Решение № 10765 от 28.10.2026 г. на ВАС по адм. д. № 7082/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от „Дани билд“ ЕООД срещу решение № 18241/13.05.2026 г., постановено по адм.д. № 7858/2024 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-22220223005624-091-001/11.04.2024 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, с който на дружеството, са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по реда на ЗКПО и задължения за ДДС. При съобразяване на съдържанието на касационната жалба тази съдебна инстанция приема, че предмет на обжалване е решението на първоинстанционния съд в частта му, която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионния акт, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 14 124 лв. заедно с лихвите за забава в размер на 8671, 42 лв., както и допълнително установените задължения за корпоративен данък в размер на 7704, 50 лв. за 2017 г. и 4022 лв. за 2018 г., заедно със съответните лихви за забава, произтичащи от извършени корекции на финансовия резултат на дружеството за 2017 г. и за 2018 г. по фактурите, по отношение на които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. В останалата му част съдебното решение на първоинстанционния съд не е обжалвано В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна – директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София, изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендират се разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия № Р-22220223005624-020-001/21.09.2023 г., издадена от началник на сектор в ТД на НАП Варна, е възложено извършването на ревизия на „Дани билд“ ЕООД, за определяне на задълженията му за ДДС за периодите от 01.12.2017 г. до 31.12.2017 г. както и от 01.11.2018 г. до 30.11.2018 г., както и по реда на ЗКПО за данъчни периоди от 01.01.2017 г. до 31.12.2018 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад № Р-22220223005624-092-001/13.03.2024 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт № Р-22220223005624-091-001/11.04.2024 г. Установени са задължения за корпоративен данък в размер на 12 858, 79 лв. и за ДДС в размер на 14 124 лв. Установено е, че са налице основания за извършване на корекции на счетоводния финансов резултат на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 с разходи, за които е прието, че не са документално обосновани – така през 2017 г. е отчетен разход в размер на 60 лв. п фактура, издадена от Робърт газ ООД, като доставчикът е декларирал, че за периодите не е извършвал сделки с ревизираното дружество, във фактурата като получател е посочено различно търговско дружество. През 2018 г. е отчетен разход в размер на 65, 50 лв. по фактура, издадена от Вадим ООД, като е установено, че посочената фактура е издадена от Ланком България на Вадим ООД. Отчетен е разход в размер на 48, 62 лв. по фактура, издадена от С. П. ЛР ЕООД, но същата не е представена. Органите по приходите са приели, че е налице неоснователно намаляване на счетоводния финансов резултат, поради което е извършено увеличение за 2017 г. с 60 лв. и за 2018 г. с разходи в размер на 114, 12 лв. Дружеството е декларирало използването на лек автомобил за служебни и лични пътувания, като в представената полица за застраховка каско в начин на ползване е посочено за лични нужди. От дружеството не са представени доказателства относно съотношението на ползване, прието е, че експлоатацията му е основно за лични нужди, поради което с отчетените разходи за 2018 г. в размер на 1718, 74 лв. е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат. Установено е, че за посоченото моторно превозно средство за 2017 г. е начислена амортизация в размер на 5480 лв., а за 2018 г. в размер на 3950 лв. по сметка 603 разходи за амортизации е отчетен разход съответно в размер на 5347, 46 лв. и за 2018 г. в размер на 22 511, 64 лв. Предвид направените констатации за използването на автомобила за лични нужди е прието, че не е налице основание за признаване на начислените за него амортизации, като финансовият резултат на дружеството е увеличен с посочените суми. Установено е, че дружеството е отчело разходи по фактури, издадени от Еврострой СН ЕООД. Установено е, че в дневниците за продажби на това дружество не са декларирани продажби към ревизираното дружество. Установено е, че от дружеството са издавани ръчно попълнени фактури от кочан. Във връзка с извършено експертно криминалистическо изследване е установено, че фактурите не са издадени от дружеството и подписът не е положен от управителя на дружеството. Доколкото не е доказана реалността на доставките по процесните фактури е прието, че на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО счетоводният финансов резултат на дружеството следва да бъде увеличен с отчетените разходи, които не са документално обосновани за 2017 г. в размер на 77 045 лв. и за 2018 г. в размер на 40 220 лв. в резултат на това за 2017 г. е установен данъчен финансов резултат печалба в размер на 136 543, 18 лв., следващ се корпоративен данък в размер на 13 654, 32 лв., приспаднати са направените авансови вноски в размер на 420 лв. и внесения корпоративен данък в размер на 4975, 72 лв., определен е данък за довнасяне в размер на 8258, 50 лв. За 2018 г. е установен данъчен финансов резултат печалба в размер на 49 380, 79 лв. и следващ се корпоративен данък в размер на 4938, 08 лв., приспаднати са направените авансови вноски и внесения корпоративен данък в размер на 337, 79 лв., определен е данък за довнасяне в размер на 4600, 29 лв. Във връзка с установеното по отношение на Еврострой СН ЕООД, с ревизионния акт е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от това дружество. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, жалбата на дружеството е определена като неоснователна. Първоинстанционният съд е съобразил доставките, които се претендира да са били получени от ревизираното дружество с предмет СМР, изричното писмено отричане от страна на дружеството посочено като доставчик за наличие на търговски взаимоотношения между двете дружества. Изводите си първоинстанционният съд е съобразил и с практиката на Съда на Европейския съюз. Решението е неправилно в обжалваната му част. Изводите на първоинстанционния съд са обосновани с обстоятелството на извършено криминалистическо изследване, видно от постановление на Окръжната прокуратура в гр. Силистра, пр.пр. 1675 от 2022 г, при което е установено, че подписите върху процесните фактури не принадлежат на управителя на дружеството, посочено като доставчик. Изводите са обосновани с липсата на техническа и кадрова обезпеченост за извършване на процесните доставки, липсата на кореспонденция между страните по повод на процесните доставки. Както се посочи и по-горе в мотивите на това решение, правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде "данъчнозадължено лице" по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата — да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и с членове 238—240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). От това следва, че посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. Качеството "данъчнозадължено лице" на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз, правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Както Съдът на Европейския съюз многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалноправните и формалните изисквания или условия, от които това право зависи, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Така Съдът на Европейския съюз е приел, че основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20. Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Това би могло обаче да не е така, ако вследствие на нарушението на формалните изисквания се възпрепятства представянето на сигурни доказателства за изпълнението на материалноправните изисквания (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Такъв би могъл да е случаят, когато във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, не е посочен действителният доставчик, ако това възпрепятства установяването на този доставчик, а оттам и определянето дали той има качеството на данъчнозадължено лице, тъй като това качество представлява едно от материалноправните условия за правото на приспадане на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet). В процесния случай не съществува спор по отношение на обстоятелството, че са изпълнени формалните изисквания. От събраните по делото доказателства, обаче се установява и изпълнението на материално правните изисквания, доколкото на данъчната администрация са били представени необходимите доказателства, за да провери тези изисквания. Дори и да се приеме че не са доказани кадрова и материална обезпеченост за извършване на доставките, то само наличието на това обстоятелство, без доказано и твърдяно обстоятелство от органите по приходите на данъчна измама не е достатъчно, за да обоснове отказа за правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Съдът на Европейския съюз вече се е произнесъл, че проверката за наличието на облагаема доставка трябва да се осъществи в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, като се извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по конкретния случай (този смисъл решения от 6 декември 2012 г., Б., C-285/11, т. 31 и 32, и от 31 януари 2013 г., Строй транс C-642/11, т. 45). Въпреки това, обстоятелството, че съответните услуги не са били доставени от издателя на фактурите или негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал и материали, не е достатъчно, за да се приеме, че не е налице доставка на разглежданите стоки и да се изключи правото на приспадане, тъй като това може да се дължи както на прикриване с измамна цел на доставчиците, така и на просто използване на други подизпълнители (в този смисъл решения от 6 септември 2012 г., Tуth, C-324/11). Съдът освен това многократно е постановявал, че когато са изпълнени материалноправните условия за правото на приспадане, на данъчнозадълженото лице може да се откаже право на приспадане само при условие, че въз основа на обективни данни се установи, че то е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите, основание за правото на приспадане, е участвало в сделка, която е част от измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от доставки на стоки или услуги (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20. Всъщност Съдът в това отношение е приел, че режимът на правото на приспадане, предвиден в Директива 2006/112, не допуска данъчнозадължено лице — което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата на доставки преди или след осъществената от данъчнозадълженото лице е опорочена поради измама с ДДС — да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане, тъй като установяването на режим на обективна отговорност би надхвърлило необходимото за защита на държавния бюджет (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20, т. 49. Тази съдебна инстанция съобразява обстоятелството, че съгласно чл. 229 от директива 2006/112, държавите членки не изискват фактурите да бъдат подписани. Липсата на подпис върху фактурите не е самостоятелно основание за отказ на право на приспадане на данъчен кредит. Целта са данните, които задължително трябва да фигурират във фактурата, за да могат данъчните административни органи да контролират плащането на дължимия данък и ако е необходимо наличието на право на приспадане на ДДС. Съдът на Европейския съюз е постановил,, че данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС само поради това, че фактурата не отговаря на условията по чл. 226, т. 6 и т. 7 от директивата, ако разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки на това право са изпълнени. Несъмнено, връзката между от една страна наличието и редовността на дадена фактура и от друга страна правото на приспадане на ДДС не е автоматична в смисъл, че това право по принцип е свързано с действителното осъществяване на разглежданата доставка на стоки или услуги и второ упражняването на правото на приспадане не обхваща данък, който е дължим само защото е посочен във фактура. Целта на член 203 от директивата е да отстрани риска от загуба на данъчни приходи, този риск може да бъде избегнат в случай, че данъчната администрация разполага с необходимите данни, за да установи дали са изпълнени материалноправните условия за възникване на правото на приспадане на ДДС, независимо от това дали този ДДС е бил посочен в документ озаглавен фактура или в друг документ, като например договор сключен между страните. В тази връзка съдът на Европейския съюз приема, че договор за финансов лизинг след чието сключване не е издадена данъчна фактура може да се счита за фактура по смисъла на чл. 203 от директивата в случай че този договор съдържа всички необходими данни, за да може данъчната администрация на съответната държава членка да установи дали материалноправните условия за възникване на правото на приспадане са изпълнени. В процесния случай несъмнено се установява обстоятелството, че процесните фактури са издадени в изпълнение на сключени между страните договори за СМР. Като доказателства по спора са приети 15 броя договори за извършване на СМР, съответно от 15 август 2017 г., 18 август 2017 г., 15 август 2017 г., 16 август 2017 г., 26 юни 2017 г., 17 юли 2017 г., 14 ноември 2017 г., 16 ноември 2017 г., 17 ноември 2017 г., 20 ноември 2017 г., 12 септември 2018 г., 13 септември 2018 г., 12 септември 2018 г., 14 септември 2018 г. От съдържанието на договорите несъмнено се установява предмета на доставката и мястото, където е следвало да бъдат осъществени СМР. Принципно отговорът на въпроса дали се следва право на приспадане на данъчен кредит не зависи от обстоятелството дали фактурите са подписани или ни, дали са подписани от управителя на дружеството, издател на фактурите. По отношение на липсата на кадрова обезпеченост за извършване на доставките по процесните фактури, Съдът на Европейския съюз в решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11 е дал отговор на въпроса дали директива 2006/112 трябва да бъде тълкувана в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурите е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници представлява обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят по фактурите е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС. Съдът на европейския съюз е постановил, ,че директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурите е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал работниците, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят по фактурите е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал данни, въз основа на които да се заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Тази съдебна инстанция съобразява и мотивите, съдържащи се в решение на съда на европейския съюз от 21 февруари 2008 г., в което съдът е постановил, че доставчикът трябва да може да се довери на законосъобразността на сключваната от него сделка без да рискува да загуби правото си на освобождаване от ДДС, когато не е могъл да забележи, дори да е положил грижата на добър търговец, че условията за освобождаване в действителност не са изпълнени поради подправяне на представеното му от купувача доказателство за износ. Отричането на наличието на осъществили се търговски взаимоотношения между получателя на доставката и доставчика също не може да обоснове само по себе си законосъобразност на отказа да се признае право на приспадане на данъчен кредит. Решаващо е дали получателят по доставката може да установи действителното извършване на фактурираните доставки и останалите предпоставки за правото на приспадане на данъчен кредит. Това обстоятелство се установява от събраните по делото доказателства, включително от изслушаната по делото съдебна експертиза. Установява се обстоятелството на плащане по всяка една от процесните фактури, като са представени фискални касови бонове. Извършените плащания са отразени в счетоводството на дружеството, фактурите са включени в дневниците за покупки и в справките декларации по ЗДДС за съответните данъчни периоди. Към всяка от процесните фактури са представени оферти за СМР, договори за извършване на СМР, сключени между Дани билд ЕООД и Еврострой СН ЕООД., актове образец 19 за констатация на извършените и подлежащи на разплащане СМР за съответните строителни обекти, приемо-предавателни протоколи. Експертизата е установила и последващи облагаеми достави към клиенти на Дани билд ЕООД, описани в заключението. При съобразяване на тези обстоятелства следва извода за неправилност на решението на първоинстанционния съд в обжалваната му част, то следва да бъде отменено и да бъде постановено ново, с което да се отмени ревизионния акт в частта му на установените задължения за ДДС, както и в частта му на свързаните с тези задължения, задължения за корпоративен данък. Искане за присъждане на разноски е направено от касационния жалбоподател по спора и същото е основателно. Следва да се присъдят разноски в размер на 3466, 14 евро евро. С оглед на фактическата и правна сложност на спора, възражението за прекомерност е неоснователно. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 1, Върховният административен съд, първо отделение