Решение № 12019 от 9.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13597/2015 г.

Решение № 12019 от 9.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13597/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "ДАР - Р. К.", представен от адвокат П. П., срещу решение № 5697/15.09.2015 г. на Административен съд С.-град /АССГ/ по адм. д. № 982/2013 г., с което е отхвърлена жалбата на търговеца против ревизионен акт № 2001114176/28.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С. в потвърдената при оспорването по административен ред част. Оплакванията на касатора са относими към противоречието с материалния закон и съществените процесуални правила, като касационни основания за неправилност на обжалваното решение. Конкретни са доводите за неправилна оценка от съда на писмените доказателствени средства за установяване на изпълнението на доставките, за които е отказано с РА право на приспадане на данъчен кредит. Отправят се упреци към извършеното в решението отграничаване на спорното от безспорното. Обосновава съществуването на предпоставките за отреченото право на приспадане на данъчен кредит с позоваване на практика на СЕС. И. е за отмяна на решението, а имплицитно и на РА. Ответникът по касация директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С., чрез повереника си юрисконсулт Зарева изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е оспорена потвърдената при оспорването по административен ред част от ревизионен акт № 2001114176/28.03.2012 г., с която са установени в тежест на ЕТ "ДАР - Р. К." задължения за ДДС в общ размер 61 997.84 лева и за закъснителна лихва 9 914.36 лева в резултат на извършена корекция на декларираните от ревизираното лице резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 01, 03, 05, 08 и 09.2010 г. и м. 02 и 06.2011 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото данъчно право е в размера на определеното с РА данъчно задължение по фактури, издадени от "Бриз - К" ЕООД, "М-Н 2006" ЕООД, "Ронекс" ЕООД, "Перун 08" ЕООД и "А. Т." ЕООД. Предмет на доставките по фактурите на първите четирима доставчици са стоки - дизелово гориво, слънчоглед и амониева селитра. Фактурираните от "А. Т." ЕООД доставки са на услуги - агрологистична услуга по договор и извършване на строителни работи. С РА е установено и задължения за лихви за други данъчни периоди в обхвата на ревизирания период за несвоевременно плащане на данъка за внасяне без да е коригиран декларирания размер на данъка. Отказът да се признае данъчното предимство, упражнено по издадена от "Ронекс" ЕООД фактура в д. п. м. 05.2010 г., е мотивиран с отсъствието на данъчния документ и позоваване на разпоредбата на чл. 71, т. 1 ЗДДС. Доставките от другите доставчици е прието, че не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещни проверки на доставчиците, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. За доставките на стоки не е прието за убедително доказването с приемо-предавателни протоколи към фактурите заради липсата на лица, полагащи зависим труд и на доказателства за транспорт, а за горивото и поради непредставянето на съпътстващите продажбата на този вид стоки документи - декларации за съответствие. Маркирани са непълноти на протоколите. Във връзка с доставките на услуги от "А. Т." ЕООД е възприет като значим факта на свързаността на доставчика и получателя, доколкото Р. К. е едноличен собственик на капитала на дружеството-доставчик. Според констатациите на органите по приходите доставчикът няма нает персонал и не е осъществявал дейност, не е декларирал покупка на строителни материали; не са представени доказателства за извършването на услугите. Правно основание за разпоредения отказ на правото на данъчен кредит са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. С първоинстанционното решение спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит с последиците за съществуването на установеното с РА данъчно задължение и законосъобразността на утежняващия акт е разрешен в полза на приходната администрация. Съдът е дефинирал пораждащия спорното данъчно право фактически състав. Разяснил е понятието за доставка на стоки по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО в контекста на решението на СЕС по дело С-78/12. В привръзка с националния правопорядък се е позовал на разпоредбите на чл. 78 ЗС и чл. 24, ал. 2 ЗЗД, като установяващи фактическия състав, пораждащ правото на получателя да се разпорежда с вещите като собственик и затова е определил като правно значим факта на предаването на стоките. Към процесуалните тежести на жалбоподателя съдът е отнесъл доказването на пораждащите правото на данъчен кредит юридически факти. Приел е за установено своенето от ДЗЛ на редовни от външна страна данъчни документи /в хода на съдебното дирене е представено заверено копие на липсващата в извънсъдебната фаза на производството фактура от "Ронекс" ЕООД/, но не и извършването на доставките, за които са издадени. Оценил е ниско убеждаващото въздействие на приемо-предавателните протоколи към фактурите за доставка на стоки заради неопределеността на мястото на доставката и липсата на информационни следи за натоварване и транспорт, чието съществуване е предпоставено от вида и количеството на стоките. Не е приел за доказано извършването на услугите от "А. Т." ЕООД с фактурите, договор за СМР и калкулация. В решението са обсъдени заключения на ССЕ, СТЕ и САТЕ. Първото установява факта на регистрация на доставчиците за целите на ДДС, отразяването на фактурите в дневниците им за продажби и СД, както и в дневника за покупките и СД на получателя, начисляването на данъка от доставчиците; връзката на получените стоки с дейността на оператора; осчетоводяването на получените услуги и отчитането на приходи от продажба на зърното по фактурата на "Ронекс" ООД. Според съда от заключението на ССЕ не може да се установи какви строителни материали са закупени от жалбоподателя и вложени в СМР. От СТЕ е прието за установено извършването на определени видове строителни работи без строителни книжа и при квалификация на получателя сам да си осигури изпълнение. САТЕ установява връзката на стоките с производствената дейност на жалбоподателя. Оспореното решение е правилно. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/; своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС; получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. По интерпретацията на съюзното право, дадена от СЕС с решението по дело С-78/12, "...дадена сделка може да бъде окачествена като "доставка на стоки" по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ." /т. 35 от решението/. Затова и недължимо е било изследването от първостепенният съд на способите и формите на придобиване на правото на собственост по националното ни позитивно право. За квалифицирането на сделката като доставка на стоки е достатъчно овластяването на получателя за фактическо разпореждане с вещта като собственик. Конкретните прояви на овластяването могат да бъдат различни - както предоставянето на държането върху вещите, така и прехвърлянето на ценна книга, материализираща правото на собственост върху стоката и правото на получаването ? срещу предявяване на ценната книга /напр. коносамент, товарителен запис, складов запис и др. - арг. чл. 336 и чл. 327, ал. 1 ТЗ/. Непълно е доказването на доставките с данъчния документ и начисляването на данъка от доставчика с включването на размера му в СД и посочването на данъчния документ в дневника за продажбите. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. З. и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. Начисляването на данъка от доставчика е неотносимо към предпоставките на правото на приспадане, а посочването на фактурата в дневника за покупките на получателя е елемент от фактическия състав на упражняването правото на данъчен кредит, а не на пораждащия го фактически състав. Приемо-предавателните протоколи към фактурите за доставка на стоки, като частни свидетелстващи документи, се ползват само с формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК. Касаторът не сочи в какво се изразява опущението в оценъчната дейност на съда по тези доказателствени източници. А тя е съобразена с процесуалните и логическите правила. Решаващият съд не е обвързан да приеме закрепените в частните документи факти /арг. чл. 180 ГПК/. Определил е убеждаващото им въздействие при съпоставянето с другите доказателствени средства в съответствие с правилата на чл. 12, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК. Правото на фактическо разпореждане като собственик с процесните вещи не е преминало върху касатора при неопределеността на мястото на съхраняването им до доставките и след това. Предвид пространствената отдалеченост на доставчика и получателя, обемът /за дизеловото гориво и агрегатното състояние/ и теглото на стоките, основано на логическите и опитните правила е очакването да съществува информационна следа за осъществен транспорт, а от отсъствието ? да се направи извод, че получателят не е бил овластен да се разпорежда фактически с вещите като собственик. Плащането по доставките е индиция за осъществяването на насрещната престация на продавача предвид възмездния характер на договора за продажба. От установения факт на плащането не следва единствено възможният извод за изпълнено задължение на продавача да прехвърли собствеността и да предаде владението върху вещите. Счетоводните записвания, извършени от касатора по повод доставките /описани от ССЕ/ закрепват факти благоприятни за него, поради което извлеченията от счетоводните му регистри са с нисък интензитет на убеждаващо въздействие. Издадената от "А. Т." ЕООД фактура № 10...01/28.02.2011 г. с предмет "агрологистична услуга по договор" не отговаря на изискването за съдържание по чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, тъй като видът на услугата е неопределен. Не е индивидуализиран, а не е и представен договор описващ услугата. При действието на чл. 71, т. 1 ЗДДС това дисквалифицира един от елементите на пораждащия правото на приспадане фактически състав. Съществуването на такава национална правна уредба е съвмистео със съюзното право /вж. т. 1 от диспозитива на решението на СЕС по дело С-271/12/. Обратно на подържаното от касатора с договора за строителство, анекса към него, ССЕ и СТЕ не се доказва получаването на строителните услуги. За възникването на правото на приспадане е релевантен не източникът на облигацията, а изпълнението. Съществуването на възприетите от експерта по СТЕ строителни работи, чието тъждество с уговореното не е установено, без информационни източници за извършване на строителството от доставчика, при съществуваща квалификация на получателя сам да си осигури изпълнение, закупуването от получателя на строителни материали въпреки уговореното в договора и невъзможността да се потвърди какви материали са вложени в строителството и връзката им с процесната фактура препятстват формирането на убеждение за извършване на строителството от Агрологистика. Не е с дължимата според чл. 212, ал. 1, т. 4 АПК определеност оплакването за припознаване от съда като спорни на въпроси, между които страните не спорят. За посочените като спорни факти за предаването на родово определените вещи и осъществяването на доставките от издателите на фактурите не е имало съгласие между РЛ и органите по приходите в извънсъдебната фаза на производството. Неопределеността на конкретното оплакване и липсата на оплакване срещу частта от решението разрешаваща спора за съществуването на задължението за лихва върху ДДС в данъчните периоди, за които с РА не е извършвана корекция на декларирания резултат, изключват дължимостта на инстанционния контрол с арг. от чл. 218, ал. 1 АПК. Установяването с РА на задължения за ДДС заради непризнаването на несъществуващо право на приспадане на данъчен кредит е законосъобразно, а отхвърлянето с първоинстанционното решение на оспорването срещу утежняващия административен акт - правилно. Правилното съдебно решение следва да се остави в сила. При този изход на спора на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 2 389.94 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение