопроизводствени разходи и разходи за организация и управление/, или още основни и допълнителни, и в този смисъл тяхното разграничение и отнасяне към приходи от поетапно изпълнение на строителни работи, без въведена аналитичност по етапи /подобекти/ при тяхното текущо осчетоводяване не може да се направи, а ако се направи ориентировъчно, то тя не би била обоснована. На основание последното е изведен извод, че ако по сертификатите за плащане се отчетат/признаят/ приходи,, то не може да се установи размерът на разходите срещу приходите за СМР за всеки един обект/подобект и експертизата не е в състояние да изчисли какъв би бил размерът на данъчната основа за целите на ЗКПО за всяка една от процесните години 2009 г. - 2012 г. Вещото лице посочва също, че предмет на отчитане е незавършен обект, по отношение на който в няколко поредни години са осчетоводявани и декларирани с годишни данъчни декларации /ГДД/ по чл. 92 ЗКПО приходи и разходи, а в последствие през 2012 г. е подадена коригираща ГДД /ГФО/ по чл. 92 ЗКПО, като окончателното приключване е през 2014 г./която е извън ревизираните периоди/, когато договорът за строителство е прекратен изцяло.

1. По изложените в т. 1 и 2 обстоятелства настоящата инстанция споделя и доводите на касатора "И. С."-ДЗЗД, изложени в допълнението към касационната жалба, относно това защо не са налице законови условия за отчитане на приходи през ревизираните години, обосновани с конкретните специфики на изпълнението през годините на договора за строителство. Съобразно критериите по НСС 11 и МСС 11 резултатите от договора за строителство не могат да бъдат "надлежно оценени", доколкото към датата на съставяне на съответния отчет съществува несигурност, произтичаща от ФИДИК и правилата за одобряване на разходи по еврофондовете. Съгласно т. 8.5. и 8.6 от НСС 11 приходите и разходите при етап на завършеност се отчитат и признават в отчетния период, когато работата е завършена. Предвид особеностите на функциониране на договора по ФИДИК, сертифицирането на работите се извършва в следващ отчетен период, поради което законосъобразно ревизираното дружество е възприело подход разходите да се отнасят като незавършено производство.

1. Ако се приеме на приходния орган, че всеки сертификат за плащане отразява етап на завършеност по смисъла на МСС 11 при спазване на методологията на формиране на печалбата за финансовата година, то това следва да стане като разлика между договорените приходи като "твърда цена" по договора и очакваните размери на разходите, изчислени като процент от завършеност към 31.12. на съответната година. Такъв процент на завършеност не е обоснован в ревизионния акт, макар в сертификатите да има отбелязване за процент извършени СМР.

1. Като аргументи в подкрепа на възраженията на касатора "И. С."-ДЗЗД относно трудности при извършване на преценка за етапа на завършеност на обекта следва да бъдат зачетени обстоятелствата, свързани с изменение на договора /коригирана на крайната цена, отпадане на обекти, включване в предмета и на проектантска дейност, спорове с възложителя относно дължимите за заплащане суми, възражения на всяка една от страните по договора за строителство за забава на другата страна.

На основание изложеното следва да бъде прието, че в случая не са налице условия по § 22 и § 23 от МСС 11 за отчитане на приходи от "И. С."-ДЗЗД за ревизираните години и като е извършил преобразуване на финансовите му резултат и е определил задължения за корпоративен данък, органът по приходите е нарушил материалния закон.

По отношение на извършеното преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 38, ал. 1 ЗКПО със сумата от 1 663 279,50 лв. следва да бъде посочено, че въпросната сума е намерила счетоводно отразяване през 2014 г./извън ревизирания период/, което обстоятелство е разяснено в заключението на вещото лице по икономическата експертиза, поради което не следва да участва във финансовите резултата за процесните години, както е прието от приходния орган.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд С. град в обжалваната му отхвърлителна част/ диспозитивът на съдебния акт е изписан некоректно, като по същество жалбата е отхвърлена относно т. н. изменена част в размер на 3 196,99 лв. заедно със съответните лихви за забава за 2009т., и в размер на 47 719,13 лв. и съответни лихви за забава за 2011 г./ се явява неправилно и при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионен акт ревизионен акт № Р - 2215 - 1402410 - 091 - 01 от 21.10.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. С., потвърден с решение № 370/13.03.2015 г. на директора на Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С., следва да бъде отменен в тази му част.

В останалата му отменителна част решението на административния съд се явява правилно и законосъобразно и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на процеса Д"ОДОП"-гр. С. следва да бъде осъдена да заплати на "И. С."-ДЗЗД, ЕИК ********* - гр. С., още разноски по делото за всички инстанции в размер на 1 170,43 лв. При определяне размера на същите, настоящата инстанция съобрази, общия размер на разноските 6 467,88 лв., от които 6 442,88 лв. съгласно приложения на л. 163 от адм. д. № 3849/17 г. списък с разноски плюс 25 лв. държавна такса за настоящето касационно обжалване минус присъдените от първоинстанционния съд 5 297,45 лв.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,