Решение № 7875 от 15.7.2025 г. на ВАС по адм. д. № 896/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Леди" ЕООД, гр. Добрич, чрез адвокат И. Стефанова против решение 2160/14.11.2024 г. на Административен съд - Добрич, постановено по адм. дело 496/2023 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р-03000822005357-091-001/05.05.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 145/03.08.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, по съображения, че административният съд е възприел изцяло изводите на данъчната администрация и в решението е преповторил мотивите за издаване на оспорения ревизионен акт и заключението на съдебно - счетоводната експертиза. Счита, че тези изводи са в противоречие с материалния закон. По отношение задълженията за корпоративен данък поддържа, че неправилно съдът е приел, че извършеното намаление на счетоводната сметка, отчитаща резервите на дружеството, представлява опрощаване на задължения към собственика на капитала по смисъла на чл.108 ЗЗД. Липсва договор за опрощаване. Според касатора не счетоводните записвания, а действителните правоотношения между страните по една сделка могат да доведат до основание за данъчно облагане. В подкрепа на доводите си, се позовава на съдебна практика на ВАС и ВКС относно опрощаването на задължения. Относно задълженията по ЗДДС оспорва изводите на съда, че основанията за корекция на ползвания данъчен кредит за бракувани стоки са настъпили през данъчен период м.12.2018 г. Счита, че със заключението на съдебно - счетоводната експертиза са доказани основанията по чл. 80, ал.1, т. 4, б. "а" ЗДДС, при които корекция на данъка не е дължима за стоки на стойност 92 801.95 лева, за които е изтекъл установения от закона 5 - годишен срок. Позовава се и на решение на Съда на ЕС по дело С-127/22. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендира разноски. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Варна, чрез юрк. М. Марчева моли да се отхвърли като неоснователна касационната жалба, по съображения, изложени в представеното по делото писмено становище. Претендира разноски. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. При разглеждането й по същество, съдът намира следното: Предмет на оспорване пред Административен съд - Добрич е бил ревизионен акт Р-03000822005357-091-001/05.05.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 145/03.08.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна, с който на "Леди" ЕООД са установени задължения за ДДС в размер на 18 560.39 лева и лихви в размер на 9 160.30 лева и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2018 г. - 2021 г. в общ размер на 17 708.95 лева и лихви в размер на 6 620.70 лева. Определеният за внасяне ДДС е резултат от корекция на ползван данъчен кредит на основание чл. 79, ал.1 ЗДДС. Органите по приходите са установили, че към 31.12.2018 г. ревизираното дружество е прекратило дейността си по търговия на дребно в неспециализирани магазини, предимно с хранителни стоки, поради което към 31.12.2018 г. е отписало стоково - материални запаси на стойност 235 169.34 лева, което е отразило по кредита на счетоводна сметка 304 "Стоки" в кореспонденция с дебит счетоводна сметка 117 "Други резерви". В данъчен период м.03.2019 г. "Леди" ЕООД е начислило ДДС в размер на 28 473.48 лева на основание чл. 79, ал.1 ЗДДС за част от стоково - материалните запаси на стойност 142 367.39 лева, които са бракувани с 7 броя протоколи/актове за брак от м. март 2019 г. За отписани стоки на стойност 92 801.95 лева дружеството е приело, че не се дължи корекция на ползвания данъчен кредит, на основание чл. 80, ал.1, т. 4, б. "а" ЗДДС. В ревизионния акт е прието, че корекцията на данъчния кредит по чл. 79, ал.1 ЗДДС е дължима в данъчен период м.12.2018 г., когато са отписани стоките и за пълната им стойност от 235 169.34 лева, тъй като от дружеството не са представени доказателства, че е изтекъл 5 -годишен срок от придобиването им и са изпълнени предпоставките на чл. 80, ал.1, т.4, б. "а" ЗДДС, при които корекция не се извършва. Поради това за данъчен период м.12.2018 г. е установен ДДС за внасяне в размер на 47 033.87 лева, а за данъчен период м.03.2019 г. - ДДС за възстановяване в размер на 28 473.48 лева.След извършено прихващане е определено задължение за ДДС в размер на 18 560.39 лева и лихви от 9160.30 лева. В частта по ЗКПО определеният с ревизионния акт корпоративен данък за 2018 г. в размер на 13 361.79 лева е резултат от увеличение на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 78 ЗКПО със сумата 235 169.34 лева, за която органите по приходите са приели, че представлява неотчетени приходи от отписани задължения към собственика на дружеството, отчетени некоректно като резерви по сметка 117 и които без основание са намалени със сумата на бракуваните стоки. От тези счетоводни записвания и предвид изричното изявление на едноличния собственик и управител на "Леди" ЕООД, обективирано в протоколите за брак от м.02.2019 г., "загубата да се отнесе за сметка на собственика" при обжалването по административен ред е прието, че се касае за опрощаване на задължения на дружеството към собственика. Финансовият резултат за 2018 г. е намален с данъчни загуби от 2013 - 2017 г. в общ размер на 80 612.33 лева. Преобразуването на финансовия резултат с разходите за брак в размер на 235 169.36 лева на основание чл. 28, ал.2 ЗКПО в посока увеличение и на основание чл. 78 ЗКПО в посока намаление не е оказало влияние на данъчния финансов резултат за 2018 г. С оглед установената данъчна печалба за 2018 г., в следващите ревизирани периоди на 2019 г., 2020 г. и 2021 г. е коригирана приспадната данъчна загуба съответно в размер на 29 410.05 лева за 2019 г. и е установен корпоративен данък в размер на 2 941 лева и съответните лихви, в размер на 1 440.60 лева за 2020 г. и установен корпоративен данък в размер на 144.06 лева и съответните лихви и в размер на 12 621.02 лева за 2021 г. и е установен корпоративен данък в размер на 1262.10 лева и лихви. С обжалваното съдебно решение административният съд е отхвърлил жалбата като неоснователна. При извършената проверка по чл.160, ал.2 ДОПК съдът е приел, че ревизионния акт е законосъобразен, като издаден от компетентни органи по приходите по чл.119, ал. 2 ДОПК, при спазване на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон. В частта по ЗКПО съдът е приел, че с направеното през 2018 г. счетоводно записване на сумата 235 169.36 лева по дебита на счетоводна сметка 117 "Други резерви" и по кредита на счетоводна сметка 304 "Стоки" са отписани задължения на дружеството към едноличния собственик на капитала му. Според съда действително е налице сключен по реда на чл.108 ЗЗД договор за опрощаване - в актовете за брак на стоки (л.308 - 331 от преписката) Н. П. едновременно като управител на дружеството - длъжник и като негов кредитор в лично качество е отбелязал, че отнася загубата за сметка на собственика. С оглед на така извършеното опрощаване, съдът е приел, че с посочената счетоводна операция е извършено отписване на задължения на дружеството към собственика, което представлява приход, подлежащ на облагане съгласно чл. 78 ЗКПО. Приел е, че законосъобразно е определен данъчен финансов резултат за 2018 г. в размер на 133 617.94 лева, след приспадане на данъчни загуби от предходни периоди. За следващите периоди извършените намаления на финансовите резултати с данъчни загуби, според съда, правилно са определени като данъчна основа за облагане с корпоративен данък. В частта по ЗДДС съдът е отхвърлил като неоснователни възраженията на ревизираното лице, че за стоки на стойност 92 801.95 лева не следва да се начислява ДДС на основание чл. 80, ал.1, т.4, б. "б" ЗДДС, тъй като не е представило убедителни доказателства, че регламентираният 5-годишен срок е изтекъл. Не са представени фактури за закупената стока, хронологични регистри на счетоводна сметка 304 "Стоки", инвентаризационни описи, доказателства за съхранението на стоките към момента на бракуването им. Съдът е обсъдил заключението на вещото лице и е приел, че записванията в складовият продукт "Диана - Тонеган - склад" нямат връзка със счетоводната програма, поради което законосъобразно органите по приходите са извършили корекция на приспаднатия данъчен кредит на бракуваните стоки на стойност 92 801.95 лева. Като неоснователно е отхвърлено и другото възражение на дружеството, по отношение периода на корекцията. Според съда след като бракуваните стоково - материални запаси са отписани по счетоводни данни към 31.12.2018 г., то по-късното изпълнение на задължението за съставяне на актове за бракуване, не се отразява на законосъобразността на извършената от органите по приходите корекция (на данъчния кредит). С тези мотиви съдът е обосновал краен извод, че оспореният ревизионен акт е съобразен с материалния закон. Решението е частично неправилно. В частта по ЗДДС спорът е относно наличието на основание по чл. 80, ал.1, т.4, б. "а" ЗДДС, при което е изключена корекция на ползван данъчен кредит. Тази норма предвижда, че корекции по чл. 79 ЗДДС не се извършват за различни от недвижими имоти стоки или услуги, ако са изминали 5 години, считано от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит. Доказателствената тежест за установяване на условията, при които корекция на данъчния кредит не се дължи, е на ревизираното лице и в случая не е изпълнена. Правилно съдът е приел за недоказани твърденията, че за бракуваните от дружеството стоки на стойност 92 801.95 лева са изминали 5 години от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че основанията за приложение на чл. 80, ал.1 ,т. 4 б. "а" ЗДДС са установени със заключението на съдебно - счетоводната експертиза. Съдът е обсъдил заключението на вещото лице и правилно е приел, че то е основано на записвания в складов продукт "Диана - Тонеган - склад", представени в съдебното производство, които не са свързани със счетоводната програма, използвана от ревизираното лице. Неоснователно е и позоваването на решението на Съда на ЕС по дело С-127/22, тъй като по настоящото дело не се твърди, че бракуваните стоки са били предмет на последваща продажба, която е облагаема с ДДС. При установените по делото факти, съдът е приложил правилно материалния закон, поради което не са налице касационни основания за отмяна на решението в частта по ЗДДС. В частта по ЗКПО принципно вярно съдът е установил, че със счетоводната операция по дебита на сметка 117 "Други резерви" със сумата 235 169.36 лева, ревизираното дружеството е отразило намаление в пасива на предприятието. От анализа на публикуваните в търговския регистър отчети за паричните потоци на ревизираното лице за периодите от 2007 г. до 2016 г., органите по приходите и решаващият орган са установили, че статия "Други резерви" от счетоводния му баланс е формирана от вноски на собственика през тези периоди в размер на 520 хил. лева, от които са върнати 2 хил., а салдото по сметката към 01.01.2017 г. е в размер на 643 хил. лева. По аргумент от чл. 134, ал. 3 ТЗ паричните вноски, направени от едноличния собственик на капитала подлежат на връщане от дружеството. Поради това намалението на формираните от вноски на собственика резерви по сметка 117 "Други резерви" може да се приеме за отписване на задължения на дружеството към собственика. Спорът по делото е, налице ли е приход от отписване на задължения по смисъла на НСС 18 "Приходи", раздел Г, т. 2. Цитираната разпоредба от счетоводния стандарт предвижда, че приход от отписване на задължения се признава при изтичане на давностния срок или при наличието на други основания за отписване на задълженията. В случая от органите по приходите и от ответника като основание за отписването се твърди погасяване на задълженията, поради опрощаването им. В противоречие с доказателствата по делото, съдът е приел, че волеизявлението на управителя на "Леди" ЕООД и едноличен собственик на капитала "загубата да се отнесе за сметка на собственика", обективирано в протоколите за бракуване на стоки представлява опрощаване на задължения. Опрощаването на задължения по смисъла на чл.108 ЗЗД, е договор, сключен между кредитора и длъжника, по силата на който кредиторът се отказва от свои вземания. За да породи погасителния си ефект опрощаването следва да е направено по съгласие на кредитора и длъжника по отношение на конкретни задължения, индивидуализирани по основание и размер. В случая изявлението, обективирано в протоколите за бракуване не съдържа съгласие за опрощаване, както и индивидуализация на задълженията, които се опрощават. Протоколите са подписани от Н. П. в качеството му управител на Леди ЕООД. Липсва волеизявление на това лице в качеството му едноличен собственик на капитала и кредитор на дружеството за опрощаване на вземания от допълнителни парични вноски. При липсата на договор за опрощаване на задължения, не е налице основание за отписване на задължения и съответно не е налице приход по смисъла на НСС 18 Приходи, раздел Г, т. 2. Липсата на основание за отписване на задължения, се подкрепя и от становището на вещото лице, че извършената от ревизираното дружество счетоводна операция "дебит сметка 117 Други резерви - кредит сметка 304 "Стоки", е погрешна. От значение за финансовия резултат и за данъчното облагане, е основанието за извършване на счетоводната операция, а не самата счетоводна операция, каквото е становището и на двете страни по делото. Следва да се има предвид и, че бракуването на стоките в случая не е оказало влияние на данъчния финансов резултат на дружеството и не води до възникване на допълнителни задължения за корпоративен данък, тъй като с ревизионния акт счетоводният финансов резултат на Леди ЕООД е коригиран на основание чл. 28, ал.2 ЗКПО в посока намаление със стойността на бракуваните стоки в размер на 235 169.36 лева и на основание чл. 78 ЗКПО в посока увеличение със същата сума от 235 169.36 лева. С оглед на изложеното неправилно и в противоречие с материалния закон, съдът е приел, че ревизираното дружество е реализирало приход от отписване на задължения, поради опрощаването им на основание чл.108 ЗЗД и са налице основанията по чл. 78 ЗКПО за увеличение на данъчния финансов резултат със сумата 235 169.36 лева за 2018 г. и е дължим корпоративен данък за 2018 г. Извършеното преобразуване на данъчния финансов резултат на дружеството в следващите данъчни периоди на 2019 - 2021 г. и установените задължения за корпоративен данък, също са незаконосъобразни, тъй като са резултат от установената данъчна печалба за 2018 г. По тези съображения решението в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2018 г. - 2021 г. в общ размер на 17 708.95 лева и лихви в размер на 6 620.70 лева следва да се отмени и вместо него да се постанови друго за отмяна на ревизионния акт в тази част. Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството относно начисления ДДС в размер на 18 560.39 лева и лихви в размер на 9 160.30 лева, следва да се остави в сила. По разноските: При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на администрацията разноски за юрисконсултско възнаграждение за разликата над 2 867.65 лева, съобразно материалния интерес за който се потвърждава ревизионния акт, фактическата и правна сложност на делото пред първата инстанция. На касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции съобразно материалния интерес, фактическата и правна сложност на делото. Дружеството е направило разходи пред първата инстанция в общ размер на 3 540 лева за държавна такса, депозит за вещо лице и адвокатско възнаграждение, а пред касационната инстанция - в размер на 416.40 лева, за държавна такса - общо 3 956.40 лева, поради което следва да му се присъдят разноски в размер на 1 654.41 лева. За касационното производство на ответника по касация следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 500 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,