Решение № 16414 от 10.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8510/2013 г.

Решение № 16414 от 10.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8510/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - Бургас при ЦУ на НАП, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 981/29.04.2013 г. по адм. д. № 2179/2012 г. на Административен съд - Бургас, с което е отменен Ревизионен акт № 201001101/08.10.2010 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № РД-10-385/10.12.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас. Касаторът поддържа, че обжалваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че платеният през 2007 г. на "Телемах- М" ЕООД задатък по предварителен договор е част от продажната цена по последващата транслативна сделка от 2008 г. между ревизираното лице и "Клийвс" ЕООД, поради което тази сума следва да се включи в размера на облагаемия доход по чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. В подкрепа на тезата си излага подробни съображения в жалбата и моли съда да отмени обжалваното съдебно решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата срещу оспорения РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Христо Димитров Въжаров, чрез процесуален представител, в о. с. з. оспорва същата като неоснователна и претендира присъждане на осъществените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и въведените с нея отменителни касационни основания съобразно чл. 218, ал. 1 и чл. 220 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е предявена срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Производството по адм. дело № 2179/2012 г. по описа на Административен съд - Бургас е образувано и проведено по реда на чл. 226 от АПК в изпълнение на Решение № 13260/24.10.2012 г. по адм. дело № 2489/2012 г. по описа на Върховния административен съд, VIII отделение. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - Бургас е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № 201001101/08.10.2010 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № РД-10-385/10.12.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас, с който за Христо Димитров Въжаров са установени данъчни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за финансовата 2008 г. в размер на 41 065.49 лева- главница и лихви в размер на 13 718.43 лв. За да обоснове преценката си за основателност на оспорването, първоинстанционният съд е приел, че атакуваният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при спазване на административнопроизводствените правила, но е необоснован и противоречащ на материалния закон. Между страните не е съществувал спор относно релевантните факти и обстоятелства, въз основа на които решаващият състав е достигнал до следните констатации: С предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот от 26.02.2007 г., "Телемах М" ЕООД е поело спрямо "Клийвс" ЕООД задължението да построи и въведе в експлоатация посочените имоти, част от жилищна сграда, изградена в груб строеж в гр. София и да му прехвърли правото на собственост върху тях съобразно клаузата на чл. 8. Със същата "Клийвс" ЕООД е поело задължение да заплати на "Телемах М" ЕООД цена в размер на 2 056 460.00 евро с включен ДДС и при подписването на договора да престира задатък в размер на 616 938.00 евро. С договор по НА № 130/07.12.2007 г., "Телемах - М" ЕООД е продало на ревизираното лице и неговата съпруга имотите, предмет на визирания предварителен договор, при цена от 1 669 770.00 лева. Със спогодба от 11.12.2008 г., сключена между Въжарови, "Клийвс" ЕООД, "Телемах - М" ЕООД и "Юробанк и Еф Джи България" АД, физическите лица са поели правата и задълженията на "Телемах- М" ЕООД по предварителния договор от 26.02.2007 г., както и задължение спрямо "Клийвс" ЕООД да му прехвърлят собствеността върху част от имотите, придобити по договора, обективиран в НА № 130/07.12.2007 г. срещу заплащане на цената от 1 814 115 евро без ДДС. Със споразумението страните са постигнали съгласие да считат, че заплатената през 2007 г. като задатък сума от "Клийвс" ЕООД на "Телемах М" ЕООД ще се счита за получена от физическите лица като авансово плащане на част от уговорената със споразумението продажната цена, дължима при прехвърляне на собствеността. С договор по НА № 89 от 12.12.2008 г., т. IХ, рег. № 14099, дело № 1557/2008 г. ревизираното лице и съпругата му са продали на "Клийвс" ЕООД уговорените недвижими имоти за сумата о 1 814 115.00 евро или 3 548 100.00 лева без ДДС, като в НА изрично е посочено, че част от тази сума в размер на 1 005 521.50 лева и ДДС от 201 104.30 лева вече е платена от купувача като аванс по предварителния договор с "Телемах-М" ЕООД. При тази фактическа установеност, органът по приходите е приел, че от общо дължимата цена, посочена в НА № 89/2008 г., следва да се включи в размера на облагаемия по чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ доход на ревизираното лице за 2008 г., без същата да се редуцира с э от сумата от 1 005 521.50 лева без ДДС, платена от купувача "Клийвс" ЕООД на третото лице "Телемах - М" ЕООД като задатък през 2007 г. Съпоставяйки насрещните тези на страните, съдът е преценил, че спорът по делото се концентрира върху размера на облагаемия доход на ревизираното лице за 2008 г., обусловен от определянето на датата на придобиване на дохода му от авансовото частично плащане. Приел е, че приложима е разпоредбата на чл. 11, ал. 3 във вр. с чл. 11, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, с оглед на което релевантен за определяне на датата на придобиване на дохода от физическото лице е моментът, към който "Телемакс - М" ЕООД е получило плащането за задатъка от "Клийвс" ЕООД. Счел е, че след като това е сторено през 2007 г., то съгласно чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ вр. с ал. 1, т. 1 ревизираното лице също е придобило дохода от аванса през 2007 г. и тази сума не следва да се включва при определяне на данъчната му основа по чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. Поради това и въз основа на кредитираното като обективно дадено заключение на вещото лице по проведената СсчЕ, съдът е достигнал до извода, че облагаемият доход на лицето за 2008 г. възлиза на 837 746.56 лева, представляващи разликата между э от продажната цена в размер на 1 454 835.33 лева /формирана общо от всички продажби на недв. имоти, освен тази по НА № 89/2008 г./ и отчетната стойност на придобиване на недвижимите имоти в размер на 524 005.82 лева, намалена с 10% на сто разходи, в резултат на което дължимият данък по чл. 48 от ЗДДФЛ е 83 774.66 лева. След като е съобразил, че внесеният от лицето данък е в размер на 87 912.75 лева, съдът е приел, че оспореният РА е незаконосъобразен. Касационната инстанция намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради нарушение на материалния закон. Разпоредбата на чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ предвижда, че в случаите, при които по нареждане на физическото лице или негово споразумение с платеца, плащането или престацията са получени от трето лице, доходът се смята придобит от физическото лице на датата съобразно ал. 1 и ал. 2. Граматическото и логическо тълкуване на цитираната ал. 3 сочи, че тя урежда хипотезите, при които към момента на волеизявлението, с което физическото лице нарежда или сключва споразумението с платеца, следва да са налице следните предпоставки: 1. физическото лице вече да притежава в патримониума си право на вземане срещу платеца по силата на възникнало по - рано облигационно правоотношение между тях, 2. корелативното задължението на платеца по това вземане все още да не е погасено чрез изпълнение или въз основа на другите способи за това, предвидени в ЗЗД и 3. плащането или престацията от платеца към третото лице да не предхождат, а да са последващи спрямо момента, в който физическото лице е наредило това, тъй като в изпълнение на това негово нареждане платецът престира другиму. Ако към момента на нареждането по чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ физическото лице няма притезание спрямо платеца, то разпореждането с несъществуващо право на вземане и нареждането за изпълнение на трето лице биха били нищожни поради липса на предмет. За правоотношенията между физическото лице и платеца са ирелевантни престациите от длъжника към същото трето лице, но по други облигационни правоотношения, осъществени в момент, който предхожда нареждането по чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ. Това волеизявление обвързва платеца от момента на узнаването/приемането му, но няма ретроактивно действие и не може да преурежда вече възникнали облигационни правоотношения между платеца и третото лице, по които физическото лице не е страна. Гореизложеното мотивира настоящия състав да приеме, че в случая, при определяне на датата, на която доходът от авансово получената част от продажната цена е придобит от ревизираното лице, разпоредбата на чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ е неприложима. Този извод следва от анализа на клаузите на сключената от Христо Въжаров, съпругата му, Клийвс" ЕООД, "Телемах - М" ЕООД и "Юробанк и Еф Джи България"АД на 11.12.2008 г. спогодба, с която страните са създали, изменили и погасили по между си следните релевантни облигационни правоотношения: Сем. Въжарови, "Клийвс" ЕООД, "Телемах - М" ЕООД и ипотекарния кредитор "Юробанк и Еф Джи България"АД са постигнали съгласие, че физическите лица заместват "Телемах - М" ЕООД в правата и задълженията му по предварителния договор от 2007 г. с "Клийвс" ЕООД. Към момента на заместването обаче - 11.12.2008 г., в обема на тези права не се включва вземането на "Телемах - М" ЕООД за задатъка, тъй като това негово притезание е удовлетворено от "Клийвс" ЕООД чрез изпълнение през 2007 г. и вземането е погасено. В съответствие с това и с диспозитивното правило на чл. 93 от ЗЗД, страните по споразумението са уговорили, че полученият от "Телемах - М" ЕООД задатък няма да има типичната си обезпечителна функция, а ще се счита за аванс - част от уговорената цена, за която със споразумението от 11.12.2008 г. "Клийвс" ЕООД е поело задължение към физическите лица да заплати веднага. Това задължение е възникнало за "Клийвс" ЕООД от момента на сключване на споразумението и пак тогава Въжарови са придобили корелативното притезание за авансова дължимата част от продажната цена. След възникване на това тяхно вземане, те изрично са потвърдили, че приемат като изпълнение на задължението по него осъщественото през 2007 г. плащане от "Клийвс" ЕООД на "Телемах- М" ЕООД. В тази хипотеза, при която няма нареждане за плащане, нито последващо плащане, което да е извършено в изпълнение на такова нареждане, приложима е разпоредбата на чл. 75, ал. 1 от ЗЗД, съобразно която ако длъжникът изпълни на некредитор по съответното вземане, изпълнението поражда действие от момента, в който кредиторът го потвърди или се възползва от него. Именно от момента на изявлението за потвърждаване на изпълнението, то произвежда типичното си правно действие в патримониума на кредитора, респективно - удовлетворява притезанието му и погасява задължението на длъжника. В случая, Христо Въжаров е потвърдил изпълнението от длъжника на некредитор чрез изрично изявление, обективирано в споразумението от 11.02.2008 г. и това е датата, на която не само е възникнало вземането на физическото лице, но то е и получило в патримониума си насрещната престация по него за заплащане на част от продажната цена. Кога фактически е платената сумата на некредитора е ирелевантно за определянето на датата на придобиване на дохода на ревизираното лице съгласно чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ. Решаващо е, че Христо Въжаров е потвърдил изпълнението чрез плащане на 11.12.2008 г. и това е датата, на която той е получил дохода от него. Този извод не се променя от квалификацията на придобития доход като паричен или непаричен съобразно чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ, тъй като дори и да се приеме, че потвърждаването на плащане по чл. 75, ал. 1 от ЗЗД не може да се приравни на плащане в брой по смисъла на чл. 11, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ /сумата фактически е платена на некредитор преди една година/, то тогава това потвърждаване на изпълнението следва да се квалифицира като престация. Тя е приета/получена отново на 11.12.2008 г. и по аргумент от чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ на същата дата ревизираното лице е придобило дохода от нея. Ето защо, като е приел, че този доход е придобит през 2007 г. и не следва да се включва в размера на облагаемия доход на ревизираното лице по чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г., административният съд е допуснал нарушение на материалния закон и е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по съществото на спора, с което предявената жалба срещу РА се отхвърли. При този изход на спора и направеното искане, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, в полза на касатора следва да се присъди юрискосултско възнаграждение, възлизащо на сумата от 1 545.68 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,